Leitsatz (amtlich)
1. Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebsgrundstücks durch einen Unternehmer auf seine Tochter unter Anrechnung auf ihren Erb- und Pflichtteil ist Eigenverbrauch des Unternehmers gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a UStG 1973, auch wenn das Grundstück aufgrund eines mit der Tochter geschlossenen Pachtvertrages weiterhin für die Zwecke des Unternehmens verwendet wird und die Tochter als Nachfolgerin des Unternehmers nach dessen Tod vorgesehen ist.
2. Die Entnahme eines Grundstücks zum Eigenverbrauch ist nach § 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1973 steuerfrei und führt ggf. zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a Abs.4 und 5 i.V. m. Abs.1 UStG 1973. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG 1973 kommt nicht in Betracht.
Normenkette
UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 4 Nr. 9 Buchst. a, §§ 9, 15 Abs. 2 Nr. 2, § 15a Abs. 1 S. 2, Abs. 2 Sätze 1-2, Abs. 4-5
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Tochter und Alleinerbin des am 5.April 1986 verstorbenen H (Erblasser). Dieser hatte ein Unternehmen zur Herstellung von ...anlagen betrieben. In den Jahren 1973/74 hatte er auf einem zuvor gekauften Grundstück ein Büro-, Fabrikations- und Lagergebäude für eigenbetriebliche Zwecke erstellen lassen, das ab 1.April 1974 genutzt wurde. Der Bauantrag war vor dem 9.Mai 1973 gestellt worden. Zur Finanzierung des Bauvorhabens einschließlich Grundstücksbeschaffung waren dem Erblasser aus verschiedenen öffentlichen Kreditprogrammen zur Wirtschaftsförderung über die N-Bank Darlehen in Höhe von insgesamt ... DM zur Verfügung gestellt und durch Eintragungen im Grundbuch abgesichert worden.
Durch notariell beurkundeten Schenkungsvertrag vom 23.Oktober 1974 übertrug der Erblasser das Grundstück mit aufstehenden Gebäuden auf seine Tochter. § 3 dieses Vertrages lautet: "Die Erschienene zu 2" (die Tochter) "übernimmt die auf der Grundbesitzung eingetragene Belastung nebst Verzinsung. Die Übernahme der Belastung erfolgt aber nur im Außenverhältnis; im Innenverhältnis bleibt die Schuld beim Schenker." Nach § 5 Satz 2 des Schenkungsvertrages erfolgt die Schenkung in Anrechnung auf Erb- und Pflichtteil. Nutzen und Lasten gingen ab 1.November 1974 auf die Tochter über (§ 4).
Auf eine mit Schreiben vom 2.August 1974 vom Erblasser bei der N-Bank wegen der beabsichtigten Übertragung gestellten Anfrage war ihm mitgeteilt worden, daß der Landeskredit nur weiterbestehen könne, wenn sich seine Tochter an der Firma beteilige und sie als Eigentümerin des Grundbesitzes sowie die Firma als Gesamtschuldner für den Landeskredit hafteten. Von der Übertragung des Grundbesitzes erfuhr die N-Bank durch die Vorlage der Bilanz 1974 des Erblassers. Mit Urkunde vom 8.Juni 1976 übernahm die Tochter zusammen mit dem Erblasser die gesamtschuldnerische Haftung für die Kredite. Die N-Bank buchte die valutierten Restbeträge auf ein für die Tochter des Erblassers errichtetes Darlehenskonto um und belastete dieses Konto mit den Zins- und Tilgungsraten. Nach einem Schreiben der N-Bank vom 14.Juni 1977 hatten sich die Refinanzierungsstellen mit einer befreienden Schuldübernahme durch die Tochter des Erblassers einverstanden erklärt; ausgenommen war ein Darlehensbetrag in Höhe von ... DM aus dem Landeskreditprogramm, für das nach den Vergaberichtlinien eine Entlassung des Erblassers aus der gesamtschuldnerischen Haftung nicht möglich war. Seit der Übergabe des Grundstücks am 1.November 1974 nutzte der Erblasser das Grundstück aufgrund eines (am 23.Oktober 1974) mit seiner Tochter abgeschlossenen Pachtvertrages weiter für Zwecke seines Betriebes. Seit dem 1.Januar 1975 war die Tochter als stille Gesellschafterin an dem Unternehmen des Erblassers beteiligt. Die Mittel für die Einlage waren ihr vom Erblasser geschenkt worden.
Die auf den Bau des Betriebsgebäudes entfallende Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 78 805,65 DM hatte der Erblasser in den Umsatzsteuererklärungen für 1973 und 1974 als Vorsteuern geltend gemacht. Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, daß die Grundstücksübertragung unentgeltlich erfolgt sei und deshalb ein steuerfreier Eigenverbrauch vorliege, der zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs hinsichtlich der auf die Gebäudeerstellung entfallenden Umsatzsteuer gemäß § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 führe. Bei der endgültigen Veranlagung für 1974 machte das FA den Vorsteuerabzug in einer Höhe von 74 208,70 DM rückgängig. Dabei berücksichtigte es, daß das Grundstück in der Zeit vom 1.April 1974 bis 31.Oktober 1974 dem Unternehmen des Erblassers gedient hatte, so daß von den 120 Monaten des Berichtigungszeitraums 7 Monate auf eine zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Nutzung durch den Erblasser fielen.
Einspruch und Klage des Erblassers blieben erfolglos.
Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) lag eine unentgeltliche Grundstücksübertragung vor, die steuerfrei und demgemäß für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen sei als die erstmalige Verwendung des Grundstücks. Die durch § 3 Satz 1 des Schenkungsvertrags vereinbarte Schuldübernahme sei durch die Vereinbarung im darauf folgenden Satz 2 im wirtschaftlichen Ergebnis wieder rückgängig gemacht worden; da der Veräußerer im Innenverhältnis mit der Schuld belastet bleibe, könne kein Entgelt vorliegen. Die Behauptung des Erblassers, es habe entgegen dem Vertragstext zwischen ihm und seiner Tochter von Anfang an Einigung darüber bestanden, daß sämtliche Tilgungs- und Zinsleistungen von ihr zu erbringen seien, vermöge nicht zu überzeugen. Die dafür gegebene Begründung, § 3 Satz 2 sei nur deshalb --nachträglich handschriftlich-- angefügt worden, um die Landesmittel nicht zu verlieren, sei nicht dargetan und erscheine abwegig. Der Darlehensgläubiger könne bei der Übereignung des Pfandobjekts nur daran interessiert sein, daß der neue Eigentümer persönlich die Schuld übernehme. Die Regelung des Innenverhältnisses zwischen Erwerber und Veräußerer sei für ihn ohne Interesse, weil dies auf seine Rechtsposition keinen Einfluß habe. Für die Unentgeltlichkeit der Grundstücksübertragung spreche schließlich neben dem eindeutigen Vertragstext und der Tatsache, daß es sich nach dem Vertrag um eine Schenkung im Wege vorweggenommener Erbfolge gehandelt habe, das spätere Verhalten des Erblassers, der seiner Tochter die Einlage, mit der sie sich an dem Unternehmen als stille Gesellschafterin beteiligt habe, geschenkt habe. Die Beteiligung der Tochter möge zwar deswegen erfolgt sein, weil die Konditionen der Kreditvergabe im Fall der Veräußerung des belasteten Grundstücks dies vorsahen. Auffallend sei aber, daß die Tochter mit den Erträgen aus der Beteiligung und den Pachteinnahmen die Zins- und später auch die Tilgungsleistungen habe erbringen können, so daß sie letztlich wirtschaftlich nicht belastet worden sei. Auf diese Weise sei der Erblasser praktisch seiner Verpflichtung zur Erfüllungsübernahme nachgekommen. Ohne Belang sei, daß die Darlehensgläubigerin längere Zeit nach Vertragsschluß zum Teil einer befreienden Schuldübernahme durch die Tochter des Erblassers zugestimmt habe, die gemäß § 184 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf den Zeitpunkt der Schuldübernahmevereinbarung zurückwirke, denn dadurch werde nicht zugleich auch die Vereinbarung in § 3 Satz 2 des Vertrages, wonach die Schuld im Innenverhältnis beim Erblasser geblieben sei, rückwirkend hinfällig.
Ob es sich bei dieser unentgeltlichen Grundstücksübertragung um einen Entnahmeeigenverbrauch oder um eine nichtsteuerbare Lieferung handle, könne zweifelhaft sein. Einer dieser beiden Tatbestände müsse jedoch vorliegen, da es sich nicht um einen umsatzsteuerrechtlich irrelevanten Vorgang handeln könne, wenn die Verfügungsmacht an einem unternehmerischen Gegenstand auf einen Dritten übertragen werde. Stimme man der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 26.Februar 1976 V R 132/73 (BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309) zu, daß bei Eigenverbrauch durch Entnahme der unternehmerische Gegenstand den Bereich des Unternehmens verlassen müsse und dem Unternehmen nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen dienen dürfe, so läge im Streitfall keine Entnahme vor, weil der Erblasser das Grundstück aufgrund des Pachtvertrages mit seiner Tochter weiterhin im Unternehmen zur Ausübung von Umsätzen genutzt habe. Diese Frage könne jedoch offenbleiben, weil die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs.4 i.V.m. Abs.1 UStG 1973 vorzunehmen sei, gleichgültig ob eine Entnahme oder eine nichtsteuerbare Lieferung gegeben sei. Im Fall einer Entnahme sei die Grundstücksübertragung nach § 4 Nr.9 a UStG 1973 steuerfrei; ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG 1973 sei nicht möglich, da die Option einen Umsatz an einen anderen Unternehmer voraussetze. Der Umsatz durch Eigenverbrauch sei daher anders zu beurteilen als die bisherige Verwendung, die zum Vorsteuerabzug berechtigt habe.
Zum gleichen Ergebnis komme man bei Annahme einer nichtsteuerbaren Lieferung. Die im Streitfall schenkweise erfolgte Grundstücksübertragung wäre im Fall der Entgeltlichkeit nach § 4 Nr.9 a UStG 1973 steuerfrei, eine Option für die Steuerpflicht sei nicht möglich, weil § 9 UStG 1973 einen steuerfreien und damit einen entgeltlichen Umsatz voraussetze. Mithin sei der Vorgang anders zu beurteilen als die bisherige Verwendung; die Vorsteuerberichtigung sei auch für diesen Fall zu Recht erfolgt.
Mit der hiergegen eingelegten Revision macht die Klägerin geltend, daß die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG 1973 nicht vorlägen. Da der Erblasser auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1973 gemäß § 9 UStG 1973 verzichtet habe, sei die Veräußerung des Grundstücks für den Vorsteuerabzug nicht anders zu beurteilen als die erstmalige Verwendung. Entgegen der vom FG vertretenen Auffassung handle es sich bei der Grundstücksübertragung um eine entgeltliche Lieferung. Das Entgelt bestehe in der Schuldübernahme; aus § 3 des Übergabevertrages ergebe sich, daß die Erwerberin die auf der Grundbesitzung eingetragene Belastung nebst Verzinsung übernehme. Unerheblich sei, daß die Übernahme der Belastung nur im Außenverhältnis erfolgt sei, während im Innenverhältnis die Schuld beim Schenker verblieben sei. Dies ergebe sich aus §§ 414, 415 BGB. Hiernach könne eine Schuld von einem Dritten durch Vertrag mit dem Gläubiger in der Weise übernommen werden, daß der Dritte an die Stelle des bisherigen Schuldners trete. Die Meinung des FG, daß wegen § 3 Satz 2 des Schenkungsvertrages ein Entgelt ausscheide, sei nicht zutreffend. Wie aus dem dem FG übersandten Schreiben der G-Bank vom 28.August 1974 hervorgehe, habe diese refinanzierende Stelle einer Belassung des Landeskredites nur zugestimmt, wenn sich die Tochter an der Firma beteilige und als Eigentümerin des Grundbesitzes sowie die Firma als Gesamtschuldner für den Landeskredit hafte. Aufgrund dieses Schreibens der G-Bank sei Satz 2 in § 3 des Vertrages handschriftlich eingefügt worden.
Dementsprechend sei der Vorsteuerabzug zu belassen und Umsatzsteuer aus dem Betrag der übernommenen Schulden in Höhe von ... DM herauszurechnen.
Im übrigen komme auch bei Annahme einer unentgeltlichen Grundstücksübertragung eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges nicht in Betracht. Eine Entnahme liege nicht vor; das Grundstück sei nicht für Zwecke entnommen worden, die außerhalb des Unternehmens lagen, vielmehr sei es weiterhin im Unternehmen verwendet worden, indem es von der Tochter dem Erblasser pachtweise zur Verfügung gestellt worden sei. Das Grundstück habe den Bereich des Unternehmens nicht verlassen, zumal die Erwerberin an dem Unternehmen selbst beteiligt gewesen sei.
Die Klägerin beantragt,
1. unter Belassung des Vorsteuerabzugs in Höhe von 74 208,70 DM die steuerpflichtigen Umsätze für 1974 um ... DM zu erhöhen, hilfsweise, die Umsatzsteuer für 1974 um 74 208,70 DM niedriger festzusetzen,
2. dem FA die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es vertritt weiterhin die Auffassung, daß die Grundstücksübertragung als steuerfreier Entnahmeeigenverbrauch zu beurteilen sei, durch den die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert worden seien.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß die dem Erblasser für die Errichtung des Betriebsgebäudes in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge insoweit nicht abgesetzt werden können (§ 16 Abs.2 UStG 1973), als sie nicht auf die Verwendung des Betriebsgebäudes in der Zeit vom 1.April bis 30.Oktober 1974 entfallen (§ 15a Abs.1 Satz 2, Abs.2 Sätze 1 und 2, Abs.5 UStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 16.November 1973 --UStG 1973-- BGBl I 1973, 1682, BStBl I 1973, 694). Die Übertragung des mit dem Betriebsgebäude bebauten Grundstücks auf die Tochter stellt eine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a Abs.4 UStG 1973 dar; sie ist als Eigenverbrauch des Erblassers i.S. des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a UStG 1973 zu beurteilen, der nach § 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1973 steuerfrei ist. Anders als die Verwendung des Bürogebäudes im Unternehmen des Erblassers führt diese Verwendung gemäß § 15 Abs.2 Nr.2 UStG 1973 zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug.
1. Die Übertragung des für Zwecke des Unternehmens des Erblassers erworbenen und bebauten Grundstücks auf die Tochter ist Eigenverbrauch des Erblassers durch Entnahme gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a UStG 1973. Eigenverbrauch im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn ein Unternehmer im Inland Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen. Gekennzeichnet ist dieser Vorgang durch das Fehlen der Entgeltlichkeit sowie durch die Bestimmung der Entnahme für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (BFH-Urteil vom 5.April 1984 V R 51/82, BFHE 140, 393, BStBl II 1984, 499); die Besteuerung erfaßt in diesen Fällen die unentgeltliche, vom Willen des Unternehmers gesteuerte Wertabgabe aus dem Unternehmen für unternehmensfremde Zwecke (BFH-Urteil vom 3.November 1983 V R 4/73, BFHE 140, 115, BStBl II 1984, 169).
a) Der Erblasser hat mit der Übertragung des Grundstücks auf die Tochter keine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 erbracht; die dahingehende Würdigung der rechtlichen Beziehungen zwischen den Vertragsparteien durch das FG ist nicht zu beanstanden.
Aus der Sicht des Streitfalles käme als Entgelt im Sinne einer vom Erblasser gewollten, erwarteten oder erwartbaren Gegenleistung (BFH-Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495) die Zuwendung eines Vermögenswertes durch die Tochter in Betracht; dieser Vermögenswert bestünde darin, daß der Erblasser durch die Übernahme der auf dem Grundstück lastenden Schulden durch die Tochter von seiner Leistungsverpflichtung hinsichtlich dieser Belastungen befreit worden wäre, wie dies § 3 Satz 1 des Schenkungsvertrages vom 23.Oktober 1974 entnommen werden könnte. Aus Satz 2 dieser Vertragsbestimmung ergibt sich jedoch, daß im hier allein maßgebenden Verhältnis zwischen den Parteien des Schenkungsvertrages der Übertragung des Grundstücks keine Gegenleistung gegenüberstehen sollte, denn dort war vereinbart, daß die in Satz 1 vorgesehene Übernahme der Belastungen nur im Außenverhältnis erfolgt, im Innenverhältnis aber die Schuld beim Schuldner (Erblasser) bleibt. Da die Schuldübernahme (vorbehaltlich ihrer Genehmigung durch die Gläubiger, §§ 415, 416 BGB) hiernach lediglich im Außenverhältnis zu den Gläubigern wirkt, im Innenverhältnis aber eine Ausgleichspflicht des Erblassers gegenüber der Tochter vereinbart worden ist, ist für die Annahme, der Erblasser habe von der Tochter die Zuwendung eines Vermögenswertes gewollt oder erwartet, kein Raum. Anhaltspunkte dafür, daß der vom Erblasser übernommenen Ausgleichspflicht keine Bedeutung zukomme, weil die Vermögenslage des Erblassers die Erfüllung dieser Verpflichtung nicht zulasse, bestehen nicht.
Die Einwendungen der Revision führen zu keiner anderen Beurteilung, denn sie berücksichtigen nicht hinreichend die vom Erblasser übernommene Ausgleichspflicht. Die Genehmigung der Schuldübernahme durch die N-Bank hatte zwar zur Folge, daß die Tochter im Verhältnis zum Gläubiger neuer Schuldner wurde, dadurch wurde aber, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, die Vereinbarung in § 3 Satz 2 des Schenkungsvertrags nicht hinfällig. Entsprechendes gilt für die Ausführungen der Revision zu den von der die N-Bank refinanzierenden Stelle gestellten Bedingungen, daß sich die Tochter an dem Unternehmen des Erblassers beteiligen müsse, und daß sie, als Eigentümerin des Grundstücks, sowie der Erblasser als Inhaber des Unternehmens als Gesamtschuldner für den Kredit haften müßten. Die Ausführungen der Revision, die Einfügung des Satzes 2 in § 3 des Schenkungsvertrages habe lediglich der Erfüllung dieser Bedingungen gedient, da sich aus ihr ergebe, daß die Firma weiterhin als Gesamtschuldner gegenüber dem Gläubiger haften sollte, widerspricht dem objektiven Gehalt der Einfügung.
Zulässige und begründete Revisionsrügen in bezug auf die Wirksamkeit der Vereinbarung in § 3 Satz 2 des Schenkungsvertrages sind nicht erhoben worden. Es sind keine Tatsachen angeführt, aus denen sich ein Verstoß des FG gegen seine Verpflichtung zur Sachaufklärung ergäbe; das gilt insbesondere für das Vorbringen, die streitige Vereinbarung sei nur zum Schein abgegeben worden und deshalb nichtig und für die Behauptung, die Vertragsbeteiligten hätten sich von Anfang an tatsächlich so verhalten, als ob § 3 Satz 2 des Schenkungsvertrages nicht geschrieben worden sei, wobei die Tochter die Zins- und Tilgungsleistungen übernommen habe. Aus dem Schenkungsvertrag ergibt sich hierzu nichts. Den Feststellungen des FG ist lediglich zu entnehmen, daß die Tochter mit Urkunde vom 8.Juni 1976, also fast zwei Jahre nach Abschluß des Schenkungsvertrages, die gesamtschuldnerische Haftung für die Kredite übernommen habe und die N-Bank die valutierten Restbeträge auf ein für die Tochter errichtetes Darlehenskonto umgebucht und dieses Konto mit Zins- und Tilgungsraten belastet habe. Konkrete Angaben tatsächlicher Art, daß die Zins- und Tilgungsraten aufgrund einer Vereinbarung zwischen dem Erblasser und der Tochter von vornherein aus dem Vermögen der Tochter geleistet werden sollten, lassen sich der Revisionsbegründungsschrift nicht entnehmen. Dort wird in einer insbesondere den Zeitpunkt offenlassenden Formulierung lediglich ausgeführt, daß die anfallenden Zins- und Tilgungsleistungen "dann" von der Tochter gezahlt worden seien, was aus dem Schreiben der N-Bank vom 27.Juli 1977 hervorgehe. Auch dieses Schreiben, das dem FG vorgelegen hatte, enthält keinen Hinweis auf den Zeitpunkt; abgesehen davon würde die Tatsache, daß die Zahlungen von der Tochter geleistet wurden, nicht hinreichend belegen, daß die Tochter entgegen der Vereinbarung in § 3 Satz 2 des Schenkungsvertrages die Zahlungen auch wirtschaftlich gegenüber dem Erblasser geleistet hatte.
b) Der mit der Übertragung des Grundstücks auf die Tochter vom Erblasser verfolgte Zweck lag nach den Feststellungen des FG, gegen die zulässige und begründete Revisionsrügen nicht erhoben sind, außerhalb der unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers. Der Wille des Erblassers war darauf gerichtet, das Grundstück zu unternehmensfremden Zwecken aus dem Unternehmen zu entfernen, denn die Schenkung unter Anrechnung auf den Erb- und Pflichtteil der Tochter diente der hinsichtlich des Grundstücks vorweggenommenen Regelung der Erbfolge. Ein innerhalb des Unternehmens liegender Zweck, der durch die Übertragung des Grundstücks auf die Tochter hätte erfüllt werden sollen, ist nicht ersichtlich. Das mit der Revision vorgetragene Argument, die Übertragung habe deshalb unternehmerischen Zwecken gedient, weil die Tochter als Nachfolgerin des Unternehmens vorgesehen gewesen sei, betrifft nicht die Verwendung des Grundstücks für das bestehende Unternehmen, d.h. für die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Erblassers, sondern bezeichnet das Motiv für die Übertragung des Grundstücks auf die Tochter.
Mit der Übertragung des Grundstücks auf die Tochter wurde die rechtliche Bindung des Grundstücks an den Erblasser, den Unternehmer, aufgehoben mit der Folge, daß die auf der Entscheidung des Erblassers beruhende Zuordnung des Grundstücks zu seinem unternehmerischen Tätigkeitsbereich endete; das für die Widmung zu unternehmerischen Zwecken maßgebende Recht der Zuordnung zum Unternehmen (vgl. BFH-Urteil vom 12.Dezember 1985 V R 25/78, BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216) ging vom Erblasser auf die Tochter über. Das Grundstück war damit --aus der Sicht des Erblassers-- nicht mehr für seine unternehmerische Tätigkeit bestimmt.
An dieser Beurteilung ändert nichts, daß das Grundstück weiterhin für die Zwecke des Unternehmens verwendet wurde, denn diese Verwendung beruht nicht mehr auf der zunächst vom Erblasser getroffenen und für den von ihm geltend gemachten Vorsteuerabzug maßgebenden Zuordnungsentscheidung, sondern auf der Entscheidung der über das Grundstück verfügungsberechtigten Tochter, das Grundstück dem Erblasser (Unternehmer) aufgrund eines Pachtvertrages zu überlassen, sowie auf der --erneuten-- Entscheidung des Erblassers, das Grundstück nunmehr im Rahmen eines schuldrechtlichen Nutzungsverhältnisses für sein Unternehmen zu verwenden. Dies hat das FG verkannt. Der Erblasser hat das Grundstück nicht mehr als das von ihm für Zwecke seines Unternehmens angeschaffte und bebaute Grundstück in Anspruch genommen. Die Inanspruchnahme des Grundstücks für Zwecke seines Unternehmens beruhte vielmehr auf der Gebrauchsüberlassung durch die Tochter; die vom Erblasser für das Unternehmen bezogene Leistung stellt sich demnach als Bezug eines Nutzungsrechts aufgrund des Pachtvertrages dar und nicht als Einsatz von Eigentum; die Verwendung des Grundstücks beruht auf der Gestattung durch einen Dritten und nicht auf der Ausübung des Eigentums an dem Grundstück. Anders könnte es sein, wenn trotz bürgerlich-rechtlich wirksamer Übereignung des Grundstücks dem Erblasser das wirtschaftliche Eigentum daran verblieben wäre (vgl. Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 3.Aufl., § 15a Bem.36). Für die Annahme einer derartigen Gestaltung gibt der vom FG festgestellte Sachverhalt jedoch keinen Anlaß.
Der erkennende Senat setzt sich mit diesen Ausführungen nicht in Gegensatz zu dem vom FG und von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 26.Februar 1976 V R 132/73 (BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309). Nach dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt war der Unternehmer befugt, das in seinem und seiner Ehefrau Miteigentum stehende Hausgrundstück für sein Unternehmen zu nutzen. Die für die Zwecke seines Unternehmens in Anspruch genommenen Bauleistungen hat er im Rahmen dieser Befugnis an dem Grundstück durchführen lassen. Anders als im nunmehr zu entscheidenden Streitfall war die Befugnis, die bezogene Leistung dem unternehmerischen Tätigkeitsbereich zuzuordnen, beim Unternehmer verblieben (vgl. Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau 1976, 94, 95 unter Ziff. 2).
Der Hilfsantrag, der sich auf die Auffassung stützt, das Grundstück sei nicht für Zwecke außerhalb des Unternehmens entnommen worden, kann nach den oben genannten Ausführungen keinen Erfolg haben; ein weiteres Eingehen auf die von FG und Revision angestellten rechtlichen Erwägungen erübrigt sich schon deshalb.
2. Das FG hat demnach im Ergebnis zu Recht die Entscheidung des FA gebilligt, den vom Erblasser bei der erstmaligen Verwendung des Grundstücks für Zwecke seines Unternehmens geltend gemachten Vorsteuerabzug nur in dem anteilig auf den Zeitraum bis zum Besitzübergang auf die Tochter entfallenden Betrag anzuerkennen und im übrigen den Vorsteuerabzug rückgängig zu machen. Die Entnahme des Grundstücks zum Eigenverbrauch führte zu einer Änderung der Verhältnisse, die bei der erstmaligen Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens des Erblassers für den Vorsteuerabzug maßgebend gewesen waren (§ 15a Abs.4 und 5 i.V.m. Abs.1 Sätze 1 und 2 UStG 1973), denn sie hat, anders als die Verwendung des vom Erblasser angeschafften und bebauten Grundstücks in seinem Unternehmen, gemäß § 15 Abs.2 UStG 1973 den Ausschluß vom Vorsteuerabzug zur Folge.
Die Entnahme eines Grundstücks zum Eigenverbrauch ist nach § 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1973 steuerfrei. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 UStG 1973 kommt nicht in Betracht. Die Verweisung des § 9 UStG 1973 auf § 4 UStG 1973 bezieht sich lediglich auf Umsätze i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 (Leistungsaustausch), nicht auch auf die Umsätze nach § 1 Abs.1 Nr.2 UStG 1973 (Eigenverbrauch), denn beim Eigenverbrauch führt der Unternehmer keinen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen aus, wie § 9 UStG 1973 aber voraussetzt. Vielmehr erfaßt die Besteuerung des Eigenverbrauchs, wie oben dargestellt, die unentgeltliche Wertabgabe aus dem Unternehmen zu unternehmensfremden Zwecken. Auf die Verwendung beim Empfänger wird hierbei nicht abgestellt; maßgebend sind die Verhältnisse beim abgebenden Unternehmer. Diese Beschränkung der Verzichtsmöglichkeit auf die Steuerbefreiung für die Umsätze i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 entspricht dem Zweck des § 9 UStG 1973, dem Unternehmer zu ermöglichen, bei den in dieser Vorschrift genannten Umsätzen trotz des Grundsatzes des § 15 Abs.2 UStG 1973 den Vorsteuerabzug geltend zu machen, um damit im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit wirtschaftliche Nachteile zu vermeiden (vgl. Eckard/Weiß, Umsatzsteuergesetz -Mehrwertsteuer-, § 9 Tz.2; Sölch/Ringleb/List, a.a.O., § 9 Bem.2). Die den Eigenverbrauch kennzeichnende Wertabgabe durch das Unternehmen zu unternehmensfremden Zwecken, d.h. eine den Vorsteuerabzug des abgebenden Unternehmers gemäß § 15 Abs.1 UStG 1973 nicht rechtfertigende Verwendung, braucht dagegen nicht begünstigt zu werden.
Fundstellen
BStBl II 1987, 44 |
BFHE 147, 548 |
BFHE 1987, 548 |
BB 1987, 393 |
BB 1987, 393-395 (ST) |
DB 1987, 518-520 (ST) |
HFR 1987, 88-89 (ST) |
DStZ/E 1987, 24-24 (ST) |
UStR 1987, 14-16 (ST) |
DVRdsch 1987, 43-43 (S) |