Leitsatz (amtlich)
Der Eigentümer eines unbebauten Grundstücks hat vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Finanzierungsaufwand, Grundsteuer), wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer späteren Bebauung und der Vermietung, Verpachtung oder Selbstnutzung des Gebäudes besteht. Der (enge) zeitliche Zusammenhang mit der späteren Bebauung ist kein zusätzliches Tatbestandsmerkmal, sondern ein Umstand, der den wirtschaftlichen Zusammenhang offenkundig machen und dessen Nachweis erleichtern kann.
Normenkette
EStG §§ 9, 21
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, erwarben mit Kaufvertrag vom 20. März 1975 ein Baugrundstück in Sch. Der Kaufpreis betrug 84 000 DM. Eine vom Kläger im März 1975 eingereichte Bauvoranfrage beschied das Bürgermeisteramt Sch positiv. Bereits die Veräußerer hatten sich Bebauungspläne anfertigen lassen, die der Kläger und seine Ehefrau allerdings nicht übernahmen. Sie ließen sich indessen nach ihren Angaben bereits vor dem Erwerb von dem späteren Architekten W über die Bebauungsmöglichkeiten beraten. Die Baugenehmigung wurde im Juni 1978 beantragt. Das Landratsamt B erteilte die Baugenehmigung im April 1979.
Der Grundstückskauf war durch Bausparverträge finanziert worden. Im Streitjahr 1976 fielen Kreditkosten von 2 943 DM an. Außerdem zahlten die Kläger 1976 246 DM Grundsteuer.
Der Kläger und seine Ehefrau begehrten den Abzug der 1976 aufgewandten Kreditkosten und Grundsteuer von insgesamt 3 189 DM als Verlust aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) lehnte den Abzug ab. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Urteil des FG Baden-Württemberg -- Außensenate Freiburg -- vom 15. Mai 1979 III 256/77, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1979, 437).
Das FA rügt mit der vom FG zugelassenen Revision die Verletzung des § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG): Das FG negiere die eigenständige Bedeutung des "engen zeitlichen Zusammenhangs" zwischen den Aufwendungen und der geplanten Errichtung des Hauses (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 10. November 1961 VI 283/60 U, BFHE 74, 143, BStBl III 1962, 54; vom 31. Januar 1964 VI 252/62 U, BFHE 78, 487, BStBl III 1964, 187; vom 13. November 1973 VIII R 157/70, BFHE 110, 556, BStBl II 1974, 161; vom 3. Juni 1975 VIII R 80/73, BFHE 116, 38, BStBl II 1975, 699). Es handele sich nicht nur um ein Indiz. Das Merkmal sei im Streitfall nicht gegeben, weil der Antrag auf Baugenehmigung erst ca. 4 Jahre nach dem Grundstückserwerb "gestellt" worden sei. Aber auch unter Zugrundelegung der Auffassung des FG dürfe die Klage nicht durchdringen. Die vom FG angeführten Umstände -- Abschluß von Bausparverträgen (teilweise vor dem Grundstückserwerb), eine völlig unverbindliche, geringe Kosten verursachende Bauvoranfrage -- seien keine gewichtigen Indizien für einen festen Entschluß, ein konkretes Bauvorhaben zu verwirklichen.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1976 auf 5 094 DM festzusetzen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Die Kreditkosten und die Grundsteuer sind vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 1 und 2, § 21 EStG). Der Abzug von Werbungskosten für die Zeit, bevor der Steuerpflichtige Mieteinnahmen erzielt oder eine Wohnung selbst nutzt, setzt voraus, daß sich anhand objektiver Umstände der endgültige Entschluß des Steuerpflichtigen belegen läßt, er werde durch die Errichtung oder den Erwerb eines Gebäudes die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung begründen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1981 VIII R 107/79, BFHE 135, 431, BStBl II 1982, 495 mit Nachweisen).
Ist der Steuerpflichtige wie hier Eigentümer eines unbebauten Grundstücks und gibt er an, das Grundstück bebauen und das Gebäude durch Vermietung oder Verpachtung oder durch Wohnen im eigenen Haus nutzen zu wollen, muß er den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen sowohl mit der späteren Bebauung als auch mit einer sich anschließenden Nutzung des Gebäudes darlegen und ggf. nachweisen. Es kann regelmäßig unterstellt werden, daß ein errichtetes Gebäude durch Vermietung oder Verpachtung oder durch Wohnen im eigenen Haus genutzt werden wird; eine andere Verwendung (z. B. die Veräußerung nach Bebauung) ist die Ausnahme und braucht nur beim Vorliegen besonderer Anhaltspunkte in Betracht gezogen zu werden (siehe Urteil in BFHE 110, 556, BStBl II 1974, 161). Hingegen kann mit dem FG nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß ein unbebautes Grundstück bebaut werden wird; solche Grundstücke können auch weiterhin unbebaut gelassen werden oder als Spekulationsobjekte dienen.
In der Rechtsprechung des BFH ist die Abziehbarkeit davon abhängig gemacht worden, daß ein "zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang" mit der späteren Errichtung des Gebäudes besteht (Urteile in BFHE 74, 143, BStBl III 1962, 54; in BFHE 78, 487, BStBl III 1964, 187). Der Senat hat für den Werbungskostenabzug von Abschlußgebühren aus einem Bausparvertrag einen "engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang" mit dem Hausbau gefordert (Urteil in BFHE 116, 38, BStBl II 1975, 699).
Die Revision leitet aus diesen Formulierungen zu Unrecht her, daß der "zeitliche Zusammenhang" oder der "enge zeitliche Zusammenhang" eigenständige Bedeutung hätte. Das Gesetz macht den Werbungskostenabzug lediglich von dem wirtschaftlichen Zusammenhang abhängig (vgl. für Schuldzinsen § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG, siehe bereits BFH-Urteil vom 29. Oktober 1953 IV 238/53 U, BFHE 58, 162, BStBl III 1953, 353). Der zeitliche Zusammenhang ist kein zusätzliches gesetzliches Tatbestandsmerkmal. Er kann indessen den wirtschaftlichen Zusammenhang offenkundig machen, seinen Nachweis erleichtern, möglicherweise auch einen Beweis des ersten Anscheins begründen (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, 192, BStBl II 1981, 470).
Das FA hat im Klageverfahren unter Berufung auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Freiburg vom 19. Juli 1976 die Auffassung vertreten, daß Zinsen für den Erwerb von Bauland regelmäßig nur dann abziehbar seien, wenn sie auf einen Zeitraum von 12 Monaten vor Baubeginn (Beantragung der Baugenehmigung) entfallen. Derart starre Regeln lassen sich nicht aufstellen. Das FG trifft Tatsachenfeststellungen nach seiner freien aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Ihm sind keine Vorgaben dahin zu machen, daß es nach bestimmten Zeitabläufen eine Bauabsicht verneinen müßte oder nur unter erschwerten Umständen annehmen dürfte. Von ihm ist lediglich zu verlangen, daß es dem Zeitmoment überhaupt Beachtung schenkt.
Dies ist geschehen. Das FG hat beachtet, daß die Baugenehmigung erst kurz vor Ergehen der Vorentscheidung im April 1979 erteilt wurde, hingegen das Baugrundstück bereits 1975 erworben worden war. Es hat trotz des langen Zeitablaufs eine konkrete Bauabsicht schon im Streitjahr 1976 angenommen. Hierfür hat es anführen können, daß der Kläger bereits 1975 eine Bauvoranfrage gestellt und mehrere Bausparverträge abgeschlossen hat. Es hat ferner berücksichtigt, daß der Kläger und seine Ehefrau infolge ihrer beschränkten Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht sogleich nach dem Grundstückserwerb bauen konnten, sondern zunächst einige Zeit zusätzliche Geldmittel ansparen mußten. Diese Würdigung ist möglich. Sie verstößt nicht gegen die Denkgesetze, allgemeine Erfahrungssätze oder die Regeln des Beweisrechts. Eine Bauvoranfrage ist zwar unverbindlich und verursacht wenig Kosten. Dennoch läßt sie das Interesse des Klägers an einer Bebauung erkennen. Weiterhin ist auf § 3 Abs. 2 des vom FG in Bezug genommenen Grundstückskaufvertrags hinzuweisen, wonach der Kläger und seine Ehefrau bis zum 14. Mai 1975 vom Kaufvertrag zurücktreten konnten, falls das Grundstück nicht mit einem Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung bebaut werden durfte. Der Abschluß von Bausparverträgen mag, für sich allein genommen, kein Indiz für eine Bebauung sein. Im Zusammenhang mit anderen Umständen kann er indessen Bedeutung gewinnen.
Fundstellen
Haufe-Index 74670 |
BStBl II 1983, 554 |
BFHE 1983, 195 |
NJW 1983, 2520 |