Rückstellungen nach HGB und EStG/KStG / 5.3.6 Implikationen des Coronavirus auf Rückstellungsarten

Rz. 52a

Die Folgen der Corona-Pandemie wirken sich ganz unterschiedlich auf die nach § 249 HGB ansatzfähigen Rückstellungsarten aus, was von Müller im Folgenden an den zentralen Rückstellungsarten exemplarisch verdeutlicht wird:

Pensionsrückstellungen

Bei leistungsorientierten Zusagen ändert sich die reine Verpflichtung grundsätzlich nicht, so dass es hier zu keinen Anpassungen kommen wird. Allerdings könnten schon kurzfristig die weiteren Prämissen der Berechnung durch die Auswirkungen der Pandemie zu verändern sein. So dürften die bislang erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen in der absehbar längerfristig angespannten wirtschaftlichen Lage zu hoch erscheinen und wären dann zu senken, was zu einer Entlastung führt, die erfolgswirksam nach HGB in der GuV zu berücksichtigen ist. Analog gilt dies für den Karriere- und Rententrend. Allerdings ist aktuell der Abzinsungssatz weiter gesunken (etwa der 10-jährige Durchschnittszinssatz bei 15-jähriger Restlaufzeit um mehr als 0,1 Prozentpunkte im Vergleich zum 31.12.2019). Dies führt zu einer Verringerung des Zinseszinseffekts und somit zu einer erhöhten abgezinsten Verpflichtung, die ebenfalls erfolgswirksam in der GuV zu erfassen ist und somit die ggf. positive Wirkung durch niedrigere Trendannahmen kompensiert.

Restrukturierungsrückstellungen

Werden in Reaktion auf die Auswirkungen der Corona-Pandemie Restrukturierungsmaßnahmen beschlossen, ist darauf zu achten, ob die daraus resultierenden Verpflichtungen bereits in dem Abschluss in Form einer Verbindlichkeitsrückstellung zu berücksichtigen sind. Dazu muss die ungewisse Verbindlichkeit hinreichend konkretisiert sein. Zur Erfüllung dieser Voraussetzung bedarf es zwar nicht der rechtsverbindlichen Aufstellung von Sozialplänen bis zum Abschlussstichtag, wohl aber grundsätzlich zumindest der Beschlussfassung der für die Genehmigung der Betriebsänderung zuständigen Unternehmensorgane (gesetzliche Vertreter, sonstige zustimmungspflichtige Unternehmensorgane wie z. B. Aufsichtsrat oder Gesellschafterversammlung) über die Durchführung der Restrukturierungsmaßnahme.^[1]

Kulanzrückstellungen

Die Rückstellungen für Verkäufe mit am Stichtag noch nicht abgelaufenen Garantiezusagen und Kulanzregelungen sind durch die Corona-Pandemie kritisch auf ihre Höhe zu überprüfen. Erfahrungsgemäß versuchen wirtschaftlich angeschlagene Unternehmen durch verstärkte Reklamationen vereinbarte Verkaufspreise noch weiter zu drücken oder gar ganze Lieferungen rückabzuwickeln. Dies korrespondiert mit ggf. notwendigen Abschreibungen auf Forderungen. Da die Zahl der wirtschaftlich angeschlagenen Unternehmen stark gestiegen ist, könnten die auf Erfahrungen der Vergangenheit berechneten Garantie- und Kulanzhöhen aktuell zu gering sein, so dass hier nachzusteuern wäre.

Weitere Verbindlichkeitsrückstellungen

Sollten Streitigkeiten in diesem Bereich eskalieren, könnten auch verstärkt Prozessrückstellungen notwendig werden. Aber auch hier gilt, dass eine Rückstellung erst gebildet werdend darf, wenn ganz konkrete Prozesse angestrengt wurden, eine reine "Vorsorgerückstellung" für vielleicht mögliche Prozesse, ist nicht erlaubt.

Zudem können durch die große Zahl von Beschäftigten im Homeoffice besonders im Bereich der Verbindlichkeitsrückstellungen Erfassungsprozesse stocken. So dürften etwa Personalrückstellungen, z. B. Urlaubstage/Überstunden, aber auch noch nicht abgerechnete Leistungen von Dienstleistern schwieriger zu erfassen sein.

Drohverlustrückstellungen

Diese dürften im Mittelpunkt der Betrachtung der Auswirkungen der Pandemie auf die Rückstellungen stehen, was angesichts der Nichtakzeptanz bei der steuerlichen Gewinnermittlung auch keinen Liquiditätseffekten aus (ersparter) Steuerzahlung führt. Sowohl mit Blick auf am Abschlussstichtag schwebende Absatz- als auch auf schwebende Beschaffungsgeschäfte kann sich durch die Corona-Pandemie das Erfordernis zur Bildung von Drohverlustrückstellungen ergeben. Das ist laut IDW^[2] dann der Fall, wenn der Wert der vom Bilanzierenden aufgrund eines gegenseitigen Vertrags über die gesamte Restlaufzeit des Vertrags zu erbringenden Leistung hinter dem Wert seines Gegenleistungsanspruchs zurückbleibt.^[3] Kann die Ausgeglichenheitsvermutung zwischen dem Wert der Leistungsverpflichtung und dem Wert des Gegenleistungsanspruchs infolge der Corona-Pandemie zulasten des Bilanzierenden nicht mehr aufrechterhalten werden, sollte geprüft werden, ob in den zugrunde liegenden Abreden sog. Material-Adverse-Effect (MAE)- oder Force-Majeure-Klauseln enthalten sind, unter denen die Corona-Pandemie als höhere Gewalt subsumiert werden kann. In der Folge würde die Abnahme- bzw. Lieferverpflichtung des Bilanzierenden ausgesetzt und aus diesem Grund die Pflicht zur Passivierung einer Drohverlustrückstellung entfallen.

Unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung

Durch die Maßnahmen zur Eindämmung der Pandemie könnten Instandhaltungsmaßnahmen nicht mehr vorgenommen oder Abraum nicht mehr beseitigt worden sein. Wenn dies innerhalb von 3...