Zur Ableitung der Werte für die Steuerbilanz ändert die X-GmbH die Berechnung in 2 Punkten, nämlich bei der Berücksichtigung der erwarteten Preis- bzw. Kostensteigerungen und dem verwendeten Zinssatz für die Abzinsung der Rückstellung:
Die erwarteten Kostensteigerungen dürfen für die Ermittlung des steuerlichen Rückstellungswerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nicht von Anfang an bei der Bewertung mit berücksichtigt werden. Stattdessen ist zu jedem Bilanzstichtag zu ermitteln, welcher Verpflichtungsbetrag sich nach den Preisverhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag ergibt. Bei der Wertermittlung sind nur die zum jeweiligen Bilanzstichtag eingetretenen Preissteigerungen zu berücksichtigen.
Da die von der X-GmbH erwarteten Preissteigerungen annahmegemäß wie erwartet eintreten, ergibt sich für die steuerliche Bewertung (in diesem Beispiel) ein sich jährlich ändernder Verpflichtungsbetrag. Ausgehend vom Schätzwert zum 31.12.01 von 120.000 EUR muss die X-GmbH diese Schätzung zu jedem weiteren Bilanzstichtag bis zum Laufzeitende anpassen. Jedes Jahr steigt der nominelle Verpflichtungsbetrag um 2 % gegenüber dem Vorjahr. Außerdem steigt der Verpflichtungsbetrag zusätzlich zum 31.12.02 um 30.000 EUR. Beide Effekte sind bei den Schätzwerten in Tab. 3 Spalte e berücksichtigt.
Durch die Neuberechnung des angesammelten Verpflichtungsbetrags (Spalte g, in Tab. 3) aus dem nach aktuellen Preisverhältnissen bewerteten nominellen Verpflichtungsbetrag (Spalte e, in Tab 3) wird sichergestellt, dass auch die Summe der in früheren Wirtschaftsjahren angesammelten Rückstellungsraten auf das Preisniveau des aktuellen Stichtages angehoben wird.
- Die zweite Änderung im Vergleich zur handelsbilanziellen Rückstellungsbewertung ergibt sich aus der Verwendung eines anderen Zinssatzes als nach Handelsrecht. Für die Ermittlung der steuerlichen Werte nach § 6 Abs. 3a EStG ist einheitlich der Zinssatz von 5,5 % anzuwenden. Die Diskontierungsfaktoren (Spalte i, in Tab. 3) entnimmt die X-GmbH der Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005, IV B 2 – S 2175 – 7/05.
Die Höhe der Rückstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag (Spalte j, in Tab. 3) errechnet die X-GmbH, indem sie den Diskontierungsfaktor (Spalte i, in Tab. 3) mit dem bis zum Bilanzstichtag angesammelten Verpflichtungsbetrag (Spalte g, in Tab. 3) multipliziert. Die Differenz zum Bilanzansatz der Rückstellung zum Vorjahr entspricht der gesamten Veränderung der Rückstellung im laufenden Geschäftsjahr (Spalte n, in Tab. 3).
Genau wie in der Handelsbilanz beruht die Veränderung der Rückstellung auf der (einmaligen) Erhöhung der Verpflichtung zum 31.12.02, auf der jährlich fortschreitenden Erhöhung des angesammelten Verpflichtungsbetrags und einem Zinseffekt. Da der Zinseffekt in der Handelsbilanz gesondert gebucht wird, teilt die X-GmbH auch die jährliche Veränderung der Rückstellung in der Steuerbilanz auf in den Zinseffekt sowie den "operativen Aufwand" aus der Veränderung des angesammelten nominellen Verpflichtungsbetrags. Die Effekte berechnen sich analog wie in der Handelsbilanz:
- Aufgrund der baulichen Maßnahme im Geschäftsjahr 02 steigt der auszuweisende Verpflichtungsumfang zum 31.12.02. Die X-GmbH erhöht den nominellen Verpflichtungsbetrag (nach Preisverhältnissen zum 31.12.02) ab dem 31.12.02 einmalig um 30.000 EUR. Die Summe von 152.400,0 EUR (Spalte c, in Tab 1) ist der Rückstellungsbewertung zum 31.12.02 zugrunde zu legen.
- Zu allen Bilanzstichtagen ergibt sich eine Erhöhung der Rückstellung aufgrund der jährlich fortschreitendenden Erhöhung des angesammelten Verpflichtungsbetrags. Durch Anwendung des Diskontierungsfaktors (Spalte i, in Tab. 3) auf die jährliche Veränderung des nominellen Verpflichtungsbetrags (Spalte h, in Tab. 3) wird der Barwert der Erhöhung des bislang angesammelten nominellen Verpflichtungsbetrags zum aktuellen Bilanzstichtag errechnet (Spalte m, in Tab. 3). In Höhe des so errechneten Barwerts ist die Rückstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag zu erhöhen ("operativer Aufwand").
- Zur Errechnung des Zinseffekts zinst die X-GmbH den Rückstellungsbetrag zum 31.12. des Vorjahrs auf den aktuellen Bilanzstichtag auf, indem sie den unabgezinsten nominellen Verpflichtungsbetrag des Vorjahrs mit dem Diskontierungsfaktor des aktuellen Bilanzstichtags multipliziert (Spalte k, in Tab. 3). Der so ermittelte Betrag entspricht dem aktuellen Barwert des nominellen Vorjahres-Verpflichtungsbetrags. Die Differenz zwischen dem so errechneten aufgezinsten Rückstellungsbetrag des Vorjahrs (Spalte k, in Tab. 3) und dem ausgewiesenen Rückstellungsbetrag zum 31.12. des Vorjahrs (Spalte j, in Tab. 3) entspricht dem Zinseffekt (Spalte l, in Tab. 3; hier durchgängig Zinsaufwand).
Die beiden letztgenannten Effekte ergeben zusammen die gesamte Veränderung der Rückstellung zu einem Bilanzstichtag (Spalte n, in Tab. 3). Insgesamt ergibt sich folgender Verlauf für den nominellen Verpflichtungsbetrag und dessen Veränderung:
| |
Jahr |
Verteildauer |
Restlaufzeit |
Laufzeitadäquater Zins zum jeweiligen Stichtag |
N... |