Leitsatz (amtlich)
1. Die Aufhebung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Steuer ohne besondere Einwirkung des FA - also "freiwillig"- entrichtet wurde.
2. Die Frage, ob die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2, 1. Alternative FGO auszusetzen oder aufzuheben ist, hängt nur davon ab, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Steuerbescheides bestehen. Der Steuerpflichtige handelt nicht rechtsmißbräuchlich, wenn er die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich zweier verschiedener Steuerarten beantragt, die sich gegenseitig ausschließen.
2. Ist gegen den Steuerpflichtigen ein - noch nicht bestandskräftiger - Schenkungsteuerbescheid ergangen, ohne daß die Schenkungsteuerschuld bei der Vermögensteuerveranlagung berücksichtigt wurde, so bestehen insoweit gegen die Rechtmäßigkeit des Vermögensteuerbescheides ernstliche Zweifel.
2. Eine zur Anrufung des Großen Senats gemäß § 11 Abs. 3 FGO führende Abweichung von der Entscheidung eines anderen Senats liegt nicht vor, wenn die frühere Entscheidung kumulativ mehrfach begründet ist und die spätere Entscheidung aui einer abweichenden Rechtsauffassung zu nur einer der Begründungen beruht.
Normenkette
FGO § 11 Abs. 3, § 69 Abs. 1-3; VwGO § 80
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Beschwerdeführerin) wurde vom Antragsgegner und Beschwerdegegner (FA) durch Bescheide vom ... auf den 1. Januar 1965 zu einer Vermögensteuer von ... DM und auf den 1. Januar 1966 zu einer Vermögensteuer von ... DM veranlagt. Mit dem Einspruch machte die Beschwerdeführerin geltend, daß bei der Ermittlung des Gesamtvermögens noch eine Schenkungsteuerschuld zu berücksichtigen sei. Nachdem das für die Erbschaftsteuerveranlagung zuständige FA D wegen eines der Beschwerdeführerin im Jahre 1964 zugewendeten Betrages eine Schenkungsteuer von ... DM festgesetzt hatte, beantragte die Beschwerdeführerin, die Vollziehung der Vermögensteuerbescheide auszusetzen. Durch Verfügungen vom 14. Juni und 13. November 1973 setzte das FA die Vollziehung der angefochtenen Vermögensteuerbescheide aus. Dem Antrag der Beschwerdeführerin, die bereits entrichteten Beträge zu erstatten, entsprach es nicht, sondern widerrief am 6. Dezember 1973 die Aussetzung der Vollziehung mit der Begründung, daß die Zahlungen ohne entsprechende Mahnungen des FA, also "freiwillig", erfolgt seien. Daraufhin beantragte die Beschwerdeführerin beim FG die Aufhebung der Vollziehung.
Die Beschwerdeführerin hat sich auch gegen die Festsetzung der Schenkungsteuer gewandt und nach erfolglosem Einspruchsverfahren und Zurückweisung der Klage Revision eingelegt; über die Revision ist noch nicht entschieden. Die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids war auf Antrag der Beschwerdeführerin bereits vom FG durch einen Beschluß vom ... ausgesetzt worden. Auch für das Revisionsverfahren wurde die Aussetzung der Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids angeordnet.
Den Antrag, die Vollziehung der Vermögensteuerbescheide aufzuheben, lehnte das FG ab. Es räumte ein, daß im Hinblick auf das in der Schenkungsteuersache ergangene finanzgerichtliche Urteil ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Vermögensteuerbescheides 1965 in Höhe eines Teilbetrages von ... DM und des Vermögensteuerbescheides auf den 1. Januar 1966 in voller Höhe bestünden. Es billigte auch die Auffassung der Beschwerdeführerin, daß eine Aufhebung der Vollziehung dann in Betracht kommen könne, wenn die Zahlung allein aufgrund der Zahlungsaufforderung im Steuerbescheid erfolgt sei. Das FG hielt den Antrag jedoch für unbegründet, weil er im Widerspruch zum Verhalten der Beschwerdeführerin in der Schenkungsteuersache stehe und deshalb gegen Treu und Glauben verstoße. Die Beschwerdeführerin, die wegen der Schenkungsteuer die Aussetzung der Vollziehung erlangt habe, könne nichts verlangen, was sie wieder herausgeben müsse. Ein Wegfall der Schenkungsteuer habe eine Erhöhung der Vermögensteuer zur Folge. Werde der Schenkungsteuerbescheid aber rechtskräftig, so schulde die Beschwerdeführerin daraus einen Steuerbetrag, der die entsprechende Ermäßigung bei der Vermögensteuer erheblich übersteige; in diesem Fall könne der Steuergläubiger die Schenkungsteuer teilweise mit der Vermögensteuer verrechnen. Da die Beschwerdeführerin mithin die streitigen Beträge in jedem Fall zurückzahlen müsse, habe sie keinen Anspruch auf Rechtsschutz.
Mit der Beschwerde verfolgt die Beschwerdeführerin ihr Begehren weiter, für das Streitjahr 1965 beschränkt auf den im Hauptverfahren streitigen Betrag von ... DM.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Beschwerde.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist begründet.
I.
Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Vermögensteuerbescheide ist in dem beantragten Umfang ernstlich zweifelhaft i. S. des § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO. Dies ergibt sich schon daraus, daß das FA D gegen die Beschwerdeführerin - durch einen noch nicht bestandskräftigen Bescheid - eine Schenkungsteuer in Höhe von . . . DM festgesetzt hat, ohne daß dies bei der Vermögensteuerveranlagung berücksichtigt worden ist. Mithin war die Beschwerdeführerin an den Stichtagen mit der Schenkungsteuerschuld belastet. Dies hatte gem. § 74 Abs. 1 Nr. 1 BewG i. d. F. vor BewG 1965 bzw. § 118 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1965 eine entsprechende Minderung der Vermögensteuer zur Folge.
II.
1. Der Aussetzung der Vollziehung steht nicht entgegen, daß die Beschwerdeführerin die streitigen Steuerbeträge ohne weitere Einwirkung des FA allein aufgrund des Leistungsgebots in den Vermögensteuerbescheiden - also "freiwillig"- gezahlt hat.
Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO kann das Gericht die Aufhebung der Vollziehung anordnen, soweit der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung über den Aussetzungsantrag bereits vollzogen ist. Der Begriff der Vollziehung ist dabei nicht auf die Fälle der erzwungenen Leistung beschränkt. Der Senat ist der Auffassung, daß die Regelung in § 69 Abs. 1 bis 3 FGO sachlich der in der VwGO für die Anforderung von öffentlichen Abgaben und Kosten getroffenen Regelung (§ 80 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 4 und 5 VwGO) entspricht. Die Vorschrift des § 80 Abs. 2 Nr. 1 VwGO stellt eine Ausnahme von dem in § 80 Abs. 1 VwGO aufgestellten Grundsatz dar, nach dem der Rechtsbehelf gegen den Verwaltungsakt aufschiebende Wirkung hat (Suspensiveffekt). Die aufschiebende Wirkung betrifft die Vollziehbarkeit der Verwaltungsakts, d. h. die Möglichkeit, die im Verwaltungsakt ausgesprochene Rechtsfolge zu verwirklichen (vgl. Urteile des BVerwG vom 21. Juni 1961 VIII C 398.58, BVerwGE 13, 1 [6]; vom 12. Mai 1966 II C 197.62, BVerwGE 24, 92 [98]; Beschluß des Oberverwaltungsgerichts - OVG - Münster vom 29. Juli 1960 III B 433/60, Die Öffentliche Verwaltung 1960 S. 914 [916]; Redeker-von Oertzen, Verwaltungsgerichtsordnung, 5. Aufl., § 80 Anm. 1; Kalkbrenner, Bayerische Verwaltungsblätter 1976 S. 87). Sie bedeutet, daß der materielle Regelungsinhalt des Verwaltungsakts vorläufig nicht mehr verwirklicht werden kann. Der Begriff der Vollziehung umfaßt damit die gesamte Durchführung des Verwaltungsakts (vgl. BVerwG- Beschluß vom 9. September 1960 V C 4/60, NJW 1961, 90; OVG Münster Beschluß vom 29. August 1956 IV B 701/56, Juristenzeitung 1956 S. 728; Redeker-von Oertzen, a. a. O., § 80 Anm. 47; Schunck-De Clerck, Kommentar zur Verwaltungsgerichtsordnung, 3. Aufl., § 80 Anm. 5 d; Kammer, Deutsches Verwaltungsblatt 1953 S. 612).
Dieser weite Begriff der Vollziehung läßt sich für das Verwaltungsverfahrensrecht nicht nur aus der Vorschrift des § 80 Abs. 1 Satz 2 VwGO belegen, nach der die aufschiebende Wirkung auch bei rechtsgestaltenden Verwaltungsakten eintritt; er ergibt sich auch aus einem Vergleich von § 80 Abs. 4 und Abs. 5 VwGO, wo die Begriffe "Aussetzung der Vollziehung" und "Anordnung der aufschiebenden Wirkung" mit gleicher sachlicher Bedeutung gebraucht werden.
Auch § 69 FGO geht von diesem weiten Begriff der Vollziehung des Verwaltungsakts aus. Das entnimmt der Senat dem § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO, wonach die Vollziehung eines Steuerverwaltungsakts die gesamte Erhebung einer Abgabe umfaßt (vgl. dazu Dietz, Die Voraussetzungen der gerichtlichen Vollziehungsaussetzung nach § 69 FGO, Diss. München 1971, S. 45; Wendt, BB 1967, 66, 701), sowie der Vorschrift des § 100 Abs. 1 Satz 2 FGO. Der Senat verweist ferner darauf, daß sich die gesamte Regelung der Aussetzung der Vollziehung erkennbar eng an die vorstehend erörterte Regelung der Verwaltungsgerichtsordnung für Verwaltungsakte über öffentliche Abgaben und Kosten anlehnt, die die gleiche Interessenlage betrifft; für eine grundsätzlich andere Auslegung ist deshalb kein Raum (vgl. auch Beschluß des BFH vom 14. Mai 1968 II B 41/67, BFHE 92, 179 [184], BStBl II 1968, 503).
Für Steuerverwaltungsakte bedeutet dies, daß nach der Vollziehungsaussetzung die Grundlage für die Vollziehung entfallen ist. Die vorher aufgrund der Vollziehbarkeit des Verwaltungsakts freiwillig geleisteten Zahlungen sind demnach zu erstatten.
2. Mit einer diesen Erkenntnissen entsprechenden Entscheidung weicht der Senat nicht von der Entscheidung eines anderen Senats ab; der Vorlage an den Großen Senat des BFH gem. § 11 Abs. 3 FGO bedarf es deshalb nicht. Zwar hatten der I. Senat (zuletzt im Beschluß vom 17. Januar 1968 I B 67/67, BFHE 91, 301, BStBl II 1968, 311), der V. Senat (zuletzt im Beschluß vom 24. Januar 1974 V B 45/73, nicht veröffentlicht) und der VII. Senat (zuletzt im Urteil vom 12. Februar 1974 VII R 105/71, BFHE 112, 10, BStBl II 1974, 418) in ihrer bisherigen Rechtsprechung die Auffassung vertreten, daß von einer Vollziehung i. S. des § 69 FGO nur gesprochen werden könne, wenn der Steuerpflichtige die geforderte Leistung nach einer besonderen Einwirkung des FA erbracht habe. Verlangt wurde zumindest eine Mahnung oder der Versuch des FA, die Entrichtung der angeforderten Steuer durch Postnachnahme zu erreichen. Auf Anfrage des erkennenden Senats haben aber der I., der V. und der VII. Senat der beabsichtigten Abweichung zugestimmt. Auch der IV. und der VIII. Senat haben auf Anfrage erklärt, daß sie der Rechtsauffassung des erkennenden Senats zustimmen, der VIII. Senat mit dem Bemerken, daß Entscheidungen des Senats, von denen der III. Senat abweichen könne, nicht vorlägen, der IV. Senat mit dem Hinweis darauf, er habe seine Übereinstimmung mit der jetzt vom erkennenden Senat vertretenen Rechtsauffassung bereits in seinem Beschluß vom 17. April 1975 IV R 18/71 (nicht veröffentlicht) und in dem Beschluß vom 27. Januar 1977 IV B 72/74 (BFHE 121, 289, BStBl II 1977, 367) zum Ausdruck gebracht. Der II. Senat hat geantwortet, er sei schon immer der Auffassung gewesen, daß die durch § 69 Abs. 2 FGO geregelte Aussetzung der Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts als Aussetzung seiner Vollziehbarkeit zu verstehen sei, die auch nach einer sog. freiwilligen Zahlung noch angeordnet werden könne (Hinweis auf den Beschluß vom 29. März 1972 II B 38/71, BFHE 105, 100, BStBl II 1972, 494). Lediglich der VI. Senat hat erklärt, daß er an seiner bisher vertretenen Auffassung in der streitigen Rechtsfrage festhalte. Danach ist die Divergenz zu den Entscheidungen des I., V. und VII. Senats entfallen, da diese ihre Rechtsauffassung geändert haben; zum II., IV. und VIII. Senat hat von vornherein keine Divergenz bestanden. Aber auch eine Abweichung von einer Entscheidung des VI. Senats liegt nicht vor.
Der VI. Senat hat sich nur in den Beschlüssen vom 19. August 1969 VI B 51/69 (BFHE 96, 465, BStBl II 1969, 685) und vom 14. Januar 1972 VI B 58/71 (nicht veröffentlicht) mit den Auswirkungen "freiwilliger" Zahlungen des Steuerschuldners auf den gem. § 69 FGO zu gewährenden Rechtsschutz befaßt. Beide Entscheidungen beruhen jedoch nicht auf der hierzu vom VI. Senat vertretenen Rechtsauffassung. Im Beschluß VI B 51/69 ging es um die Erstattung von Steuerbeträgen, die aufgrund bestandskräftig festgesetzter Vorauszahlungen geleistet waren und deren Erstattung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens abgelehnt wurde. Bei den Ausführungen des VI. Senats zur "Freiwilligkeit" und zum Begriff der Vollziehung handelt es sich deshalb entweder um ein obiter dictum oder - falls das Gericht seine Entscheidung auch auf diesen Grund stützen wollte - um eine sog. kumulative Mehrfachbegründung. Auch der Beschluß VI B 58/71 wird nicht allein von der Rechtsauffassung des VI. Senats zur Frage der "Freiwilligkeit" der Zahlung getragen, sondern beruht - zumindest auch - auf der vom Gericht angeführten Verfassungsmäßigkeit der Kinderfreibeträge im Einkommensteuerrecht. Beide vorerwähnten Beschlüsse des VI. Senats wären mithin nicht anders ausgefallen, wenn die hier interessierende Rechtsfrage unerörtert geblieben wäre. In einem solchen Fall liegt keine Abweichung i. S. des § 11 Abs. 3 FGO vor, da die Rechtsfrage dann für den früher entscheidenden Senat nicht entscheidungserheblich war (vgl. Tipke-Kruse, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 11 FGO Anm. 3; v. Wallis-List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 FGO Anm. 19). Nach ständiger Rechtsprechung auch der anderen Gerichtszweige, der sich der erkennende Senat anschließt, ist eine Rechtsauffassung nicht entscheidungserheblich, wenn das Ergebnis noch durch eine weitere vom Gericht herangezogene Begründung getragen wird, selbst wenn es sich dabei um eine Hilfserwägung handelt (Beschluß des BAG vom 10. März 1965 2 AZR 32/65, Arbeitsrechtliche Praxis Nr. 27 zu § 72 Arbeitsgerichtsgesetz 1953 - Divergenzrevision -; Beschluß des BGH vom 11. Dezember 1956 V B Lw 43/56, Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs Nr. 18 zu § 24 LwVG; Beschluß des BSG vom 19. Juni 1975 12 BJ 24/75, MDR 1975, 964; vgl. auch BFH-Beschluß vom 2. Mai 1974 IV B 3/74, BFHE 112, 337, BStBl II 1974, 524; Entscheidungen des BVerwG vom 8. August 1973 IV B 13/73, HFR 1973, 593, und vom 3. Juli 1973 IV B 92/73, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310, § 132 VwGO, Nr. 109; weitere Nachweise bei Hanack, Der Ausgleich divergierender Entscheidungen in der oberen Gerichtsbarkeit, Hamburg 1962, S. 245, Fußnoten 12 und 13; Weyreuther, Revisionszulassung und Nichtzulassungsbeschwerde in der Rechtsprechung der obersten Bundesgerichte, München 1971, Rdnr. 124 und 125).
III.
Im Gegensatz zum FG ist der Senat nicht der Auffassung, daß der Antrag der Beschwerdeführerin im Hinblick auf den Stand der Schenkungsteuersache und die in jenem Verfahren erlangte Aussetzung der Vollziehung als Rechtsmißbrauch anzusehen ist. Gegenstand des Verfahrens nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2, 1. Alternative FGO ist lediglich die Frage, ob und ggf. inwieweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen. Da die Rechtmäßigkeit sonstiger - nicht bestandskräftiger - Steuerbescheide nicht zu beurteilen ist, sind auch die Auswirkungen nicht zu berücksichtigen, die sich beim Fortfall derartiger Bescheide für den Steuerbetrag, dessen Aussetzung begehrt wird, ergeben würden (vgl. Tipke-Kruse, a. a. O., § 69 FGO Anm. 5 a. E.). Unerheblich ist ferner, ob der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuerbescheide oder sonstiger Verwaltungsakte zu Zahlungen in Höhe des auszusetzenden Betrages verpflichtet ist.
Daß sowohl die Vollziehung des Schenkungssteuerbescheides als auch die Vollziehung der Vermögensteuerbescheide begehrt werden kann, beruht auf dem Verständnis des Begriffs der ernstlichen Zweifel. Die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Bedenken brauchen nicht zu überwiegen (vgl. BFH-Beschluß vom 28. November 1974 V B 52/73, BFHE 114, 169, BStBl II 1975, 239, mit weiteren Nachweisen); es können deshalb ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der für verschiedene Steuerarten oder Steuerjahre ergangenen Steuerbescheide zu bejahen sein, die sich - in der vorliegenden Form - gegenseitig ausschließen. Eine unterschiedliche Darstellung des Sachverhalts durch den Steuerpflichtigen oder eine widersprüchliche rechtliche Argumentation, die als Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben angesehen werden könnte, liegt in diesen Fällen nicht vor.
Fundstellen
BStBl II 1977, 838 |
BFHE 1978, 112 |
NJW 1978, 288 |