Entscheidungsstichwort (Thema)
(Festsetzungsverjährung des Branntweinmonopolausgleichs - Nichterkennbarkeit des Irrtums nach der NacherhebungsVO - Zollanmeldung als Steuerfestsetzung unter Nachprüfungsvorbehalt)
Leitsatz (amtlich)
1. Die regelmäßige Festsetzungsverjährung für Branntweinmonopolausgleich richtet sich seit 1.Oktober 1980 nach Art.2 Abs.1 Unterabs.2 der VO (EWG) Nr.1697/79 (NacherhebungsVO). Diese Vorschrift erfaßt jedenfalls dann auch die erstmalige Festsetzung einer Einfuhrabgabe, wenn die Zollstelle mit dem betreffenden Einfuhrvorgang befaßt war und die Waren ohne Erhebung der nach den gesetzlichen Vorschriften geschuldeten Abgaben freigegeben hat.
2. Zu den Anforderungen an die Nichterkennbarkeit des Irrtums i.S. des Art.5 Abs.2 NacherhebungsVO.
Orientierungssatz
1. Art. 5 Abs. 2 VO (EWG) Nr. 1697/79 (NacherhebungsVO) kann, was die Auslegung des Begriffs "Nacherhebung" anbelangt, nicht anders verstanden werden als "Nachfordern" in Art. 2 Abs. 1 Unterabs. 2 dieser Verordnung, als deren Korrektiv die Vorschrift --vor Eintritt der Festsetzungsverjährung-- gerade dient. Das bedeutet, daß auch Art. 5 Abs. 2 VO (EWG) Nr. 1697/79 auf die erstmalige Festsetzung einer Abgabe anwendbar sein kann.
2. Hat der Einführer von branntweinhaltigen Arzneimitteln in seinen Sammelzollanmeldungen lediglich die Einfuhrumsatzsteuer angemeldet und berechnet, so können seine vom HZA unbeanstandet entgegengenommenen Steueranmeldungen nur hinsichtlich dieser Steuer als Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung angesehen werden. Eine --stillschweigende-- Freistellung von der besonderen Verbrauchsteuer, d.h. eine Steuerfestsetzung auf 0 DM kann insbesondere dann nicht angenommen werden, wenn dem HZA jeglicher Handlungswille gefehlt hat, eine verbindliche Entscheidung über diese Abgabenart mit Rechtswirkung nach außen zu erlassen und beim Einführer --mangels entsprechender Anmeldung-- auch nicht der Anschein eines diesbezüglichen Entscheidungswillens erweckt worden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Unterabs. 1 VO (EWG) Nr. 1697/79 stellt für die Festsetzungsverjährung von Monopolausgleich dem § 151 Abs. 5 BranntwMonG i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 vorgehendes Spezialrecht dar und rechtfertigt sich dadurch, daß seine einheitliche Anwendung auf Zoll, Verbrauchsteuer und auch Einfuhrumsatzsteuer (über § 21 Abs. 2 UStG 1980 und UStG 1990) in vielen Fällen zur Vereinfachung bei der technischen Abwicklung führt, die Ziel der jeweiligen Verweisungsnorm ist. Die Ausführungen im BFH-Urteil vom 3.5.1990 VII R 71/88 hinsichtlich der Verweisungsnorm des § 21 Abs. 2 UStG 1980 gelten entsprechend für die Verweisungsnorm des § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG sowie für gleichlautende Verweisungsnormen in anderen besonderen Verbrauchsteuergesetzen.
Normenkette
AO 1977 §§ 47, 169 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1, § 170 Abs. 1; BranntwMonG § 151 Abs. 1 S. 1, § 154 Abs. 1 Sätze 1-2; UStG 1980 § 21 Abs. 2; ZG § 40a Abs. 2; EWGV 1697/79 Art. 1 Abs. 1, 2 Buchst. a, c, Art. 2 Abs. 1 Unterabs. 2, Art. 5 Abs. 2; AO 1977 § 168
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Unternehmen der medizinisch-pharmazeutischen Industrie, das selbst Arzneimittel herstellt und vertreibt. Seit Mitte 1979 führte die Klägerin im eigenen Namen für Rechnung einer Tochtergesellschaft ein Arzneimittel aus Frankreich in einem ihr bewilligten Sammelzollverfahren (Zollbehandlung ohne Abfertigung gemäß § 40a des Zollgesetzes --ZG-- in der damals geltenden Fassung) ein. Die beim Zollamt (ZA) des beklagten und revisionsbeklagten Hauptzollamts (HZA) eingereichten monatlichen Sammelzollanmeldungen enthielten keinen Hinweis auf den Alkoholgehalt des Arzneimittels. Monopolausgleich wurde daher weder angemeldet noch erhoben.
Ein der Zollanmeldung für den Monat Mai 1980 beigefügter französischer Branntwein-Versandschein, auf dem ein Alkoholgehalt von 5,9 % Vol. angegeben war, veranlaßte das ZA, bei der Klägerin nach dem Alkoholgehalt der Ware nachzufragen und, nachdem die Klägerin einen solchen bestätigt hatte, eine Probe des Arzneimittels bei der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) untersuchen zu lassen. Nach dem Untersuchungszeugnis der ZPLA vom 14.Juli 1980 betrug der Alkoholgehalt der Probe 79,7 % Vol. Außerdem bestätigte das Gutachten die Tarifierung der Ware; einen Hinweis auf zu erhebenden Monopolausgleich ("VSt") enthielt es nicht. In der Folgezeit teilten ein Abfertigungsbeamter und der Abfertigungsleiter des ZA der Klägerin in verschiedenen Telefongesprächen (zuletzt am 22.August 1980) unverbindlich mit, für das Arzneimittel sei Monopolausgleich nicht zu erheben, solange die Tarifierung richtig sei und bei der Code-Nummer 3003 450 90 des Deutschen Gebrauchszolltarifs (DGebrZT) das Hinweiszeichen "VSt" fehle.
Als sich die Klägerin Mitte 1981 wegen der beabsichtigten Einfuhr eines artgleichen Arzneimittels aus der Schweiz beim ZA erkundigte, ob dieses im Hinblick auf seinen Alkoholgehalt ebenso wie das Arzneimittel aus Frankreich ohne Branntweinsteuer eingeführt werden könne, wurde das HZA auf die irrige Nichterhebung von Monopolausgleich aufmerksam. Mit Nacherhebungsbescheid vom 7.Juli 1983, der den Zeitraum nach dem 22.August 1980 bis Ende Juni 1981 betraf, forderte das HZA von der Klägerin die Zahlung von ... DM Monopolausgleich an. Der Betrag wurde mit Änderungsbescheid vom 10.März 1986 wegen Verjährung der Abgaben für die im August 1980 eingeführten und in der Sammelzollanmeldung September 1980 angemeldeten Mengen des Arzneimittels auf ... DM herabgesetzt.
Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt, weil es die Monopolausgleichschuld der Klägerin in Höhe von ... DM für die Einfuhren im September 1980 gemäß §§ 169 Abs.2 Nr.1, 170 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) für verjährt hielt.
Im übrigen wies das FG die Klage ab. Für die Einfuhren ab 1.Oktober 1980 seien nach § 154 Abs.1 Satz 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG) hinsichtlich der Nacherhebung von Monopolausgleich --als Teil des Steuerverfahrens-- die Vorschriften für Zölle, das ist die Verordnung (EWG) Nr.1697/79 (VO Nr.1697/79) des Rates vom 24.Juli 1979 betreffend die Nacherhebung von ... (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 191/1) sinngemäß anzuwenden. Die in Art.2 Abs.1 Unterabs.2 dieser Verordnung geregelte dreijährige Verjährungsfrist sei bei der ursprünglichen Nacherhebung des Monopolausgleichs am 7.Juli 1983 noch nicht abgelaufen gewesen. Insoweit wird wegen der Einzelheiten der Begründung auf den auszugsweisen Abdruck der Vorentscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 114 verwiesen. Ein Absehen von der Nacherhebung gemäß Art.5 Abs.2 VO Nr.1697/79 komme nicht in Betracht, da der Irrtum des ZA hinsichtlich der Nichterhebung von Monopolausgleich für die Klägerin aufgrund der besonderen Umstände des Falles erkennbar gewesen sei.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Ohne Rechtsfehler ist das FG zu dem Ergebnis gekommen, daß die Monopolausgleichschulden der Klägerin für die Einfuhren des Arzneimittels ab 1.Oktober 1980 weder verjährt sind noch von ihrer Nacherhebung abgesehen werden kann.
1. Für die im Revisionsverfahren noch streitigen Steueransprüche ist Festsetzungsverjährung nicht eingetreten.
a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß für die seit 1.Oktober 1980 eingeführten und für den Übergang in den freien Verkehr angeschriebenen Mengen des branntweinhaltigen Arzneimittels mit ihrer Anschreibung Monopolausgleichschulden in Höhe des vom FG auf ... DM herabgesetzten Betrags in der Person der Klägerin entstanden sind (§§ 151 Abs.1 Satz 1, 154 Abs.1 Satz 1 und 2 BranntwMonG i.V.m. § 40a Abs.2 Satz 1 und 4 ZG i.d.F. vor Inkrafttreten der durch das Siebzehnte Gesetz zur Änderung des Zollgesetzes vom 12.September 1980 --17.ZGÄndG--, BGBl I 1980, 1695 bewirkten Änderungen).
b) Da die Beteiligten die Verbrauchsteuerpflichtigkeit der eingeführten Waren nicht erkannten, ist es zunächst zu keiner Festsetzung des Monopolausgleichs gekommen. Der Senat folgt dem FG darin, daß die einzelnen Steuerarten grundsätzlich getrennt zu betrachten sind. Die Klägerin hat in ihren Sammelanmeldungen lediglich die Einfuhrumsatzsteuer angemeldet und berechnet, so daß ihre vom HZA unbeanstandet entgegengenommenen Steueranmeldungen nur hinsichtlich dieser Steuer als Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung angesehen werden können (§ 154 Abs.1 Satz 1 und 2 BranntwMonG i.V.m. § 40a Abs.2 Satz 5 ZG; §§ 167 Satz 1 und 168 Satz 1 AO 1977). Eine --stillschweigende-- Freistellung von der besonderen Verbrauchsteuer, d.h. eine Steuerfestsetzung auf 0 DM, kann insbesondere auch deshalb nicht angenommen werden, weil dem HZA jeglicher Handlungswille fehlte, eine verbindliche Entscheidung über diese Abgabenart mit Rechtswirkung nach außen zu erlassen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.September 1984 III R 58/83, BFHE 142, 204, BStBl II 1985, 42) und bei der Klägerin --mangels entsprechender Anmeldung-- auch nicht der Anschein eines diesbezüglichen Entscheidungswillens erweckt worden ist (BFH-Urteil vom 22.Oktober 1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10).
c) Die --erstmalige-- Steuerfestsetzung hinsichtlich des Monopolausgleichs durch den "Nacherhebungsbescheid" vom 7.Juli 1983 ist noch innerhalb der Festsetzungsfrist und deshalb in zulässiger Weise erfolgt (§ 169 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Zutreffend hat das FG erkannt, daß sich die Festsetzungsfrist für Monopolausgleich seit 1.Oktober 1980 nicht mehr nach den nationalen Vorschriften der AO 1977 (insbesondere § 169 Abs.2 Satz 1 Nr.1 und § 170 Abs.1) richtet, vielmehr hierfür die Vorschriften für Zölle, auch wenn Zoll selbst nicht zu erheben ist, sinngemäß anzuwenden sind (§ 154 Abs.1 Satz 1 und 2 BranntwMonG). Damit wird auf die seit 1.Juli 1980 in Kraft befindlichen gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften der VO Nr.1697/79 über die Nacherhebung von Zöllen verwiesen, die in Art.2 Abs.1 Unterabs.2 dieser Verordnung eine von der regelmäßigen nationalen Festsetzungsfrist für Zölle (§ 169 Abs.2 Satz 1 Nr.1 AO 1977) abweichende spezielle Verjährungsfrist von drei Jahren vorsehen.
aa) § 154 Abs.1 Satz 1 BranntwMonG in der hier maßgeblichen Fassung des Art.3 Abs.6 Nr.3 des 17.ZGÄndG (BGBl I 1980, 1695, 1708, 1709) schreibt ab 1.Oktober 1980 (Art.6 Abs.1 des 17.ZGÄndG) für die Entstehung der Monopolausgleichschuld und den Zeitpunkt, der für ihre Bemessung maßgebend ist, für die Person des Monopolausgleichschuldners, die persönliche Haftung, die Fälligkeit, das Erlöschen, den Erlaß und die Erstattung des Monopolausgleichs, den Steuerzuschlag bei Nichtbeachtung von Steuervorschriften und für das Steuerverfahren die sinngemäße Geltung der Vorschriften für Zölle vor. Nach der amtlichen Begründung zu Art.3 Abs.6 Nr.3 Buchst.a des 17.ZGÄndG (BTDrucks 8/3870 vom 27.März 1980, S.34) dient die Neufassung der Vorschrift der Anpassung an die entsprechenden Vorschriften in anderen Verbrauchsteuergesetzen. Dabei wird ausdrücklich u.a. auf § 7 Abs.1 Satz 1 des Schaumweinsteuergesetzes (SchaumwStG) Bezug genommen. In der Begründung zu dieser ebenfalls in einschlägigen Punkten geänderten Vorschrift (vgl. Art.3 Abs.1 Nr.2 Buchst.a des 17.ZGÄndG) heißt es: "Die Änderung gewährleistet, daß nicht nur die Vorschriften des Zollgesetzes, sondern auch die der zu seiner Durchführung ergangenen Vorschriften, insbesondere der Allgemeinen Zollordnung, sowie der Verordnungen des Rates und der Kommission der Europäischen Gemeinschaften sinngemäß gelten. Außerdem bewirkt die Änderung, daß für die Steuer auch die Vorschriften über das Erlöschen der Zollschuld sinngemäß gelten" (BTDrucks 8/3870, S.32).
bb) Mit dem FG und gegen die Ansicht der Klägerin ist der Senat der Auffassung, daß die hier streitige Frage der Festsetzungsverjährung der Monopolausgleichschuld vom Tatbestand des § 154 Abs.1 Satz 1 BranntwMonG erfaßt wird.
Allerdings verstellt der Gesichtspunkt der "Nacherhebung", unter dem das FG und die Beteiligten das Problem diskutieren, den Blick auf die eigentliche Tragweite dieser Vorschrift. Da die Nacherhebung darin nicht gesondert als eines der Gebiete aufgezählt wird, für die die Vorschriften für Zölle sinngemäß gelten sollen, will ein Teil der Literatur hinsichtlich der Festsetzungsverjährung von Monopolausgleich, wie im übrigen auch von anderen besonderen Verbrauchsteuern mit gleichem Wortlaut der Verweisvorschrift, nach wie vor die nationalen Vorschriften der AO 1977 anwenden (Schwarz, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 1980, 481, 484, Friedrich, RIW 1982, 35, 37, Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., Stand November 1991, § 1 AO 1977 Tz.22; Ruban in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., Stand März 1991, Vor § 169 AO 1977 Rz.11). Dem kann nicht gefolgt werden.
Die Begriffe Festsetzungsverjährung und Nacherhebung haben nicht stets die gleiche Zielrichtung. Das zeigt deutlich der Streitfall, in dem es zwar um die Frage der Festsetzungsverjährung, nicht jedoch um ein Problem der Nacherhebung im eigentlichen Sinne (Nachforderung) geht. Eine solche Nacherhebung setzte voraus, daß bereits frühere Steuerbescheide hinsichtlich des Monopolausgleichs vorgelegen hätten, die nun zu berichtigen gewesen wären (vgl. Senatsurteil vom 26.März 1981 VII R 3/79, BFHE 133, 163, 167). Hier ist mit dem angegriffenen Steuerbescheid aber die Monopolausgleichschuld, wie ausgeführt, erstmals festgesetzt worden.
Selbst wenn es sich um eine Nacherhebung im vorgenannten Sinne gehandelt hätte, z.B. wenn das HZA ursprünglich die Klägerin bewußt, aber irrig, von dem Monopolausgleich freigestellt hätte, so wäre auch diese Fallgestaltung vom Tatbestand der Verweisnorm des § 154 Abs.1 Satz 2 BranntwMonG erfaßt worden. Die erstmalige Steuerfestsetzung wie auch die Steuernacherhebung als Änderung der Steuerfestsetzung unterliegen beide ohne Unterschied den Vorschriften über die Festsetzungsverjährung. Ist die Festsetzungsfrist abgelaufen, ist weder eine erstmalige Steuerfestsetzung möglich noch deren Änderung zulässig (§ 169 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Der Grund liegt darin, daß mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist, d.h. dem Eintritt der Verjährung, der staatliche Steueranspruch erloschen ist (§ 47 AO 1977). Damit geht es bei der Frage, ob Festsetzungsverjährung eingetreten ist, stets um das Problem des Erlöschens der Steuerschuld. Das Erlöschen des Monopolausgleichs aber ist im Tatbestand des § 154 Abs.1 Satz 1 BranntwMonG ausdrücklich als ein Gebiet genannt, für das die Vorschriften für Zölle sinngemäß gelten sollen.
Für diese Auslegung spricht auch die bereits erwähnte amtliche Begründung, wonach der durch Art.3 Abs.6 Nr.3 Buchst.a des 17.ZGÄndG in diese Vorschrift eingefügte Begriff "Erlöschen" bewirken soll, daß für die Steuer auch die Vorschriften über das Erlöschen der Zollschuld sinngemäß gelten sollen. Selbst wenn der Gesetzgeber damit vornehmlich die spezifischen zollrechtlichen Vorschriften über das Erlöschen der Zollschuld (z.B. § 57a Abs.1 bis 5, § 58 Abs.4 ZG) im Auge gehabt haben sollte, änderte dies nichts an der generellen Tragweite der Vorschrift, die ihrem Wortlaut nach auch die allgemeinen Erlöschensgründe wie Zahlung, Aufrechnung, Verjährung u.a. erfaßt. Im übrigen rechnet auch das Gemeinschaftszollrecht die Verjährung ausdrücklich zu den Erlöschenstatbeständen einer Zollschuld (vgl. Art.9 Abs.1 Buchst.b der damals geltenden Richtlinie 79/623/EWG vom 25.Juni 1979 über die Zollschuld, ABlEG L 179/31; siehe jetzt Art.8 Abs.1 VO (EWG) Nr.2144/87 vom 13.Juli 1987 über die Zollschuld, ABlEG L 201/15).
Da hiernach die Festsetzungsverjährung qua Erlöschen ausdrücklich vom Tatbestand der Verweisungsnorm erfaßt wird, bedarf es keines Eingehens auf die Frage, ob (hilfsweise) für die Steuerfestsetzung einschließlich der Nacherhebung auch über den ausdrücklich angeführten Begriff "Steuerverfahren" eine Anwendung der Vorschriften der AO 1977 über die Festsetzungsverjährung ausgeschlossen wäre (so die Vorentscheidung unter Hinweis auf Christiansen, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern --ZfZ-- 1980, 354, 358) oder ob der Begriff "Steuerverfahren", wie die Klägerin meint, lediglich die Vorschriften betrifft, mit denen die einzelnen Steuerregime (Steuerverkehre) in den Verbrauchsteuergesetzen geregelt sind (vgl. hierzu auch das Senatsurteil vom 2.September 1986 VII R 125/83, BFHE 147, 559).
cc) Mithin gelten gemäß der Rechtsfolge der Verweisungsnorm hinsichtlich der Festsetzungsverjährung des Monopolausgleichs die (jeweiligen) Vorschriften für Zölle sinngemäß. Diese dynamische Verweisung (dazu und zu ihrer Zulässigkeit vgl. die Ausführungen des Senats zu der entsprechenden Verweisungsnorm des § 21 Abs.2 des Umsatzsteuergesetzes --UStG 1980-- in seinem Urteil vom 3.Mai 1990 VII R 71/88, BFHE 161, 260, 262) erfaßt auch die jeweils geltenden Vorschriften des entsprechenden Gemeinschaftszollrechts, wie der Senat unter Hinweis auf die oben zitierte Gesetzesbegründung bei den besonderen Verbrauchsteuern bereits für den entsprechenden Begriff "Vorschriften für Zölle" in der Verweisungsnorm für die Einfuhrumsatzsteuer (§ 21 Abs.2 UStG 1980) entschieden hat (BFHE 161, 260, 261 f.). § 154 Abs.1 Satz 1 BranntwMonG verweist damit auch auf die gemäß ihrem Art.1 Abs.2 Buchst.a für die Zölle geltende VO Nr.1697/79, soweit deren Bestimmungen die Festsetzungsverjährung betreffen. Um eine solche Bestimmung handelt es sich bei der Vorschrift des Art.2 Abs.1 Unterabs.2 VO Nr.1697/79, die eine Festsetzungsfrist von drei Jahren vorsieht.
Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, für die erstmalige Festsetzung von Zoll und (sinngemäß) der Verbrauchsteuer könne die VO Nr.1697/79, die sog. NacherhebungsVO, nicht angewendet werden, weil sich diese eben nur auf Nacherhebungen, d.h. Änderungen bereits (zu niedrig) festgesetzter Abgaben beziehe. Dieser Grundsatz mag für die meisten Vorschriften der VO Nr.1697/79 zutreffen. Auch der Senat hat in seiner bisherigen Rechtsprechung für die Anwendung des Art.2 Abs.1 Unterabs.1 VO Nr.1697/79 stets eine vorgängige, wenn auch unzulängliche Abgabenerhebung vorausgesetzt (vgl. Urteile in BFHE 161, 260, 265 mit weiteren Nachweisen; vom 24.September 1991 VII R 49/89, BFHE 167, 244). Eine solche ist im Streitfall, wie ausgeführt, nicht anzunehmen, da das HZA überhaupt keinen Handlungswillen hinsichtlich der Festsetzung von Monopolausgleich hatte, mithin auch eine Festsetzung der Verbrauchsteuer auf 0 DM auszuschließen ist. Gleichwohl hält der Senat auch in einem solchen Fall Art.2 Abs.1 Unterabs.2 VO Nr.1697/79 für anwendbar. Die Vorschrift bezieht in ihrer zweiten Alternative nämlich auch den Fall ein, daß eine buchmäßige Erfassung, d.h. eine ordnungsgemäße Festsetzung der Abgabe (Art.1 Abs.2 Buchst.c VO Nr.1697/79), unterblieben ist, wobei die Gründe hierfür (vgl. "aus irgendeinem Grunde noch nicht angefordert" in Art.1 Abs.1 VO Nr.1697/79) nicht interessieren. Diese rein erfolgsbezogene Betrachtungsweise setzt nur voraus, daß die betreffenden Waren zu einem Zollverfahren angemeldet worden sind, das die Verpflichtung zur Zahlung derartiger Abgaben beinhaltet (vgl. Art.1 Abs.1, Art.2 Abs.1 Unterabs.1 VO Nr.1697/79). Hierbei ist nach Sinn und Zweck der VO Nr.1697/79 eine weite Auslegung geboten. Gemeint ist nämlich damit nicht die "Zollanmeldung" im technischen Sinne des Zollrechts, vielmehr reicht die bloße Befassung der Zollstelle mit dem Einfuhrvorgang als solchem und die Tatsache der Freigabe der Ware ohne die Erhebung der nach den gesetzlichen Vorschriften geschuldeten Abgaben aus (vgl. BFHE 161, 260, 266).
Im Streitfall sind diese Voraussetzungen erfüllt. Die Klägerin, die die Ware ohne zoll- und steuerrechtliche Verstrickung zur freien Verfügung haben wollte, hat die Zollstelle durch die Abgabe der Sammelzollanmeldung, auch wenn diese nur die Einfuhr- umsatzsteuer ansprach, mit dem Einfuhrvorgang befaßt, und die Zollstelle hat hieraus nicht die erforderlichen abgabenrechtlichen Konsequenzen gezogen.
Eine andere Betrachtungsweise, die hinsichtlich der Anwendung des Art.2 Abs.1 Unterabs.2 VO Nr.1697/79 zwischen einer zu niedrigen Abgabenfestsetzung (z.B. bewußte Freistellung auf 0 DM) und einer zunächst unterlassenen und dann später nachgeholten (verspäteten) Abgabenfestsetzung differenzierte, führte unweigerlich zu einer weder vom Gemeinschaftsrecht (bezüglich der Festsetzungsverjährung des Zolls) noch vom nationalen Steuergesetzgeber (bezüglich der Festsetzungsverjährung der Verbrauchsteuern) gewollten Ungleichbehandlung des Steuerschuldners. Der Senat ist daher der Ansicht, daß Art.2 Abs.1 Unterabs.2 VO Nr.1697/79 jedenfalls unter den aufgezeigten Umständen auch die erstmalige Festsetzung einer Abgabe umfaßt vgl. auch Worms in Bail/Schädel/Hutter, Zollgesetz, Kommentar, Stand Juni 1992, F IX 5/1-2, Rz.8).
§ 154 Abs.1 Satz 1 BranntwMonG i.V.m. Art.2 Abs.1 Unterabs.1 VO Nr.1697/79 stellt somit für die Festsetzungsverjährung von Monopolausgleich dem § 151 Abs.5 BranntwMonG i.V.m. § 169 Abs.2 Satz 1 Nr.1 AO 1977 vorgehendes Spezialrecht dar und rechtfertigt sich dadurch, daß seine einheitliche Anwendung auf Zoll, Verbrauchsteuer und auch Einfuhrumsatzsteuer (über § 21 Abs.2 UStG 1980 und UStG 1990) in vielen Fällen zur Vereinfachung bei der technischen Abwicklung führt, die Ziel der jeweiligen Verweisungsnormen ist. Der Senat verweist zur näheren Begründung auf sein Urteil in BFHE 161, 260, in dem er diese Auffassung ausführlich für die Verweisungsnorm des § 21 Abs.2 UStG 1980 begründet hat. Diese Ausführungen gelten entsprechend für die Verweisungsnorm des § 154 Abs.1 Satz 1 BranntwMonG sowie für gleichlautende Verweisungsnormen in anderen besonderen Verbrauchsteuergesetzen.
dd) Da bei Erlaß des Steuerbescheids vom 7.Juli 1983 die dreijährige Verjährungsfrist des Art.2 Abs.1 Unterabs.2 VO Nr.1697/79, die im Streitfall mangels buchmäßiger Erfassung an die Entstehung der Monopolausgleichschulden mit den jeweiligen Anschreibungen ab Oktober 1980 anknüpfte, noch nicht abgelaufen war, waren die Monopolausgleichschulden in Höhe des vom FG festgestellten Betrags noch nicht erloschen.
2. Ohne Rechtsfehler hat das FG auch erkannt, daß die Klägerin nach Art.5 Abs.2 VO Nr.1697/79 keinen Anspruch auf Nichterhebung der Monopolausgleichschuld hat.
a) Art.5 Abs.2 VO Nr.1697/79 kann, was die Auslegung des Begriffs "Nacherhebung" anbelangt, nicht anders verstanden werden als "Nachfordern" in Art.2 Abs.1 Unterabs.2 dieser Verordnung, als deren Korrektiv die Vorschrift --vor Eintritt der Festsetzungsverjährung-- gerade dient. Das bedeutet, daß auch Art.5 Abs.2 VO Nr.1697/79 unter den hier vorliegenden Umständen auf die erstmalige Festsetzung einer Abgabe anwendbar ist.
b) Für eine Abstandnahme von der "Nacherhebung" müssen drei Voraussetzungen erfüllt sein (EuGH-Urteile vom 22.Oktober 1987 Rs.314/85, EuGHE 1987, 4225, 4232 f., und vom 12.Juli 1989 Rs.161/88, EuGHE 1989, 2433, 2437; Senat, Urteil vom 2.Mai 1991 VII R 117/89, BFH/NV 1992, 420): Nichterhebung der Abgaben infolge eines Irrtums der zuständigen Behörden; Gutgläubigkeit des Abgabenschuldners in der Weise, daß er den behördlichen Irrtum nicht erkennen konnte; Beachtung der geltenden Bestimmungen betreffend die Zollerklärung.
Im Streitfall ist unstreitig, daß die Nichterhebung des Monopolausgleichs auf einem "aktiven" Rechtsirrtum (dazu zuletzt Senat, Urteile in BFH/NV 1992, 420, und vom 20.August 1991 VII R 123/89, BFH/NV 1992, 285) des ZA beruhte, und daß die Klägerin jedenfalls im Nacherhebungszeitraum alle geltenden Bestimmungen bezüglich der Zoll-/Steueranmeldung eingehalten hat. Es kommt daher entscheidend darauf an, ob die Klägerin bei gehöriger Sorgfalt den Irrtum des ZA hätte erkennen müssen. Nach dem auf den Vorlagebeschluß des erkennenden Senats vom 24.Januar 1989 VII R 65/86 (BFHE 156, 294) ergangenen Urteil des EuGH vom 26.Juni 1990 Rs.C-64/89 (EuGHE 1990, 2551) bedarf es hierfür einer konkreten Beurteilung aller Umstände des Einzelfalles, wobei namentlich die Art des Irrtums, die Erfahrung und die Sorgfalt des Beteiligten zu berücksichtigen sind (Abs.18 und 19 dieses Urteils).
c) Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe und der weiteren vom EuGH hierzu entwickelten Kriterien (Abs. 20 bis 22 des genannten Urteils) tragen die Feststellungen des finanzgerichtlichen Urteils die Folgerung, daß für die Klägerin die Belastung der eingeführten Ware mit Monopolausgleich erkennbar war.
aa) Hinsichtlich der Art des Irrtums ist zu sagen, daß die Sachlage keinesfalls so verwickelt war, wie es aufgrund der mehrmaligen falschen telefonischen Auskünfte des ZA den Anschein haben könnte. Wiederholte falsche Auskünfte mögen zwar Anhaltspunkte dafür sein, daß das zu lösende Problem verwickelt ist (vgl. Abs.20 des genannten EuGH-Urteils); im Streitfall beruhen die Falschauskünfte jedoch auf einem groben Irrtum der mit der Sache befaßten Beamten des ZA. Diese haben sich nämlich, statt sich an der klaren und für jedermann nachprüfbaren Gesetzeslage zu orientieren (vgl. § 151 Abs.1 Satz 1 BranntwMonG: "Branntwein und branntweinhaltige Erzeugnisse, die in das Monopolgebiet eingeführt werden, unterliegen dem Monopolausgleich."), auf das Fehlen des Hinweiszeichens "VSt" im DGebrZT verlassen, obgleich es sich dabei lediglich um Verwaltungsvorschriften handelt, die zudem mit ihrem Hinweisapparat nur exemplarischen Charakter haben und diesbezüglich keine Vollständigkeit beanspruchen. Da die Klägerin spätestens aufgrund des Untersuchungszeugnisses der ZPLA vom 14.Juli 1980 von dem hohen Alkoholgehalt des eingeführten Arzneimittels Kenntnis hatte, war die Rechtslage für die Klägerin nicht verwickelt.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, daß die ZPLA eine Warenprobe untersucht und in dem dabei erstellten Gutachten die richtige zolltarifliche Einordnung der Ware bestätigt hatte, ohne auf die Verbrauchsteuerpflichtigkeit hinzuweisen. Gegenstand der Untersuchung war allein die Feststellung des genauen Alkoholgehalts der Ware, nicht die positive Feststellung ihrer Verbrauchsteuerpflichtigkeit. Schon deshalb traf die ZPLA keine Verpflichtung, hierauf ausdrücklich hinzuweisen. Im übrigen wäre ein entsprechender VSt-Hinweis, wie auch bei einer verbindlichen Zolltarifauskunft (vgl. § 30 Abs.1 Satz 2 und Abs.3 der Allgemeinen Zollordnung), unverbindlich gewesen. Auf jeden Fall kann das Gutachten von der Klägerin nicht als Anzeichen dafür angeführt werden, daß die Rechtslage verwickelt und unklar gewesen sei.
bb) Hinsichtlich der Erfahrung des Wirtschaftsteilnehmers hat das FG für die Revisionsinstanz verbindlich festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), die Klägerin sei ein bedeutendes Unternehmen der Arzneimittelbranche, habe selbst alkoholhaltige Präparate hergestellt und daher mit den Vorschriften des BranntwMonG vertraut sein müssen. Außerdem habe sie nach eigenem Bekunden selbst vorübergehend Zweifel an der Richtigkeit der vom ZA gegebenen unverbindlichen Auskünfte gehabt.
Soweit die Revision vorbringt, diese Feststellungen seien zumindest deshalb unvollständig, weil das FG nicht festgestellt habe, ob die Klägerin in der Vergangenheit Geschäfte dieser Art durchgeführt habe, wofür die Abgaben richtig berechnet worden seien (vgl. hierzu Abs.21 des genannten EuGH-Urteils), was objektiv nicht der Fall gewesen sei, und daraus mangelnde Geschäftserfahrung der Klägerin ableiten will, verkennt sie, daß es im Streitfall nicht eigentlich um die richtige Tarifierung und um die davon abhängige korrekte Abgabenberechnung geht, sondern um die allgemeine, wenn auch hinsichtlich eines konkreten Arzneimittels gestellte Frage der Monopolausgleichspflichtigkeit branntweinhaltiger Arzneimittel. Auf diesem Gebiet war die Klägerin indessen nach den Feststellungen des FG erfahren. Von einem erfahrenen Wirtschaftsteilnehmer aber dürfen durchaus auch weitergehende Kenntnisse der einschlägigen Vorschriften erwartet werden als von den mit der Abfertigung befaßten Zollbeamten (so EuGH, a.a.O., Abs.16 und 17), zumal diese hier der untersten Verwaltungsebene (ZA als eine ausgelagerte Dienststelle des HZA) angehörten.
cc) Die Klägerin hat schließlich nicht die notwendige Sorgfalt walten lassen, weil sie sich trotz ihrer Zweifel an der richtigen Abgabenfestsetzung nicht in ausreichendem Maße informiert, sich also nicht weitestmöglich Aufschluß darüber verschafft hat, ob ihre Zweifel berechtigt sind (s. dazu EuGH, a.a.O., Abs.22).
Mit Recht hat das FG in diesem Zusammenhang der Tatsache, daß sich die Klägerin in bezug auf die beabsichtigte Einfuhr eines artgleichen Arzneimittels aus der Schweiz erneut beim ZA über dessen Verbrauchsteuerpflichtigkeit erkundigt hat, keine weitere Bedeutung beigemessen. Die Anfrage bestätigt nur, daß die Klägerin weiterhin Zweifel an der Richtigkeit der Auskünfte des ZA hatte.
Die Klägerin hätte ihre Zweifel beheben können, indem sie sich mit ihren Fragen nicht ausschließlich an das ZA als --ausgelagerter-- Dienststelle des HZA, sondern zumindest auch an das HZA selbst als der kompetenteren Stelle gewandt hätte. Bei der Größenordnung der drohenden Abgabenerhebung hätte sich sogar eine Anfrage bei der dem HZA vorgesetzten Oberfinanzdirektion oder im zuständigen Fachreferat des Bundesministeriums der Finanzen aufgedrängt. Unter Umständen hätte sich auch eine Abklärung des Problems auf Verbandsebene angeboten. Die Klägerin hat jedoch nicht vorgetragen, daß sie in dieser Hinsicht tätig geworden ist.
Mithin hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, daß die Klägerin nicht die erforderliche Sorgfalt hat walten lassen. Hätte sie das Erforderliche und ihr Zumutbare getan, hätte sie den Irrtum des ZA hinsichtlich der Nichterhebung des Monopolausgleichs erkennen können und müssen.
Fundstellen
BFH/NV 1993, 5 |
BFHE 169, 269 |
BFHE 1993, 269 |
BB 1993, 65 (L) |
HFR 1993, 62 (LT) |
StE 1992, 704 (K) |
RIW/AWD 1993, 254 (T) |
ZfZ 1993, 52 (KT) |