Bilanzsteuerrecht und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung / 8 Bilanzierungspflichten, -verbote und -wahlrechte

Ist ein bilanzierungsfähiger Vermögensgegenstand oder eine Verbindlichkeit gegeben, ist die Aktivierung oder Passivierung grundsätzlich geboten. Es gibt Bilanzierungsverbote, die einer Aktivierung oder Passivierung entgegenstehen.

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen handelsrechtlich als Aktivposten in die Handelsbilanz aufgenommen werden (Aktivierungswahlrecht).^[1] Das gilt nicht für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Hier besteht ein Aktivierungsverbot.^[2] Diese Regelungen gelten für die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Eine Anwendung auf nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre ist möglich.

Steuerrechtlich ist für immaterielle Wirtschaftsgüter ein Aktivposten nur bei entgeltlichem Erwerb anzusetzen.^[3]

Hinweis

Korrespondierende Bilanzierung

Bei einer Betriebsaufspaltung besteht keine allgemeine Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung.^[4]

Bei Verbindlichkeiten wird allgemein angenommen, dass sie nicht passiviert werden dürfen, wenn sie lediglich aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind. Die antizipative Rechnungsabgrenzung, also die Vorwegnahme künftiger Erträge und Aufwendungen, ist nicht zulässig.

Bilanzierungswahlrechte gestatten Kaufleuten und bilanzierenden Steuerpflichtigen zwischen mindestens 2 Ansätzen zu wählen: Nichtbilanzierung, Bilanzierung, Zwischenansätze. Das Handelsrecht räumt Bilanzierungswahlrechte ein u. a. bei Rückstellungen oder bei der Bemessung der Herstellungskosten.

Hinweis

Fiktive Nutzungsdauer

Durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 17.7.2015^[5] wurde in § 253 Abs. 3 HGB für aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und für derivative Geschäfts- oder Firmenwerte für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen,^[6] eine fiktive Nutzungsdauer von 10 Jahren eingeführt für Fälle, in denen diese nicht verlässlich geschätzt werden kann. Steuerrechtlich hat dies keine Bedeutung.

Typische Bilanzierungswahlrechte aus dem Steuerrecht sind: Pensionsrückstellungen, steuerfreie Rücklagen und Sonderabschreibungen.

Seit der Aufgabe des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG^[7] können steuerrechtliche Wahlrechte unabhängig von der handelsrechtlichen Bilanzierung wahrgenommen werden. Voraussetzung für ihre Anerkennung ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. Es gelten folgende Bewertungsansätze:

	Handelsbilanz	Steuerbilanz
Aktiva
Aufwendungen für die Ingangsetzung/Erweiterung des Geschäftsbetriebs	Bilanzierungsverbot: § 248 Abs. 1 HGB	Bilanzierungsverbot: § 5 Abs. 1 EStG Zu aktivieren sind die anlässlich der Ingangsetzung/Erweiterung aufgewendeten AK/HK einzelner WG, z. B. eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts oder von Grundstücken
Anlagevermögen
Geschäfts-/ Firmenwert	Entgeltlicher Erwerb: Bilanzierungsgebot: Zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB); ggf. niedrigerer Wertansatz nach Teilwertabschreibung ist beizubehalten (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB)	Entgeltlicher Erwerb: Bilanzierungsgebot: § 5 Abs. 2 EStG § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG: AfA über 15 Jahre Teilwertabschreibung möglich, ggf. Wertaufholung in späteren Jahren (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG)
Andere immaterielle WG	Unentgeltlicher Erwerb: Bilanzierungswahlrecht: § 248 Abs. 2 HGB Aber: Bilanzierungsverbot für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle WG (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB); Ansatz mit den Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2a HGB)	Unentgeltlicher Erwerb: Bilanzierungsverbot: § 5 Abs. 2 EStG
	Entgeltlicher Erwerb: Bilanzierungsgebot: § 246 Abs. 1 HGB	Entgeltlicher Erwerb: Bilanzierungsgebot: § 5 Abs. 2 EStG
Sachanlagevermögen
Grund und Boden	Bilanzierungsgebot: § 253 Abs. 1 HGB Ansatz niedrigerer Teilwert: Bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung Pflicht (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB) Bilanzierungsgebot: § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB (Wertaufholung)	Bilanzierungsgebot: § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG Wahlrecht: § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG (Ansatz niedrigerer Teilwert bei dauerhafter Wertminderung) Bilanzierungsgebot: § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG (Wertaufholung)
Finanzanlagen	Bilanzierungsgebot: § 253 Abs. 3 HGB Wahlrecht: § 253 Abs. 3, 4 HGB (außerplanmäßige Abschreibung bei dauerhafter Wertminderung) Bilanzierungsgebot: § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB (Wertaufholung)	Bilanzierungsgebot: § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG Wahlrecht: § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG (bei dauerhafter Wertminderung) Bilanzierungsgebot: § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG (Wertaufholung)
Umlaufvermögen
Vorräte	Bilanzierungsgebot: § 253 Abs. 4 HGB Ansatz des niedrigeren Teilwerts Pflicht (§ 253 Abs. 4 Satz 2 HGB) Bilanzierungsgebot: § 253 ...