BFH Urteil vom 08.03.1995 - II R 10/93 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Spielbankabgabe und höhere Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973: Rechtsweg, Revisibilität, Steuern, Anwendbarkeit der AO 1977, Zuständigkeit der Finanzämter

Leitsatz (amtlich)

1. Das Niedersächsische Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 25. Juli 1973 (NSpielbG 1973), einschließlich seiner abgabenrechtlichen Regelungen, ist kein revisibles Recht, das der Überprüfung durch den BFH unterliegt.

2. Der BFH hat jedoch zu überprüfen, ob das FG das irrevisible Landesrecht zutreffend unter übergeordnetes Bundesrecht --z.B. unter den Begriff der Steuer i.S. des § 3 Abs. 1 AO 1977-- subsumiert hat bzw. ob das Landesrecht mit übergeordnetem Bundesrecht übereinstimmt.

3. Die Spielbankabgabe und die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 sind Steuern.

4. Auf die Spielbankabgabe und die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 ist die AO 1977 anwendbar. Für ihre Verwaltung sind die FÄ sachlich zuständig.

Orientierungssatz

1. Für eine Anfechtungsklage gegen Bescheide über die Festsetzung der höheren (zusätzlichen) Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 ist der Finanzrechtsweg gegeben.

2. Parallelentscheidung: BFH, 8.3.1995, II R 23/93, NV.

3. Parallelentscheidung: BFH, 8.3.1995, II R 39/93, NV.

Normenkette

GG Art. 20 Abs. 3, Art. 72 Abs. 1, Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 2 Nr. 6; FGO § 118 Abs. 1; FGOAG ND § 6; AO 1977 § 3 Abs. 1; FVG § 17 Abs. 2; SpielbkG ND; FGO § 33 Abs. 1 Nr. 4; SpielbkV

Tatbestand

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gegen die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe festsetzen durfte.

Der Klägerin wurde 1975 eine Konzession zum Betrieb einer Spielbank erteilt. In Ergänzung der Konzession wurde zwischen der Klägerin und dem Land Niedersachsen 1975 ein Konzessionsvertrag geschlossen, in dem weitere den Betrieb der Spielbank betreffende Einzelheiten festgelegt wurden. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 des Niedersächsischen Gesetzes über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 25. Juli 1973 --NSpielbG 1973-- (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl ND-- 1973 S.253) hatte der Spielbankunternehmer an das Land eine Spielbankabgabe in Höhe von 80 v.H. der Bruttospielerträge zu entrichten. Nach Satz 2 der Vorschrift konnten höhere Leistungen in dem Konzessionsvertrag festgelegt werden. Hierzu enthielt § 2 Abs. 3 des Konzessionsvertrags die Regelung, daß von dem 10 Mio DM pro Jahr übersteigenden Bruttospielertrag zusätzliche Leistungen zu der Spielbankabgabe zu erbringen waren. Die Zusatzleistung war für einen Bruttospielertrag von über 10 Mio DM mit 0,5 v.H. beziffert und erhöhte sich progressiv für jede weitere Mio DM des Bruttospielertrags um jeweils 0,5 v.H. bis zu einem Satz von 7 v.H. bei einem über 23 Mio DM liegenden Bruttospielertrag. Die Zusatzleistung war, sobald die genannten Sätze erreicht waren, innerhalb der ersten sechs Tage nach Ablauf des betreffenden Monats zu berechnen und an das zuständige FA zu überweisen. Nach Ablauf der Frist von 10 Jahren war der Niedersächsische Minister des Innern berechtigt, die v.H.-Sätze für den über 10 Mio DM hinausgehenden Bruttospielertrag neu festzusetzen, wobei eine Erhöhung in den nächsten fünf Jahren die genannten Prozentsätze um maximal 1 v.H. übersteigen durfte. Nach § 4 Abs. 1 des Konzessionsvertrags war die Spielbankabgabe täglich abzurechnen und am nächsten Tag, an dem die Banken geöffnet waren, an das für die Spielbank bzw. für den Zweigbetrieb zuständige FA zu überweisen. Die Spielbankabgabe und die Abgaben aus dem Tronc waren gemäß § 4 Abs. 4 des Konzessionsvertrages öffentliche Abgaben. Im Falle der Durchführung eines Widerspruchs- oder Streitverfahrens über Art oder Höhe der Abgabe kam diesen Rechtsmitteln keine aufschiebende Wirkung zu. Soweit Abgaben aus einem von der Erlaubnisinhaberin zu vertretenden Grund nicht rechtzeitig erbracht wurden, war der Niedersächsische Minister des Innern berechtigt, die Öffnung des Betriebs bis zur Bewirkung der Leistung zu untersagen. Durch Erlaß des Niedersächsischen Ministers des Innern vom 22. Dezember 1988 wurde die Höhe der Zusatzleistung rückwirkend ab 1. Januar 1988 um durchgehend 1 v.H. erhöht. Sie betrug nunmehr bei einem Bruttospielertrag von über 10 Mio DM zusätzlich 1,5 v.H. und entsprechend der Staffelung im Konzessionsvertrag 1975 bei einem Bruttospielertrag über 23 Mio DM nunmehr 8 v.H.

In der Folgezeit erfolgte die Zahlung der Zusatzleistungen an das FA aufgrund von Anmeldungen der Klägerin, in denen sie die Zusatzleistungen selbst berechnet hatte. Ende 1988 kam es zwischen der Klägerin und dem Land Niedersachsen zu Meinungsverschiedenheiten über die Wirksamkeit der im Konzessionsvertrag getroffenen Vereinbarung über die Zahlung von Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe. Die Klägerin vertrat nunmehr die Auffassung, daß es an einer Rechtsgrundlage für die Zusatzleistungen und deren durch den Erlaß des Niedersächsischen Ministers des Innern vom 22. Dezember 1988 angeordneten Erhöhung fehle. Dementsprechend teilte die Klägerin dem Niedersächsischen Minister des Innern unter Hinweis auf den ihrer Auffassung nach unwirksamen Konzessionsvertrag mit Schreiben vom 19. Januar 1989 mit, daß sie nicht zur Entrichtung der erhöhten Zusatzleistungen bereit sei, und stellte die Anmeldung und Zahlung der Zusatzleistungen ein.

Das FA setzte daraufhin durch Bescheide vom 25. Juli, 16. August und 13. September 1989 gegen die Klägerin für die von ihr betriebene Spielbank Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe für die Monate Juni, Juli und August 1989 und durch Bescheide vom 17. August und 13. September 1989 für die von der Klägerin betriebene Spielbank Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe für die Monate Juli und August 1989 fest. Der Berechnung der Zusatzleistungen lagen jeweils die in dem Erlaß des Niedersächsischen Ministers des Innern vom 22. Dezember 1988 festgelegten Sätze zugrunde. Die Klägerin erhob gegen diese Bescheide entsprechend den diesen beigefügten Rechtsbehelfsbelehrungen jeweils Einspruch. Sie machte geltend, daß sich die konzessionsvertraglich begründete Verpflichtung zur Zahlung der Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe als Steuervereinbarung darstelle und als solche wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung nichtig sei. Eine Entscheidung des FA über die Einsprüche erfolgte nicht.

Am 28. März 1990 erhob die Klägerin Klage, mit der sie die Aufhebung der Bescheide über die Festsetzung der Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe und die Anordnung der Rückzahlung der insoweit gezahlten Beträge begehrte. Das Verfahren betreffend die Anordnung der Rückzahlung wurde vom Finanzgericht (FG) durch Beschluß abgetrennt und erhielt das Az. III 546/90. Die auf Aufhebung der Bescheide gerichtete Klage wurde von der Klägerin im wesentlichen wie folgt begründet: Für die Klage sei der Finanzrechtsweg gegeben, weil die angegriffenen Bescheide nach Maßgabe der Abgabenordnung (AO 1977) erlassen worden seien (§ 33 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 6 des Niedersächsischen Ausführungsgesetzes zur Finanzgerichtsordnung --AGFGO-- vom 30. Dezember 1965, GVBl ND S.277 i.d.F. des Änderungsgesetzes vom 20. Februar 1974, GVBl ND S.112). Durch die §§ 5 und 6 des Niedersächsischen Spielbankgesetzes vom 10. November 1989 --NSpielbG 1989-- (GVBl ND S.375) sei insoweit keine neue Rechtslage geschaffen worden, sondern lediglich die bis dahin geltende Praxis auf eine neue Rechtsgrundlage gestellt worden. Der Konzessionsvertrag sei keine Rechtsgrundlage für die Zusatzleistungen. Er sei kein Vertrag, weil er keine Vereinbarungen über ein Verhältnis von Leistung und Gegenleistungen enthalte. Es sei auch nicht zwischen ihr und dem Land Niedersachsen ausgehandelt, sondern seinerzeit als Voraussetzung für die Erteilung der Konzession vorgeschrieben worden. Es habe zudem dem Willen der Vertragsparteien entsprochen, die "höheren Leistungen" i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 als Spielbankabgabe festzulegen. Keiner der Vertragsbeteiligten habe daran gedacht, daß dem Land Niedersachsen durch den Konzessionsvertrag ein lediglich schuldrechtlicher Anspruch auf Zahlung eines bestimmten Geldbetrags habe eingeräumt werden sollen. Dementsprechend sei durch den Konzessionsvertrag ein abgabenrechtliches Heranziehungsverfahren konstituiert worden, das die aufschiebende Wirkung eines etwaigen Einspruchs ausgeschlossen habe. Das FA habe daher die fraglichen Zusatzleistungen unter Inanspruchnahme seiner gemäß § 17 Abs. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) gegebenen Zuständigkeit entsprechend der im Konzessionsvertrag festgelegten Verfahrensweise nach Maßgabe der AO 1977 durch Steuerverwaltungsakte festgesetzt. Diese seien rechtswidrig, weil es im NSpielbG 1973 an der erforderlichen gesetzlichen Regelung über eine Zusatzleistung zur Spielbankabgabe fehle. § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 stelle insoweit keine hinreichende Rechtsgrundlage dar, weil diese Vorschrift sowohl die Festlegung der Höhe der Zusatzleistung zur Spielbankabgabe als auch die progressive Staffelung ihres Satzes allein dem Konzessionsvertrag überlasse und überdies keine Obergrenze für die Höhe der Zusatzleistung festlege. Diese Bestimmung verstoße demgemäß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung und sei ebenso wie der auf dieser Bestimmung beruhende Konzessionsvertrag nichtig. Für den Fall der Wirksamkeit sei auf jeden Fall die Berechnung der Höhe der Zusatzleistung nach Maßgabe des Erlasses des Niedersächsischen Ministers des Innern vom 22. Dezember 1988 fehlerhaft. Denn die in § 2 Abs. 3 des Konzessionsvertrags vorgesehene Erhöhungsmöglichkeit sei erst in dort festgelegten Prozentsätzen und nicht aus dem Bruttospielertrag zu errechnen. Hilfsweise begehrte sie Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide. Sie sei aus einem nicht bestehenden Steuerschuldverhältnis zu den fraglichen Zusatzleistungen herangezogen worden.

Das FA bezog sich auf eine gutachtliche Stellungnahme des Gesetzgebungs- und Beratungsdienstes beim Niedersächsischen Landtag vom 21. Dezember 1989. Das FA trug u.a. vor: Zur Erhebung der Zusatzleistungen fehle es nicht an einer gesetzlichen Regelung. Aus § 3 Abs. 1 NSpielbG 1973 sei der Wille des Gesetzgebers ersichtlich, daß die Bruttospielerträge über den Satz von 80 v.H. hinaus bis zur Grenze der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens abzuschöpfen und die Bestimmung der Höhe der Abschöpfung dem seiner Rechtsnatur nach öffentlich-rechtlichen Konzessionsvertrag zu überlassen sei. Die in dem Konzessionsvertrag getroffene Regelung sei mithin aufgrund ihrer Übereinstimmung mit der Ermächtigung in § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 rechtmäßig. Der Einwand der Klägerin gegen die Zulässigkeit der rückwirkend angeordneten Erhöhung der Zusatzleistungen um 1 v.H. verkenne den eindeutigen Wortlaut der in § 2 Abs. 3 des Konzessionsvertrags getroffenen Vereinbarung.

Das FG hat der Klage stattgegeben und die angefochtenen Bescheide aufgehoben. Die Klage sei zulässig. Das Aufhebungsbegehren der Klägerin betreffe eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit i.S. des § 33 Abs. 1 FGO. Dies gelte unbeschadet der Frage, ob die Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe vertraglich vereinbarte Entgelte seien. Für das Vorliegen einer öffentlich-rechtlichen Streitigkeit sei allein entscheidend, ob das dem Klagebegehren zugrundeliegende Rechtsverhältnis dem öffentlichen Recht angehöre. Dies sei der Fall. Der Zulässigkeit der Klage stehe es nicht entgegen, daß der Rechtsstreit keine Abgabenangelegenheit i.S. des § 33 Abs. 2 AO 1977 betreffe. Der Finanzrechtsweg sei in Parteistreitigkeiten grundsätzlich nicht eröffnet. Eine solche Parteistreitigkeit liege hier vor. Für die Klage sei gleichwohl der Finanzrechtsweg jedenfalls nach § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i.V.m. § 6 AGFGO gegeben, weil sich das FA durch den Erlaß der angegriffenen Bescheide zu Unrecht eine Entscheidungskompetenz als Abgabenangelegenheit i.S. des § 33 Abs. 2 FGO angeeignet habe. Erlasse eine Finanzbehörde unter Überschreitung ihrer Verwaltungskompetenz einen (Steuer-)Verwaltungsakt und berufe sie sich damit zu Unrecht auf hoheitliche Befugnisse in Abgabenangelegenheiten, so sei die Beseitigung des Verwaltungsakts im Finanzrechtsweg möglich. Die Klage sei auch begründet. Das FA habe zu Unrecht abgabenrechtliche Befugnisse gegenüber der Klägerin in Anspruch genommen. Die Ansprüche auf Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe wurzelten nicht im öffentlichen Abgabenrecht, sondern in einem ausschließlich durch den Konzessionsvertrag als öffentlich-rechtlichem Vertrag begründeten Vertragsverhältnis. Die Zusatzleistungen seien keine Steuer, wobei offenbleiben könne, ob die Spielbankabgabe selbst eine Steuer sei. Hinsichtlich der Zusatzleistungen fehle es an einem gesetzlichen Steuertatbestand und mithin an einer materiellen Steuerrechtsnorm. § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 enthalte ausschließlich eine gesetzliche Ermächtigung zur konzessionsvertraglichen Festlegung höherer Leistungen und nicht die gesetzliche Festlegung dieser Leistung selbst (so Oberlandesgericht --OLG-- Celle, Urteil vom 20. Dezember 1989 8 U 46/89, Niedersächsischer Rechtspfleger 1990, S.115). Angesichts der klaren Regelungstechnik des § 3 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 NSpielbG 1973 könne die Zusatzleistung zur Spielbankabgabe auch nicht als Annex zur Spielbankabgabe behandelt und damit nicht der Spielbankabgabe selbst gleichgestellt werden. Dieses Auslegungsergebnis würde durch die Entstehungsgeschichte des Gesetzes bestätigt. Es sollte dadurch ermöglicht werden, die Konzession an den insoweit Meistbietenden zu vergeben. Weder dem Konzessionsvertrag noch § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 sei zu entnehmen, daß die Zusatzleistungen als Spielbankabgabe oder als öffentliche Abgaben geschuldet wären. § 4 Abs. 4 Satz 1 des Konzessionsvertrags treffe insoweit eine solche Bestimmung (Geltung als öffentliche Abgabe) ausschließlich für die Spielbankabgabe und Abgaben aus dem Tronc. Dem Konzessionsvertrag könne ferner nicht entnommen werden, daß die gemäß § 2 Abs. 3 zu erbringenden Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe gleichzeitig als Spielbankabgabe i.S. des § 4 des Vertrages zu behandeln wären. Selbst für den Fall einer vertraglich vereinbarten Behandlung der Zusatzleistungen als öffentliche Abgaben und der Anwendbarkeit des Gesetzes über die Übernahme bundesrechtlicher Vorschriften in das Abgabenrecht des Landes vom 21. Februar 1956 (GVBl ND S.528) i.d.F. des Gesetzes vom 20. Dezember 1976 (GVBl ND S.325) sei kein Abgabenrechtsverhältnis zu bejahen. Auch für eine Durchsetzung vertraglicher Ansprüche des Landes käme eine sinngemäße Anwendung von Vorschriften der AO 1977 nicht in Betracht. Insoweit käme daher nur die Anwendung verwaltungsverfahrensrechtlicher Vorschriften und Grundsätze in Betracht.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Sinngemäß wird die Verletzung materiellen Rechts gerügt. Zu Unrecht habe das FG die Zusatzleistung nicht als Steuer angesehen. Bei den Zusatzleistungen handelte es sich lediglich um eine Erhöhung der in § 3 Abs. 1 NSpielbG 1973 geregelten Spielbankabgabe von 80 v.H. der Bruttospielerträge, so daß ihnen derselbe Charakter zukomme wie der Spielbankabgabe selbst. § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 i.V.m. § 2 Abs. 3 des Konzessionsvertrags sei eine ausreichende gesetzliche Grundlage. Es gebe auch im Steuerrecht nicht den uneingeschränkten Parlamentsvorbehalt, sondern nur den aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung. Es gehöre zum Wesen eines Grundsatzes, daß er Ausnahmen zulasse. Insbesondere seien "Steuervereinbarungen" nicht schlechthin ausgeschlossen, sondern es sei nur erforderlich, daß sie gesetzlich ausdrücklich zugelassen und nicht verfassungswidrig seien.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Zur Begründung führt sie im wesentlichen an: Da die Höhe der Zusatzleistungen nicht durch Gesetz bestimmt sei, sei die Zusatzleistung keine Steuer. Steuervereinbarungen seien ausnahmslos unzulässig. Ansprüche aus Vereinbarungen seien keine Abgabenangelegenheiten i.S. des § 33 FGO. Auch die Regelung des § 11 Abs. 2 NSpielbG 1989 mache aus diesen Zusatzleistungen ebensowenig eine Abgabe wie § 6 Abs. 2 NSpielbG 1989, der Spielbankabgabe, Zusatzleistungen und Troncabgabe der neukonzessionierten Spielbanken der Verwaltung durch das FA unterwerfe, oder § 1 des Niedersächsischen Gesetzes über die Übernahme bundesrechtlicher Vorschriften in das Abgabenrecht vom 21. Februar 1956, der die Verwaltung öffentlich-rechtlicher Abgaben durch Landesfinanzbehörden voraussetze.

Durch Verfügung des Berichterstatters vom 4. Juli 1994 wurden die Beteiligten darauf hingewiesen, daß die §§ 3, 6 und 7 NSpielbG 1973 möglicherweise kein vom Bundesfinanzhof (BFH) überprüfbares revisibles Recht seien. Hierzu hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 25. August 1994 und das FA mit Schriftsatz vom 7. November 1994 Stellung genommen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des beklagten FA ist zulässig. Zumindest sinngemäß wird die Revision auch auf die Verletzung von Bundesrecht gestützt, da das FA rügt, das FG habe zu Unrecht das Vorliegen einer Steuer (§ 3 Abs. 1 AO 1977) verneint. Damit ist insoweit die Voraussetzung des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO i.V.m. § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO gewahrt.

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Zu Unrecht ist das FG der Auffassung, daß die angefochtenen Bescheide über die Festsetzung einer höheren (zusätzlichen) Spielbankabgabe bereits deswegen rechtswidrig und aufzuheben seien, weil das FA mit ihnen zu Unrecht abgabenrechtliche Befugnisse in Anspruch genommen habe.

1. Im Ergebnis zutreffend hat das FG bejaht, daß für die Anfechtungsklage gegen die Bescheide über die Festsetzung der höheren (zusätzlichen) Spielbankabgabe der Finanzrechtsweg nach § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i.V.m. § 6 AGFGO gegeben ist. Dies folgt bereits daraus, daß die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe entgegen der Auffassung des FG --wie noch auszuführen ist (vgl. dazu unten 3.)-- eine Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO 1977 ist. Aus dem Steuercharakter der höheren (zusätzlichen) Spielbankabgabe folgt, daß das FA als örtliche Landesbehörde nach § 17 Abs. 2 FVG sachlich zuständig ist. Nach § 6 AGFGO ist der Finanzrechtsweg in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten auch gegeben, soweit Landesfinanzbehörden Abgaben verwalten, die nicht der Gesetzgebung des Bundes unterliegen. Da die höhere Spielbankabgabe eine von den Landesfinanzbehörden verwaltete Abgabe ist, ergibt sich daraus die Eröffnung des Finanzrechtswegs für Klagen gegen ihre Festsetzung. Ausgehend von der Überlegung, daß diese Abgabe eine Steuer ist, kommt es deshalb auf die vom FG angestellten Überlegungen zur Bejahung des Finanzrechtswegs nicht an.

2. Das NSpielbG 1973, einschließlich der Regelungen über die Spielbankabgabe und die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe, ist kein revisibles Recht, das nach § 118 Abs. 1 FGO der Überprüfung durch den BFH unterliegt. Das NSpielbG 1973 ist Landesrecht. Nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO kann die Revision nur auf die Verletzung von Bundesrecht gestützt werden. Zwar kann dem BFH als einem obersten Gerichtshof des Bundes (Art. 95 des Grundgesetzes --GG--) auch die Entscheidung in solchen Sachen zugewiesen werden, bei denen es sich um die Anwendung von Landesrecht handelt (Art. 99 GG), eine derartige Zuweisung ist für die niedersächsische Spielbankabgabe jedoch nicht erfolgt. Eine bundesrechtliche Regelung, die die Revisibilität des NSpielbG 1973 anordnet, besteht nicht. Auch fehlt eine entsprechende Regelung des Landesgesetzgebers. Nach der Rechtsprechung des BFH reicht allein die Eröffnung des Finanzrechtswegs nicht aus, um die Revisibilität von Landesrecht zu begründen. Erforderlich, aber auch ausreichend ist es vielmehr, wenn insgesamt die FGO bzw. die Vorschriften des Unterabschnitts der FGO über die Revision (§§ 115 f. FGO) für anwendbar erklärt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1985 I R 309/82, BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42 m.w.N.). Da für die abgabenrechtlichen Vorschriften des NSpielbG 1973 lediglich der Finanzrechtsweg eröffnet, nicht aber die FGO im bezeichneten Sinne durch Landesrecht für anwendbar erklärt worden ist, handelt es sich bei diesen um irrevisibles Recht, dessen Anwendung durch das FG vom Senat nicht überprüft werden kann. Die Voraussetzungen für eine Revisibilität dieses Landesrechts nach § 118 Abs. 1 Satz 2 FGO sind damit nicht erfüllt.

Die Tatsache, daß sich früher eine Revisibilität der abgabenrechtlichen Vorschriften des NSpielbG 1973 aus dem AO-Anwendungsgesetz ergab, führt zu keinem anderen Ergebnis. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 dieses Gesetzes war zwar die FGO insgesamt auf öffentlich-rechtliche Abgaben anwendbar, die durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden, dieses Gesetz wurde jedoch durch § 12 Nr. 2 NSpielbG 1989 aufgehoben. Zwar kann es für die Revisibilität von landesrechtlichen Vorschriften ausreichend sein, wenn diese wenigstens noch zum Zeitpunkt der Einlegung der Revision besteht (vgl. Senatsentscheidung vom 18. Mai 1994 II R 119/90, BFH/NV 1995, 267), auch diese Voraussetzung ist jedoch im Streitfall nicht erfüllt.

Damit ist dem Senat die Überprüfung der Anwendung des NSpielbG 1973 durch das FG verwehrt. Der BFH als Revisionsgericht ist vielmehr an die Feststellungen des FG über Bestand und Inhalt der landesrechtlichen Vorschriften gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 1978 I R 65/76, BFHE 126, 424, BStBl II 1979, 193).

3. Soweit das FG jedoch aus dem von ihm dem Bestande und dem Inhalt nach festgestellten irrevisiblen Landesrecht Schlüsse auf die Anwendbarkeit von Vorschriften des Bundesrechts gezogen hat, ist das FG-Urteil revisibel (vgl. BFH-Entscheidungen vom 11. Mai 1983 III R 112-113/79, BFHE 139, 88, BStBl II 1983, 657, sowie in BFHE 126, 424, BStBl II 1979, 193). In einem Rechtsstreit, in dem es um die Anwendung von irrevisiblem Landesrecht geht, ist der BFH zwar daran gehindert, die Richtigkeit der vom FG vorgenommenen Auslegung des Landesrechts selbst zu überprüfen, nicht aber an der Prüfung, ob das FG das irrevisible Landesrecht zutreffend unter übergeordnetes Bundesrecht subsumiert hat bzw. ob das Landesrecht mit übergeordnetem Bundesrecht übereinstimmt. Dabei ist der BFH an den vom FG festgestellten Inhalt des Landesrechts gebunden.

Das FG vertritt die Auffassung, daß die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 keine Steuer sei. Der Begriff der Steuer ist bundesrechtlich geregelt in § 3 Abs. 1 AO 1977. Die Auffassung des FG, daß die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 keine Steuer i.S. des § 3 Abs. 1 AO 1977 ist, unterliegt daher der revisionsgerichtlichen Überprüfung durch den Senat.

Diese Überprüfung ergibt, daß die Auffassung des FG unzutreffend ist. Nach dem von ihm festgestellten Inhalt des Landesrechts ist auch die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe eine Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO 1977.

a) Zwar ist der Senat --wie dargelegt-- an die Feststellung des FG auch hinsichtlich des Bestands des Landesrechts gebunden, er hat jedoch als Vorfrage zu prüfen, ob der Landesgesetzgeber nach den Vorschriften des GG über die Verteilung der Gesetzgebungskompetenz zwischen Bund und Ländern zu der Regelung befugt war. Dies ist hinsichtlich der Vorschriften des NSpielbG 1973 über die Spielbankabgabe der Fall.

Durch Beschluß vom 18. März 1970 2 BvO 1/65 (BVerfGE 28, 119) hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschieden, daß die frühere reichsrechtliche Troncregelung des § 7 der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli 1938 --Spielbankenverordnung 1938-- (RGBl I, 955) i.d.F. der Verordnung vom 31. Januar 1944 (RGBl I, 60) nicht als Bundesrecht fortgalt. Mit dem bezeichneten Beschluß hat das BVerfG nicht auch über die Frage der Gesetzgebungskompetenz für die Spielbankabgabe bzw. über die Weitergeltung der entsprechenden reichsrechtlichen Vorschriften über die Spielbankabgabe (§ 5 der Spielbankenverordnung 1938) als Bundes- oder Landesrecht mitentschieden. In der Begründung seines Beschlusses vertritt das BVerfG jedoch die Auffassung, daß als Materie und damit als "Recht" im Sinne der Vorschriften über die Verteilung der Gesetzgebungskompetenz nach dem GG "nur das Spielbankenrecht insgesamt" angesehen werden kann (BVerfGE 28, 119, 145). Daraus könnte abgeleitet werden, daß die Spielbankabgabe --auch dann, wenn sie Steuer ist-- als untrennbar zum Spielbankenrecht insgesamt gehörend in die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz der Länder fällt, ohne daß es auf die Regelung des Art. 105 GG ankäme (so z.B. Lauer, Staat und Spielbanken, Rechtsfragen des Staatshandelns in einem Spannungsfeld zwischen Erwerbswirtschaft und Gefahrenabwehr, 1993, 96 f.). Aber auch dann, wenn man vom Steuercharakter der Spielbankabgabe ausgeht und daraus schließt, daß diese nach Art. 105 Abs. 2 GG als "übrige Steuer" in den Bereich der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz fällt, war der niedersächsische Landesgesetzgeber insoweit nicht an der von ihm getroffenen Regelung gehindert. Ausgehend von dieser Prämisse würde § 5 der Spielbankenverordnung 1938 als Bundesrecht weitergelten (so BFH-Gutachten vom 21. Januar 1954 V D 1/53 S, BFHE 58, 556, BStBl III 1954, 122). Diese Vorschrift lautet:

"(1) Der Spielbankunternehmer ist verpflichtet, an das Reich eine Abgabe zu entrichten (Spielbankabgabe).

(2) Der Reichsminister des Innern bestimmt im Benehmen mit dem Reichsminister der Finanzen die Höhe der Spielbankabgabe und die Art ihrer Verwendung."

Sieht man von den überholten Regelungen über die Zuständigkeit und die Ertragshoheit (vgl. nunmehr Art. 106 Abs. 2 Nr. 6 GG) ab, hat diese Vorschrift nur den Inhalt, daß vom Spielbankunternehmer eine Spielbankabgabe zu entrichten ist. Diese Regelung hat im Hinblick auf die umfassende Steuerbefreiung nach § 6 der Spielbankenverordnung 1938 durchaus ihren Sinn, ist jedoch eine lex imperfecta und damit ergänzungsbedürftig und -fähig. Da die Länder im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung die Befugnis zur Gesetzgebung haben, solange und soweit der Bund von seinem Gesetzgebungsrecht keinen Gebrauch macht (Art. 72 Abs. 1 GG), wäre das Land an einer konkretisierenden Regelung der Spielbankabgabe auch dann nicht gehindert gewesen, wenn diese in den Bereich der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz fiele. Die Frage, ob die Spielbankabgabe im engeren Sinne in den Bereich der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz der Länder oder in den der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz fällt, kann daher vom Senat offengelassen werden. Der niedersächsische Landesgesetzgeber konnte daher die Spielbankabgabe ohne Verstoß gegen die Kompetenzverteilungsvorschriften des GG regeln. Diese Befugnis umfaßte auch die Kompetenz zur Regelung des Abgabensatzes. Dementsprechend konnte er auch für bestimmte Fälle (z.B. Überschreitung einer bestimmten Höhe des Bruttospielertrags) eine höhere (zusätzliche) Abgabe vorsehen oder zulassen. Ob diese Regelung ansonsten den Anforderungen des GG entspricht, ist für die Frage der Gesetzgebungskompetenz zunächst ohne Belang.

b) Die Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 ist nach dem vom FG festgestellten Inhalt des Landesrechts eine Steuer i.S. des § 3 Abs. 1 AO 1977. Sie erfüllt alle Merkmale einer Steuer nach dieser Vorschrift. Sie ist eine Geldleistung, die von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen (hier dem Land Niedersachsen) zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt wird, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Sie stellt auch keine Gegenleistung für eine besondere Leistung dar. Sie ist eine Abgabe, d.h. die Geldleistungspflicht kann einseitig durch hoheitlichen Akt auferlegt werden. Der Schuldner der Abgabe (der Spielbankunternehmer), die Bemessungsgrundlage (der Bruttospielertrag) und der (Regel-)Steuersatz sind im Gesetz geregelt. Bei der Spielbankabgabe handelt es sich nicht um eine Verwaltungsabgabe bzw. Konzessionsabgabe. Sie ist nicht als Entgelt für die Genehmigung (Konzession) zum Betrieb der Spielbank anzusehen. Dies ergibt sich aus ihrer Struktur und ihrer erkennbaren Zielsetzung. Mit der Konzession zum Betrieb einer Spielbank wird regelmäßig die Möglichkeit zur Erzielung sehr hoher Gewinne eröffnet. Diese Gewinne sollen zugunsten des Staatshaushalts möglichst weitgehend, d.h. bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze abgeschöpft werden. Dem Unternehmer soll lediglich ein angemessener Gewinn verbleiben. Dieses Ziel könnte mit der herkömmlichen Besteuerung nicht erreicht werden. Zur Verwirklichung dieses Ziels ist daher eine besondere Regelung erforderlich, die mit der Spielbankabgabe angestrebt wird. Die möglichst hohe Abschöpfung soll einerseits durch den --gemessen an den herkömmlichen Steuern-- exorbitant hohen Steuersatz erreicht werden, andererseits dadurch, daß die Spielbankabgabe nicht nach dem Gewinn, sondern nach dem Bruttospielertrag bemessen wird, d.h. die Kosten des Spielbankunternehmers sich nicht abgabemindernd auswirken. Auf der anderen Seite wird diese Regelung der Spielbankabgabe nur dadurch praktikabel, daß ihr eine umfassende Befreiung von den übrigen Steuern gegenübersteht (vgl. § 6 der Spielbankenverordnung 1938, § 5 NSpielbG 1973). Die Regelung über die Spielbankabgabe einerseits und die umfassende Steuerbefreiung andererseits stehen in untrennbarem Zusammenhang. Nur so wird auch die notwendige Transparenz erreicht, die es dem Gesetzgeber ermöglicht, die durch die Spielbank erzielten Gewinne bis zur Grenze der Wirtschaftlichkeit tatsächlich abzuschöpfen, diese Grenze aber andererseits nicht zu überschreiten (vgl. Lauer, a.a.O., S.92 ff.). Bereits aus dieser Abgeltungswirkung der Spielbankabgabe gegenüber den sonst zu erhebenden Steuern wird deutlich, daß die Spielbankabgabe nicht Gegenleistung allein für die Erteilung der Konzession sein kann, sondern selbst Steuer sein muß. Auch aus der mit der Spielbankabgabe angestrebten umfassenden Abschöpfung der Spielerträge ergibt sich, daß es sich bei der Spielbankabgabe nicht um eine Verwaltungsabgabe handeln kann. Die Spielbankabgabe erfüllt vielmehr alle Begriffsmerkmale einer Steuer (so bereits BFH-Gutachten vom 21. Januar 1954 V D 1/53 S, BFHE 58, 556, BStBl III 1954, 122, sowie im Ergebnis Maunz/Dürig, Grundgesetz, Art. 106 Rdnr.33; Schmidt-Bleibtreu/Klein, Kommentar zum Grundgesetz, 7. Aufl., Art. 106 Rdnr.7 a.E.; Walter, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1972, 225; Vogt, Zeitschrift für Kommunalfinanzen --ZKF-- 1984, 162). Auch die Tatsache, daß sich die Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 nur an wenige Steuerpflichtige (die Spielbankunternehmer) wendet, stellt ihre Steuereigenschaft nicht in Frage. Eine als Steuer konzipierte Abgabe verliert ihre Eigenschaft als Steuer auch nicht dadurch, daß ihre Rechtsgrundlage dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, nicht genügt, weil die gesetzliche Regelung unvollständig oder unbestimmt ist bzw. eine Verordnungsermächtigung nicht dem Bestimmtheitsgrundsatz genügt. Dadurch wird ggf. die Erhebung der Steuer rechtswidrig, da eine den verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechende Rechtsgrundlage fehlt. Der Steuercharakter der Abgabe wird als solcher dadurch nicht berührt. Die Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 ist daher Steuer. Dies entspricht der Regelung in Art. 106 Abs. 2 Nr. 6 GG über die Zuweisung des Aufkommens aus der Spielbankabgabe an die Länder. Auch die Behandlung und Bezeichnung im Konzessionsvertrag, die Dienstanweisungen der Verwaltung und die jahrelange Praxis gehen davon aus, daß die Spielbankabgabe Steuer ist.

c) Für die nach § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 mögliche höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe kann nichts anderes gelten. Auch diese ist Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO 1977.

Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 können höhere Leistungen festgelegt werden als diejenigen, die sich aus der in Satz 1 der Vorschrift für die Spielbankabgabe angeordneten Berechnung mit 80 v.H. des Bruttospielertrags sonst ergeben. Die Festlegung soll im Konzessionsvertrag erfolgen. Von dieser Möglichkeit wurde --wie das FG ebenfalls festgestellt hat-- im Konzessionsvertrag dadurch Gebrauch gemacht, daß für einen bestimmten Bruttospielertrag übersteigende Beträge ein höherer (zusätzlicher) Abgabensatz vorgesehen wurde. Mit dieser Regelung hat das NSpielbG 1973 weder eine weitere --gegenüber der Spielbankabgabe selbständige-- Abgabe geschaffen (insofern ist der von den Beteiligten verwendete Begriff Zusatzleistung bzw. Zusatzabgabe irreführend), noch wurde dadurch eine rein vertragliche Leistungspflicht begründet oder ermöglicht. Abgabenerhebende Körperschaft, Schuldner, Tatbestand und Bemessungsgrundlage der Abgabe bleiben gegenüber der "normalen" Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 unverändert. Nur die Erhöhung des Steuersatzes wird durch die gesetzliche Regelung ermöglicht. Allein durch die Veränderung des Steuersatzes kann jedoch weder der Abgaben- noch der Steuercharakter der Leistungspflicht entfallen. Die Steuereigenschaft geht --entgegen der Auffassung des FG-- auch nicht dadurch verloren, daß die nach dem Gesetz mögliche Erhöhung des Abgabensatzes im Konzessionsvertrag erfolgen soll und im Streitfall auch erfolgt ist. Gegen diese Regelung bestehen erhebliche Bedenken im Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, über die jedoch in diesem Zusammenhang nicht zu befinden ist. Schlagen diese verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Regelung durch, so fehlt es an einer wirksamen Rechtsgrundlage für die Erhebung der höheren Spielbankabgabe, diese wäre rechtswidrig. Der Steuercharakter selbst bliebe jedoch unberührt (so Kreft, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1991, 742, 744). Bei einer anderen Betrachtungsweise würde gerade der sich aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ergebende Rechtsschutz ausgehöhlt.

Auch die Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 dient erkennbar der allgemein mit der Spielbankabgabe und der Troncabgabe verfolgten Zielsetzung, die durch den Betrieb der Spielbank erzielten Gewinne möglichst weitgehend, wenn auch unter Belassung eines angemessenen Gewinns für den Unternehmer, zugunsten des Staates abzuschöpfen. Dies macht das Bestreben nach möglichst flexiblen Regelungen verständlich, ohne daß daraus bereits auf die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Regelung geschlossen werden kann. Die Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 bedeutet, daß die Höhe der über 80 v.H. des Bruttospielertrags hinausgehenden Abgabe letztlich von der Verwaltung selbst bestimmt wird. Dies ist ein Relikt der Praxis, nach der zumindest unter der Geltung des § 5 der Spielbankenverordnung 1938 die Höhe der Spielbankabgabe insgesamt nur im Konzessionsvertrag bzw. in der Konzessionsurkunde bestimmt wurde (vgl. zu dieser Praxis Walter, StuW 1972, 225, 226). Diese Praxis hat zwar zu erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken geführt, nicht aber dazu, die Spielbankabgabe als solche, deren Höhe danach ausschließlich im Konzessionsvertrag bzw. in der Konzessionsurkunde geregelt wurde, nicht mehr als Steuer anzusehen (Walter, StuW 1972, 225, 226; Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 105, Rdnr.33; Schmidt-Bleibtreu/ Klein, a.a.O., Art. 106 Rdnr.7). Verliert aber die Spielbankabgabe auch dann nicht ihren Steuercharakter, wenn ihre Höhe insgesamt im Konzessionsvertrag festgelegt ist, so muß dies erst recht für die niedersächsische Regelung gelten, die lediglich eine Erhöhung des Abgabensatzes über 80 v.H. hinaus ermöglicht. Die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen derartige Regelungen führen möglicherweise zur Rechtswidrigkeit der darauf gestützten Spielbankabgabenerhebung, sie nehmen dieser jedoch nicht den Steuercharakter (a.A. Thieme, Betriebs-Berater --BB-- 1994, 149, der allerdings die Auffassung, daß es sich um nicht durch Verwaltungsakt festsetzbare Leistungen handelt, ohne eigene Auseinandersetzung mit dieser Frage der Entscheidung des FG Niedersachsen entnimmt). Die vom Senat vertretene Auffassung entspricht der von den Beteiligten geübten langjährigen Praxis, die nicht nur im Konzessionsvertrag selbst, sondern auch in den späteren Verwaltungsanweisungen ihren Niederschlag gefunden hat.

Im Streitfall wurde die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe nicht (allein) nach der im Konzessionsvertrag festgelegten Regelung berechnet, sondern nach der --nach dem Konzessionsvertrag grundsätzlich möglichen-- weiteren Erhöhung aufgrund Verwaltungsanweisung des Niedersächsischen Ministers des Innern vom 22. Dezember 1988. Die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Abgabenerhebung auf dieser Grundlage --über die in diesem Zusammenhang allerdings nicht zu befinden ist-- werden dadurch zwar verstärkt, der Steuercharakter der Spielbankabgabe aber auch dadurch nicht beeinträchtigt.

4. Da die mit den angefochtenen Bescheiden festgesetzte höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe eine Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO 1977 ist, sind für ihre Verwaltung nach § 17 Abs. 2 FVG die Finanzämter sachlich zuständig und ist auf sie nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 AO-Anwendungsgesetz die AO 1977 anwendbar. Nach Inkrafttreten des NSpielbG 1989 folgt die Zuständigkeit der FÄ und die Anwendung der AO 1977 (auch) aus § 5, § 11 NSpielbG 1989. Zu Unrecht hat das FG daher bereits wegen der angeblich fehlenden abgabenrechtlichen Befugnis des FA die angefochtenen Bescheide aufgehoben. Die von anderen Grundsätzen ausgehende Entscheidung des FG ist daher aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat bisher insbesondere nicht geprüft, ob die vom FA vorgenommene Festsetzung ansonsten mit dem irrevisiblen Landesrecht übereinstimmt und im übrigen ohne (Verwaltungs-)Verfahrensverstoß zustandegekommen ist. Bei diesem Sachstand und im Hinblick auf die Irrevisibilität des NSpielbG 1973 kann der Senat nicht darüber entscheiden, ob die Regelung, auf deren Grundlage die angefochtenen Bescheide ergangen sind, dem Rechtsstaatsprinzip des GG (Art. 20 Abs. 3), insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung genügt und den Anforderungen an die Bestimmtheit der gesetzlichen Regelung entspricht. Die Sache ist daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.