Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.8.2 Einschränkungen des Bewertungswahlrechts bei sonstigen Gegenleistungen

Bis einschließlich 2014 konnten neben neuen Anteilen bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a. F. auch andere Wirtschaftsgüter (z. B. Einräumung eines Darlehensanspruchs, Barzahlung) als Gegenleistung für das eingebrachte Betriebsvermögen gewährt werden, ohne die Steuerneutralität zu gefährden. Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015^[1] sind die Bewertungswahlrechte in den §§ 20, 21 und 24 UmwStG eingeschränkt worden, soweit neben neuen Gesellschaftsrechten gewährte sonstige Gegenleistungen bestimmte relative oder absolute Höchstgrenzen überschreiten. Die geänderten Regelungen gelten bei Einbringungen, bei denen in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2014 erfolgt bzw. der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen wird.

Die Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG lautet wie folgt:

Zitat

Abweichend von Satz 1 kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden, soweit …

4.

der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als

a)	25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
b)	500.000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.

Nach 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ist das eingebrachte Betriebsvermögen bei Erhalt von sonstigen Gegenleistungen abweichend von Satz 2 mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den sich nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergebenden Wert übersteigt.

Entsprechende Regelungen sind für den qualifizierten Anteilstausch in § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und 3 UmwStG sowie für die Einbringung in eine Personengesellschaft in § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG enthalten.

Somit sind bei der Einbringung von Betriebsvermögen und Anteilen neben der zwingenden Gewährung von neuen Gesellschaftsanteilen sonstige Gegenleistungen nicht mehr uneingeschränkt bis maximal zum Buchwert möglich. Vielmehr sind folgende drei Bereiche zu unterscheiden:^[2]

Bereich 1	Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens bis maximal 500.000 EUR ist die sonstige Gegenleistung auf den jeweiligen Buchwert beschränkt.
Bereich 2	Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens zwischen 500.000 EUR und 2.000.000 EUR greift die sog. Mittelstands-Komponente, wonach eine maximale sonstige Gegenleistung bis zu einem Betrag von 500.000 EUR möglich ist (Meistbegünstigungsregelung).
Bereich 3	Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens von mehr als 2.000.000 EUR greift die Begrenzung der sonstigen Gegenleistung von jeweils 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens.

Angepasst an die Regelungen zur Gewährung sonstiger Gegenleistungen sind auch die Ersatzrealisationstatbestände für sperrfristbehaftete Anteile in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3, 4 und 5 UmwStG bzw. die dort vorgesehenen Ausnahmen von der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung. Danach tritt eine rückwirkende Besteuerung ein, wenn sperrfristbehaftete Anteile entgeltlich^[3] oder im Wege einer Ketteneinbringung^[4] zu Buchwerten weiterübertragen werden und die sonstigen Gegenleistungen die vorgenannte 25 %-Grenze bzw. den Betrag von 500.000 EUR, maximal den Buchwert, übersteigen. Werden dagegen sperrfristbehaftete Anteile zu Buchwerten sowie unter Beachtung der neuen Grenzen weiterübertragen, so können die Betragsgrenzen durchaus mehrfach in Anspruch genommen werden.

Praxis-Beispiel

Beispiel aus der Gesetzesbegründung

Das in eine Kapitalgesellschaft eingebrachte Betriebsvermögen hat einen Buchwert i. H. v. 2 Mio. EUR und einen gemeinen Wert von 5 Mio. EUR (enthält also stille Reserven von 3 Mio. EUR). Der Einbringende erhält neue Anteile, die einem gemeinen Wert i. H. v. 4 Mio. EUR entsprechen, und eine Barzahlung (oder einen Darlehensanspruch) i. H. v. 1 Mo. EUR. Es wird ein Antrag auf Buchwertfortführung gestellt, die übrigen Voraussetzungen für einen Buchwertansatz in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UmwStG liegen vor.

Wertansatz bei der Übernehmerin:

1. Schritt: Prüfung der Grenze des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG und Ermittlung des übersteigenden Betrags:

Gemeiner Wert der sonstigen Gegenleistung	1.000.000 EUR
Höchstens 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens
(= 500.000 EUR) oder 500.000 EUR, höchstens jedoch der Buchwert	./. 500.000 EUR
Übersteigender Betrag	500.000 EUR

2. Schritt: Ermittlung des Verhältnisses des Werts des Betriebsvermögens, für das nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in Abweichung von § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Buchwerte fortgeführt werden können:

(Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens – übersteigende Gegenleistung)
(Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens)
(5.000.000 EUR – 500.000 EUR)
----------------------------------------------	= 90 %
5.000.000 EUR

3. Schritt: Ermittlung des Wertansatzes des eingebracht...