BFH Urteil vom 02.12.1997 - VIII R 42/96 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellung einer Personengesellschaft für Pensionsverpflichtung gegenüber Gesellschafter-Witwe - Änderung der Rechtslage aufgrund Gesetzesänderung kein Vertrauenstatbestand i.S. d. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 - Ermittlung der Versorgungsbezüge eines Personengesellschafters bei Eintritt des Versorgungsfalls vor 1986

Leitsatz (amtlich)

Eine bis einschließlich 31. Dezember 1985 in den Steuerbilanzen einer Personengesellschaft gebildete Rückstellung wegen Versorgungsleistungen an eine Gesellschafter-Witwe ist in der Bilanz zum 31. Dezember 1986 nicht gewinnerhöhend aufzulösen.

Orientierungssatz

1. Soweit eine geänderte Rechtslage auf einer Änderung des Gesetzes und nicht auf einer Änderung der Rechtsprechung beruht, steht § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 der Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheides nicht entgegen.

2. Zu den Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehört neben dem Pensionsanspruch, den ein Kommanditist aufgrund eines mit einer KG geschlossenen Dienstvertrages erwirbt auch eine Pension, die die Witwe eines Kommanditisten bezieht. Dies gilt unabhängig davon, ob die Witwe auch Gesellschafterin der KG ist oder war und ob sie Erbin ihres Ehemannes wurde. Demgemäß ist die Witwenpension auch in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für die KG einzubeziehen und die Witwe an diesem Verfahren zu beteiligen.

3. Für Vergütungen einer Personengesellschaft, die ab dem Veranlagungszeitraum 1986 als nachträgliche Einkünfte bezogen werden, gilt unabhängig davon, daß sie ab 1986 in die Gewinnermittlung der Personengesellschaft einzubeziehen sind, grundsätzlich das für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG maßgebende Zuflußprinzip.

4. Für Versorgungsleistungen einer Personengesellschaft an eine Gesellschafter-Witwe, für die in den Steuerbilanzen bis einschließlich 31.12.1985 eine Pensionsrückstellung gebildet wurde, kann eine gewinnerhöhende Aktivierung des Versorgungsanspruchs in einer Sonderbilanz der Witwe zum 31. Dezember 1986 nicht gefordert werden. Auch der Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG gebietet es nicht, die Versorgungsbezüge eines ausgeschiedenen Gesellschafters oder seiner Witwe nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu ermitteln. Das gilt jedenfalls in den Fällen, in denen der Versorgungsfall schon vor dem Veranlagungszeitraum 1986 eingetreten war und in denen es nicht mehr zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft kommen kann. Die in der Gesellschaftsbilanz passivierte Pensionsrückstellung ist nach Maßgabe der Lebenserwartung des Pensionsberechtigten und damit in einem übersehbaren Zeitraum nach Eintritt des Versorgungsfalles planmäßig aufzulösen.

Normenkette

AO 1977 § 176 Abs. 1 Nr. 3, § 359; EStG § 11 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 1 S. 1 Nr. 2, S. 2, § 24 Nr. 2, § 4 Abs. 1, 3, § 52 Abs. 1 S. 1 Fassung 1985-12-19, § 6a

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Gerichtsbescheid vom 08.05.1996; Aktenzeichen 4 K 80/93; EFG 1997, 526; LEXinform-Nr. 0139888)

Tatbestand

I. Die Kläger und die Beigeladene (Revisionskläger) sind die ehemaligen Gesellschafter einer KG, die zum 1. Januar 1991 in eine GmbH umgewandelt wurde. Der Kläger zu 1. ist zugleich alleiniger Rechtsnachfolger der im Streitjahr 1986 noch beteiligten Kommanditistin G.M., die Klägerinnen zu 2. und 3. und die Beigeladene sind zugleich Rechtsnachfolgerinnen ihrer während des Klageverfahrens verstorbenen Mutter M.R., der an der Gesellschaft nicht beteiligten Witwe des 1982 verstorbenen Gesellschafters R.

R stand nach den gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen als zusätzliche Entlohnung für im Betrieb der Gesellschaft erbrachte Dienste ein Ruhegehalt, seiner Witwe eine Versorgung in Höhe von 60 v.H. der Ruhegehaltsbezüge ihres Ehemannes zu. Die Witwe erhielt die Versorgungsbezüge bis zu ihrem Tode im Jahre 1995.

Die KG hatte erstmals in ihrer --mit der Handelsbilanz übereinstimmenden-- Steuerbilanz zum 31. Dezember 1985 für die in diesem Zeitpunkt gegenüber der Witwe noch bestehende Ruhegehaltsverpflichtung in Höhe von 276 791 DM eine Rückstellung gebildet. Diese Rückstellung führte sie in den Folgejahren fort. Die Versorgungsleistungen rechnete sie der Witwe als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 24 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) löste die Rückstellung zum 31. Dezember 1985 auf. Den Feststellungsbescheid 1985 haben die Kläger angefochten. In den Feststellungsbescheiden für 1986 und 1987 beanstandete das FA die Rückstellungen nicht. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem von den Klägern erstrittenen Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 36/90 (BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26) die Zulässigkeit der Passivierung der Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 1985 bestätigt hatte, löste das FA die zum 31. Dezember 1986 noch mit 262 368 DM passivierte Pensionsrückstellung in den Jahren 1986 bis 1988 zu je 1/3 (92 263 DM) gewinnerhöhend auf, erhöhte die Gewerbesteuerrückstellung um 15 367 DM und änderte die Feststellungsbescheide für diese Jahre entsprechend. Die Feststellungsfrist war in diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen. Zur Begründung des Änderungsbescheides verwies das FA auf § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977).

Die Sprungklage blieb erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 526).

Mit der --vom Finanzgericht (FG) zugelassenen-- Revision rügen die Revisionskläger Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977, § 249 Abs. 3 Satz 2 des Handelsgesetzbuches --HGB-- i.V.m. §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 15 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 FGO). Es ist der Ansicht, daß die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 1986 gewinnerhöhend aufzulösen sei. Aus Billigkeitsgründen sei es allerdings nicht zu beanstanden, wenn in der ersten Steuerbilanz nach dem 31. Dezember 1985 eine den Steuerbilanzgewinn mindernde Rücklage in Höhe von 2/3 des sich aus der Auflösung der Rückstellung ergebenden Gewinns gebildet wird. Diese Rücklage sei in den folgenden Wirtschaftsjahren mindestens zur Hälfte und in Höhe des Restbetrags in den darauffolgenden Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufzulösen (so bereits Schreiben des BMF vom 10. März 1992 IV B 2 -S 2241- 12/92, BStBl I, 190). Eine Pensionszusage sei als Gewinnverteilungsabrede anzusehen und die in der Handelsbilanz gebildete Rückstellung sei in der Steuerbilanz wie eine nichtabziehbare Betriebsausgabe zu behandeln. Diese Auffassung der Verwaltung gehe auf die frühere Rechtsprechung des BFH zurück, derzufolge § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG es gebiete, Vergütungen, die den handelsrechtlichen Gewinn der Gesellschaft gemindert haben, in der Steuerbilanz wieder hinzuzurechnen. Aus diesem Rückstellungsverbot ergebe sich auch die Verpflichtung zur Auflösung der in den Vorjahren gebildeten Pensionsrückstellung.

Die Revisionskläger beantragen,

1. das Urteil des FG aufzuheben und unter Abänderung des

Gewinnfeststellungsbescheides 1986 vom 7. April 1993Gewinn der RM-KG (KG) um 76 896 DM auf 1 709 265 DMund

2. hilfsweise, den Mehrgewinn in Höhe von 76 896 DM nichtGesellschaftern entsprechend dem Gewinnverteilungs-üssel, sondern den Erben der Witwe M.R. in HöheErbquote zuzurechnen und die Sache an das FGückzuverweisen.

Das FA beantragt,Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). In Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheides 1986 für die KG vom 7. April 1993 wird der Gewinn der KG mit 1 709 265 DM festgestellt. Der Gewinn ist den Klägern entsprechend dem 1986 für die Gesellschafter geltenden Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.

A. Verfahrensrecht

§ 119 Nr. 6 FGO ist nicht verletzt. Das FG hat festgestellt, daß das Urteil, auf das es in seinen Gründen Bezug genommen hat, den Verfahrensbeteiligten bekannt gewesen sei. Davon muß der Senat ausgehen; eine Berichtigung des Tatbestandes des Urteils nach § 107 FGO haben die Revisionskläger nicht beantragt.

B. Materielles Recht

1. Das Urteil des FG war nicht schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

Das FA hat den Änderungsbescheid vom 7. April 1993 zutreffend auf § 174 Abs. 4 AO 1977 gestützt. Nach dieser Bestimmung können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde oder durch das Gericht zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wurde. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden. Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Das FA hat irrig angenommen, daß die Rückstellung bereits zum 31. Dezember 1985 gewinnerhöhend aufzulösen sei und hat deshalb die Feststellungsbescheide für die Folgejahre bestandskräftig werden lassen. Es hat jedoch nach Aufhebung des Feststellungsbescheides für das Jahr 1985 am 7. Juli 1992 durch den BFH mit Bescheid vom 7. April 1993, mithin innerhalb der Jahresfrist, die Auflösung der Rückstellung zum 31. Dezember 1986 verlangt.

§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 steht dieser Änderung nicht entgegen. Die Vorschrift will das Vertrauen des Steuerpflichtigen in eine für ihn günstige Rechtsprechung schützen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5). Mit seinen Entscheidungen vom 24. Juli 1990 VIII R 39/84 (BFHE 161, 504, BStBl II 1992, 229) und in BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26 hat der erkennende Senat jedoch die bisherige Rechtsprechung nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen geändert. In beiden Entscheidungen hat er vielmehr --in Übereinstimmung mit der neueren Rechtsprechung des BFH zur steuerrechtlichen Beurteilung von Sondervergütungen an Nicht-Gesellschafter und Nichtmehr-Gesellschafter-- eine Rückstellung für Ruhegehaltsverpflichtungen in der Handelsbilanz und Steuerbilanz der Gesellschaft zugelassen und ausgeführt, daß die anders lautende Neuregelung in § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG für die Feststellungszeiträume vor 1986 noch nicht anwendbar sei. Die die Revisionskläger belastende Rechtslage beruht somit nicht auf einer Änderung der Rechtsprechung, sondern auf einer Änderung des Gesetzes.

2. Das Urteil war jedoch aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben.

Die von der KG in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1985 gebildete Pensionsrückstellung war nicht zum 31. Dezember 1986 aufzulösen. § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG bietet dafür keine Rechtsgrundlage.Durch Art. 7 Nr. 6 Buchst. a des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I, 2436, BStBl I, 735) ist § 15 Abs. 1 EStG um einen Satz 2 ergänzt worden. Danach gilt die in Satz 1 Nrn. 2 und 3 dieser Vorschrift getroffene Regelung auch "für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2) bezogen werden". Zu den Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehört auch der Pensionsanspruch, den ein Kommanditist aufgrund eines mit der KG geschlossenen Dienstvertrages erwirbt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 25. Januar 1994, VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455). Der erkennende Senat hat in diesem Beschluß zudem ausgeführt, daß zu den Vergütungen auch eine Pension gehört, die die Witwe eines Kommanditisten bezieht; dies gilt unabhängig davon, ob die Witwe auch Gesellschafterin der KG ist oder war und ob sie Erbin ihres Ehemannes wurde. Demgemäß ist die Witwenpension auch in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für die KG einzubeziehen und die Witwe (im Streitfall ihre Erben) an diesem Verfahren zu beteiligen (BFH-Urteil vom 7. April 1994 IV R 25/93, BFH/NV 1995, 212).Der erkennende Senat hat unter Hinweis auf die neuere Rechtsprechung des BFH auch entschieden, daß die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG für Vergütungen an Gesellschafter getroffene Regelung die Bildung einer Rückstellung in der Handelsbilanz und Steuerbilanz der Personengesellschaft nicht hindert und daß dies auch für Pensionsrückstellungen gelte. § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG 1986 ändere an dieser Rechtslage jedenfalls bis zum Inkrafttreten der Vorschrift --erstmals im Veranlagungszeitraum 1986 (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StBereinG 1986)-- nichts (BFH-Urteile in BFHE 161, 504, BStBl II 1992, 229, unter 3. a der Gründe; in BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26). Daran hält der Senat fest. Die Trennung von Steuerbilanz der Gesellschaft und Sonderbilanz der Gesellschafter beruht auf der bei Personengesellschaften gebotenen zweistufigen Gewinnermittlung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706, unter II. 2. b aa der Gründe; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 15 Rz. 400, m.w.N.). Die Vergütungen sind in der Sonderbilanz korrespondierend zur Gesellschaftsbilanz auszuweisen (vgl. --allgemein für Versorgungsleistungen-- Senatsurteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE ..., ..., BStBl II ..., ... und für Witwenpensionen BFH-Beschluß in BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455).Der erkennende Senat hat es in seinem Beschluß vom 21. Dezember 1993 VIII B 107/93 (BFHE 173, 158, BStBl II 1994, 300; vgl. auch Beschluß vom 24. Februar 1994 VIII B 4-6/94, BFH/NV 1994, 635) als ernstlich zweifelhaft bezeichnet, ob eine vor dem 1. Januar 1986 zulässig gebildete Rückstellung für eine Witwenpension in der ersten Schlußbilanz nach diesem Zeitpunkt aufzulösen ist. Die Finanzverwaltung vertritt für Versorgungsleistungen zugunsten ehemaliger Gesellschafter oder Rechtsnachfolger, die erst nach dem 31. Dezember 1985 fällig werden, die Auffassung, daß die Rückstellung zum Schluß des Wirtschaftsjahres, das nach dem 31. Dezember 1985 endet, erfolgswirksam aufzulösen sei. Es sei jedoch aus Billigkeitsgründen nicht zu beanstanden, wenn in der ersten Steuerbilanz nach dem 31. Dezember 1985 eine den Steuerbilanzgewinn mindernde Rücklage in Höhe von 2/3 des sich aus der Auflösung der Rückstellung ergebenden Gewinns gebildet werde. Diese Rücklage sei in dem folgenden Wirtschaftsjahr mindestens zur Hälfte und in Höhe des Restbetrages in dem darauffolgenden Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen (Schreiben des BMF in BStBl I 1992, 190). Die Rechtsprechung der FG (Urteile vom 4. Oktober 1995 V 73/89, EFG 1997, 166; vom 24. Oktober 1996 15 K 4832/93 F, EFG 1997, 212; vom 8. Mai 1996 4 K 80/93, EFG 1997, 526) und das Schrifttum sind überwiegend gegenteiliger Ansicht (vgl. zum Streitstand Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 574). Der BFH hat über die Frage noch nicht entschieden; er hat aber in seinem Urteil in BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26 ausgeführt, daß bei der Bemessung der Pensionsrückstellung in einer vor dem 1. Januar 1986 erstellten Bilanz nicht zu berücksichtigen sei, daß Versorgungsleistungen an ehemalige Gesellschafter oder Rechtsnachfolger ab dem Veranlagungszeitraum 1986 den Gewinn nicht mindern dürfen.) Die KG war weder verpflichtet noch berechtigt, die Pensionsrückstellung in der Bilanz zum 31. Dezember 1986 mit einem über ihrem Barwert zu diesem Zeitpunkt liegenden Betrag aufzulösen.Nach Handelsbilanzrecht dürfen Rückstellungen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist (§§ 249 Abs. 3 Satz 2, 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG im Rahmen des § 6a EStG auch für die Steuerbilanz verbindlich (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 173, 158, BStBl II 1994, 300, unter 2. b aa der Gründe). Danach mußte die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 1986 planmäßig nur insoweit aufgelöst werden, als sie sich gegenüber der Schlußbilanz des Vorjahres verändert hat, also nur insoweit, als der versicherungsmathematische Barwert der Pensionsverpflichtung zu diesem Zeitpunkt unter dem Betrag der Rückstellung in der Bilanz zum 31. Dezember 1985 lag.

Das hat die KG im Streitfall berücksichtigt.Es liegt auch kein Grund für eine außerplanmäßige Auflösung der Rückstellung vor. Insbesondere ist die Pensionsverpflichtung nicht von vornherein zu Unrecht gebildet worden (zu den Voraussetzungen dieses Auflösungsgebots vgl. allgemein BFH-Urteile vom 12. April 1989 I R 41/85, BFHE 156, 481, BStBl II 1989, 612, unter 3. der Gründe, und --für Pensionsrückstellungen-- in BFH/NV 1995, 212). Eine Überprüfung des Bilanzansatzes zum 31. Dezember 1985 ist dem Senat im Streitfall verwehrt; er hat mit seinem Urteil in BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26 rechtskräftig entschieden, daß die KG die Pensionsrückstellung zu Recht dem Grunde und der Höhe nach gebildet hat.Die Pensionsrückstellung mußte auch nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG 1986 in der Bilanz zum 31. Dezember 1986 außerplanmäßig aufgelöst werden.

Die Vorschrift enthält ihrem Wortlaut nach kein solches Auflösungsgebot; sie stellt die Witwenpension lediglich den Vergütungen gleich. Der erkennende Senat hat bereits in seinem Beschluß in BFHE 173, 158, BStBl II 1994, 300 ausgeführt, daß es nicht ohne weiteres zulässig sei, das Auflösungsgebot aus der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG 1992 zu entnehmen. Danach ist die Gesellschaft verpflichtet, Pensionsrückstellungen, die für mittelbar über andere Personengesellschaften beteiligte Gesellschaften gebildet wurden, spätestens in der Schlußbilanz des Wirtschaftsjahres aufzulösen, das nach dem 31. Dezember 1991 endet. Für unmittelbar an einer Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter enthält das Gesetz eine vergleichbare Übergangsregelung nicht.Es bestehen auch aus gesetzessystematischen Gründen Bedenken gegen eine Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG im Sinne eines Auflösungsgebots für Pensionsrückstellungen zum 31. Dezember 1986. Diese Gründe sprechen nicht für eine gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft, sondern allenfalls für einen Ausgleich der fortzuführenden Rückstellung durch eine gewinnerhöhende Nachaktivierung der Sondervergütungen in der Sonderbilanz des begünstigten (fiktiven) Gesellschafters.

Nach den Grundsätzen der zweistufigen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften sind die Ebene der Gesellschaft und die Ebene des (fiktiven) Gesellschafters streng zu trennen. Die Unterscheidung wirkt sich zwar bei den Sondervergütungen regelmäßig nicht aus; denn für die Gesellschaft und die Gesellschafter ist im Rahmen der "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" ein Gesamtgewinn zu ermitteln, und zwar in der Weise, daß die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verpflichtung zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen gleichhohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (Grundsatz der additiven Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung, s. oben 2. b). Es bleibt aber auch hinsichtlich der Sondervergütungen bei dem Grundsatz, daß die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG getroffene Regelung die Steuerbilanz und den daraus abzuleitenden Gewinnanteil des Gesellschafters unberührt läßt; die Sondervergütungen sind diesem Anteil lediglich hinzuzurechnen (BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. II. der Gründe). Der Gesetzgeber hätte deshalb in einer Übergangsregelung kein Auflösungsgebot für Rückstellungen in der Steuerbilanz, sondern ein Nachaktivierungsgebot für Sonderbetriebseinnahmen in der Sonderbilanz anordnen müssen. Denn bis zum 31. Dezember 1985 mußte eine Witwe, die selbst nicht Gesellschafterin war, keine Sonderbilanz erstellen, in der die Rückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft hätte ausgeglichen werden können; § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG hat also rechtsbegründenden Charakter (BFH-Beschluß in BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455).

Gegen eine solche, eine sofortige Nachversteuerung bisher nicht steuerpflichtiger Sondervergütungen anordnende Regelung hätten Bedenken bestanden. Es ist deshalb davon auszugehen, daß der Gesetzgeber --anders als für die mit dem gleichen Gesetz eingefügte Vorschrift des § 15 Abs. 3 EStG-- für § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG im allgemeinen und für Versorgungsleistungen einschließlich der Witwenpensionen im besonderen keine rückwirkende Anwendung vorsehen wollte (vgl. Art. 7 Nr. 23 Buchst. i zu § 52 Abs. 20 b StBereinG 1986; BFH-Urteile in BFHE 161, 504, BStBl II 1992, 229, unter 3. d a.E.; in BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26, unter 1. c aa der Gründe).

§ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG kann somit nur auf Vergütungen angewendet werden, die ab dem Veranlagungszeitraum 1986 als nachträgliche Einkünfte bezogen werden (§ 24 Nr. 2 EStG). Für diese Einkünfte gilt grundsätzlich, daß sie nach ihrem Zufluß zu versteuern sind (§ 4 Abs. 3 EStG; BFH-Urteil vom 22. Februar 1978 I R 137/74, BFHE 125, 42, BStBl II 1978, 430; H 139 (1) des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs, und --für Versorgungsbezüge-- BFH-Urteil vom 25. März 1976 IV R 174/73, BFHE 118, 572, BStBl II 1976, 487; FG Nürnberg, Urteil in EFG 1997, 166 a.E.; Seeger in Schmidt, a.a.O., § 24 Rz. 95, m.w.N.; offengelassen vom BFH in den Urteilen vom 24. Oktober 1979 VIII R 49/77, BFHE 129, 334, BStBl II 1980, 186, und vom 6. März 1997 IV R 47/95, BFHE 183, 78, BStBl II 1997, 509). Der Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG auf die hier zu beurteilenden Versorgungsbezüge steht nicht entgegen, daß Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte bezogen werden, ab 1986 in die Gewinnermittlung der Personengesellschaft einzubeziehen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG). Da diese Regelung erst ab dem Veranlagungszeitraum 1986 gilt (§ 52 Abs. 1 EStG 1986), kann eine gewinnerhöhende Aktivierung des Versorgungsanspruchs in einer Sonderbilanz der Witwe zum 31. Dezember 1986 nicht gefordert werden; denn die Bilanzierung einer Forderung in der Sonderbilanz stünde im Ergebnis einer (gesetzlich nicht gebotenen) Auflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft gleich. Auch der Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG, als nachträgliche Einkünfte bezogene Vergütungen ab 1986 den Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gleichzustellen, gebietet es nicht, die Versorgungsbezüge eines ausgeschiedenen Gesellschafters oder seiner Witwe nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) zu ermitteln. Das gilt jedenfalls in den Fällen, in denen --wie hier-- der Versorgungsfall schon vor dem Veranlagungszeitraum 1986 eingetreten war und in denen es nicht mehr zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft kommen kann. Mit der Einbeziehung der laufenden Pensionszahlungen in die Gewinnermittlung nach § 15 Abs. 1 EStG ist gewährleistet, daß --entsprechend dem Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG-- der Gesamtgewinn und der Gewerbeertrag der Gesellschaft nicht durch Ruhegeldzahlungen an frühere Gesellschafter oder ihre Rechtsnachfolger gemindert werden. Soweit deshalb nicht nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung bei den Pensionsberechtigten eine Sonderbilanz zu erstellen ist, sind auch die nachträglichen Einkünfte in der Form von Versorgungsleistungen nach den für die Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG geltenden Grundsätzen zu besteuern; die in der Gesellschaftsbilanz passivierte Pensionsrückstellung ist nach Maßgabe der Lebenserwartung des Beziehers von Pensionsbezügen und damit in einem übersehbaren Zeitraum nach Eintritt des Versorgungsfalles planmäßig aufzulösen. Ein solcher Fall liegt auch hier vor.

Der angefochtene Feststellungsbescheid entspricht --insoweit-- der Rechtslage. Das FA hat die Witwenpension entsprechend den jährlichen Pensionszahlungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt und in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der KG einbezogen.Die Gesetzesgeschichte steht entgegen der Annahme des FG dieser Auslegung nicht entgegen. Zwar ist in der Begründung des Regierungsentwurfs vom 19. Juli 1985 (BTDrucks 10/3663, S. 7 Abschn. I Nr. 3 und Abschn. II) ausgeführt, daß die Gesellschaften steuerrechtlich nicht ungleich behandelt werden dürften, je nachdem ob sie eine Pensionsrückstellung gebildet haben oder nicht (vgl. auch die Begründung zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1992, BTDrucks 12/1108, S. 58, 59). Daraus kann aber nicht entnommen werden, daß dies auch für Altrückstellungen bis zum 31. Dezember 1985 gelten soll. Jedenfalls aber wäre eine solche Absicht des Gesetzgebers im Gesetz nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck gekommen (zu diesem Erfordernis vgl. u.a. BFH-Urteil vom 4. November 1992 X R 33/90, BFHE 169, 357, BStBl II 1993, 292, unter 5. c der Gründe, m.w.N.).