Entscheidungsstichwort (Thema)
KapGesAnteile: Wirtschaftliches Eigentum; Bindungswirkung von Feststellungsbescheiden
Leitsatz (NV)
1. Die Bindungswirkung der Regelungen eines Feststellungsbescheids wird durch den Feststellungsbereich begrenzt. Dies gilt gleichermaßen für die rechtlichen Erwägungen, die als sog. vorgreifliche Umstände den Regelungen (Verfügungssätzen) des Feststellungsbescheids zugrunde liegen.
2. Die wirtschaftliche Inhaberschaft wird dem an einem Kapitalgesellschaftsanteil Unterbeteiligten nur dann vermittelt, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.
Normenkette
AO 1977 § 179; EStG § 17
Verfahrensgang
FG Münster (Urteil vom 21.02.2001; Aktenzeichen 10 K 5569/92; EFG 2001, 827) |
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Jahr 1984 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Hierbei ist zwischen den Beteiligten auch im zweiten Rechtsgang streitig, ob der Kläger einen Gewinn aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1984 in Höhe von 13,9 Mio. DM erzielt hat.
1. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
a) Der Kläger war ursprünglich Kommanditist der E-GmbH & Co. KG. An dem Kommanditanteil (50 v.H.) räumte er schenkweise mit notariellem Vertrag vom 30. Juni 1971 seiner Ehefrau (A) sowie seinen drei, in den Jahren 1961 bis 1964 geborenen und durch einen Pfleger vertretenen Kindern jeweils rechtlich selbständige Unterbeteiligungen (einschließlich Gewinne und Verluste, Rücklagen und stillen Reserven) im Umfang von insgesamt 50 v.H. ein (A: 20 v.H.; Kinder jeweils 10 v.H.). Die Unterbeteiligten unterwarfen sich hinsichtlich der Wahrnehmung ihrer Rechte gegenüber der KG allen Maßnahmen des Klägers, der allerdings die Interessen der Unterbeteiligten "berücksichtigen" musste (§ 4 des Vertrags). § 6 des Vertrags sah einerseits vor, dass im Falle der Veräußerung der KG-Anteile oder der Unternehmensumwandlung die Unterbeteiligungen grundsätzlich an dem Vermögensgegenstand fortgesetzt werden, der an die Stelle der KG-Beteiligung trat; andererseits konnten die Unterbeteiligten über ihre Ansprüche nur mit Zustimmung des Klägers verfügen. Bei Erhöhung des Kapitals sollten sich hierauf "nach Bestimmung des Hauptbeteiligten" auch die Unterbeteiligungen erstrecken (§ 7 des Vertrags). Für die Kinder war das Unterbeteiligungsverhältnis frühestens ab Vollendung des 25. Lebensjahres kündbar. Die Abfindung bemaß sich nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags der KG und war grundsätzlich in 10 gleichen Jahresraten zu zahlen (§ 8 des Vertrags). Die Unterbeteiligungen waren mit dem Wert zum Zeitpunkt des Erbfalls auf die Erb- und Pflichtteilsansprüche gegenüber dem Kläger anzurechnen (§ 9 des Vertrags).
Im Dezember 1971 wurde das Vermögen der E-GmbH & Co. KG in die E-GmbH zum Teilwert eingebracht. Der Kläger war auch an dieser Gesellschaft zu 50 v.H. beteiligt.
Erklärungsgemäß ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) für das Jahr 1971 vom Vorliegen atypisch stiller Unterbeteiligungen aus und rechnete im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der gewerblichen Einkünfte den Einbringungsgewinn anteilig den Unterbeteiligten zu.
b) Mit notariellem Vertrag vom 26. September 1974 bekräftigten die Gesellschafter der Unterbeteiligungsgesellschaften, dass --entsprechend der Regelung in § 6 des Vertrags vom 30. Juni 1971-- die Unterbeteiligungen nunmehr an den Geschäftsanteilen des Klägers an der E-GmbH bestünden und --vorbehaltlich nachfolgender Änderungen-- die Bestimmungen des Unterbeteiligungsvertrags vom 30. Juni 1971 weiterhin gelten sollen. Diese Änderungen betrafen zum einen die Erhöhung der Beteiligungsquote der Kinder; zum anderen wurde den Kindern das Recht eingeräumt, ihre Unterbeteiligungen auf Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln zu erstrecken. Darüber hinaus wurden zugunsten des Klägers umfangreiche Widerrufsrechte vereinbart, z.B. für den Fall, dass sich seine Lebensverhältnisse wesentlich änderten oder eine Ehe der Unterbeteiligten geschieden werde oder diese von dem geschenkten Vermögen einen unangemessenen Gebrauch machten (§ 3 des Vertrags); zudem legte § 4 des Vertrags ("Auflagen") den Kindern im Hinblick auf die Verwendung ihrer Gewinnanteile Beschränkungen auf. Die Kinder wurden bei dem Vertrag durch einen Pfleger (Rechtsanwalt E) vertreten.
c) Im Jahre 1975 verstarb A. Der Kläger war ihr Alleinerbe.
d) Mit Schreiben vom 27. Dezember 1975 teilte der Kläger seinen Kindern mit, dass das Stammkapital der E-GmbH erhöht worden sei; verbunden mit dem Hinweis auf ihr Recht zur Teilhabe an dieser Kapitalerhöhung erklärte der Kläger den (ersatzlosen) Verzicht auf seine Widerrufsrechte sowie die "Auflagen" des Unterbeteiligungsvertrags vom 26. September 1974.
e) Am 22. Juni 1981 beschlossen die Gesellschafter der E-GmbH (Kläger und Herr E) sich ab 30. Juni 1981 über eine GbR an der E-GmbH mit einem Betrag von 1 Mio. DM, der aus einer Sonderausschüttung finanziert wurde, still zu beteiligen. Am 23. Dezember 1981 ("Bestimmungserklärung") vereinbarten der Kläger und seine Kinder, dass deren Unterbeteiligung auch den Anteil des Klägers an der stillen Gesellschaft umfasse.
f) Mit notariellem Vertrag vom 3. Mai 1984 veräußerte der Kläger seine Geschäftsanteile an der E-GmbH zum Preis von 14,5 Mio. DM an die E-Holding GmbH (EH-GmbH). Zudem trat er an diese seinen Anteil an der GbR gegen Zahlung von 1,75 Mio. DM ab.
2. Gleich der Handhabung in den Jahren 1978 bis 1983 erließ das FA im Anschluss an die in den Jahren 1984/1985 bei der Unterbeteiligungsgesellschaft durchgeführte Betriebsprüfung (Bp I) am 4. Oktober 1985 für das Streitjahr (1984) einen Bescheid zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Kapitaleinkünfte. Die Gewinnanteile (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzüglich der anzurechnenden Körperschaftsteuer (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG) verteilte es entsprechend den Anteilsquoten der Unterbeteiligungsverhältnisse; auf den Kläger entfielen hiernach 50 v.H., auf seine Kinder jeweils 16 2/3 v.H. der aus dem Geschäftsanteil bezogenen Kapitaleinkünfte. Der vom Kläger erzielte Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile wurde hierbei nicht berücksichtigt.
3. Anlässlich einer weiteren Betriebsprüfung --Bp II-- (1986 bis 1988) wurden dem FA --nach den Feststellungen der Vorinstanz-- erstmals die Unterbeteiligungsverträge vom 26. September 1974 sowie die Vereinbarung vom 27. Dezember 1975 (s. oben zu I.1.b d) bekannt. Daraufhin vertrat das FA die Auffassung, dass zwischen dem Kläger und seinen Kindern lediglich typisch stille Unterbeteiligungsverhältnisse bestanden hätten und demgemäß der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG steuerbar sei. Gleichwohl sei im Hinblick auf die Zurechnung der Kapitaleinkünfte an dem Feststellungsbescheid 1984 festzuhalten, da das Körperschaftsteuerguthaben --in Übereinstimmung mit Stellungnahmen im Schrifttum-- auch aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarung zugewiesen werden könne.
Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung ermittelte das FA einen Veräußerungsgewinn des Klägers nach § 17 EStG in Höhe von 13,9 Mio. DM (14,5 Mio. DM abzüglich 0,6 Mio. DM) und erfasste diesen im geänderten Einkommensteuerbescheid 1984 vom 23. Januar 1989. Der Einspruch blieb erfolglos.
4. Während des Klageverfahrens hat der Berichterstatter die Beteiligten darauf hingewiesen, dass im Rahmen des Feststellungsverfahrens 1984 (betreffend Gewinnausschüttung) auch ein Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 EStG gesondert festzustellen sei.Nachdem das FA mit Bescheid vom 8. Februar 1994 die einheitliche und gesonderte Feststellung der Kapitaleinkünfte der Kläger unter Hinweis auf die §§ 179 Abs. 3, 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) ergänzte und gegenüber dem Kläger einen Veräußerungsgewinn von 13,9 Mio. DM feststellte, hat das Finanzgericht (FG) das Klageverfahren betreffend die Einkommensteuer 1984 gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zum rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens über den Ergänzungsbescheid ausgesetzt.
5. Den Einspruch gegen den Ergänzungsbescheid vom 8. Februar 1994 hat das FA als unbegründet zurückgewiesen. Der hiergegen erhobenen Klage hat das FG stattgegeben, weil --so die Vorinstanz im ersten Rechtszug-- mit dem Bescheid vom 4. Oktober 1985 nicht nur die Kapitaleinkünfte der unterbeteiligten Kinder, sondern auch deren Stellung als wirtschaftliche (Mit-)Eigentümer der Geschäftsanteile bindend festgestellt worden sei. Die Revision des FA blieb im Ergebnis ohne Erfolg. Der Senat führte hierzu im Wesentlichen aus, dass die Feststellung von Veräußerungsgewinnen nach § 17 EStG aufgrund der für diese Vorschrift geltenden Bruchteilsbetrachtung nicht Gegenstand eines Feststellungsbescheids und damit auch nicht Gegenstand eines diesen ergänzenden Bescheids sein könne (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Mai 2000 VIII R 40/99, BFH/NV 2001, 17).
6. Nach Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Einkommensteuer 1984 hat das FG die Klage abgewiesen. Ausweislich des Urteilstatbestands hat es dabei über den während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 21. Dezember 1992 entschieden, den die Kläger zum Gegenstand des Klageverfahrens erklärt hatten. Tatsächlich ist jedoch am 21. Februar 1994 die Einkommensteuerfestsetzung 1984 erneut --aus hier nicht streitigen Gründen-- zu Gunsten der Kläger geändert worden. Die Kläger haben auch für diesen Bescheid fristgerecht eine Erklärung nach § 68 FGO a.F. abgegeben und nach dem Sitzungsprotokoll zur mündlichen Verhandlung bezüglich ihres Klageantrags auf den Schriftsatz vom 20. Februar 2001 verwiesen, mit dem beantragt wurde, den Einkommensteuerbescheid aufzuheben und die Einkommensteuer 1984 ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns festzusetzen.
In der Sache hat das FG das Vorliegen wirtschaftlichen Miteigentums der Unterbeteiligten mit Rücksicht auf deren Beschränkungen gegenüber dem Kläger (z.B. keine durchsetzbaren Mitverwaltungsrechte, kein Verfügungsrecht über Unterbeteiligung oder Gewinnansprüche) sowie die tatsächliche Handhabung (zeitliche Verzögerung) bei der Beteiligung der Kinder an der aus Sonderausschüttungen finanzierten GbR verneint. Der Besteuerungszugriff nach § 17 EStG verstoße weder gegen Treu und Glauben, da insbesondere der Unterbeteiligungsvertrag vom 26. September 1974 sowie die Vereinbarung vom 27. Dezember 1975 dem FA erst im Rahmen der zweiten Betriebsprüfung vorgelegt worden seien, noch stehe ihm entgegen, dass für die Unterbeteiligten Kapitalerträge festgestellt worden seien (vgl. Urteil vom 21. Februar 2001 10 K 5569/92 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG--, 2001, 827).
Mit der Revision machen die Kläger u.a. geltend, dass die genannten Verträge dem FA bereits im Rahmen der ersten Außenprüfung bekannt gewesen und die Unterbeteiligungsverhältnisse anerkannt worden seien. Das FG habe insoweit den Akteninhalt unzutreffend ermittelt. Demgemäß sei das FA nach Treu und Glauben gebunden. Im Übrigen habe der Kläger die Absicht gehabt, seine Kinder an das Unternehmen heranzuführen, und habe insbesondere bei der Ausschüttung von Gewinnen in deren Auftrag gehandelt.
Die Kläger beantragen, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Einkommensteuer 1984 ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG festzusetzen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist nicht begründet.
1. Der im Urteilstatbestand wiedergegebene Klageantrag (vgl. § 105 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 3 FGO) widerstreitet den von den Klägern laut Sitzungsprotokoll gestellten Anträgen (zum Vorrang der Protokollfassung, vgl. § 314 der Zivilprozessordnung --ZPO-- i.V.m. § 155 FGO; BFH-Urteil vom 18. Juni 1993 VI R 67/90, BFHE 171, 515, BStBl II 1994, 182). Dies ist als offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 107 FGO zu werten, da das FG erkennbar und zweifelsfrei über die in der mündlichen Verhandlung protokollierten Anträge entscheiden wollte. Der Tatbestand des FG ist deshalb vom erkennenden Senat (dazu BFH-Beschluss vom 17. Juli 2001 IX R 41/98, juris) dahin zu berichtigen, dass die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 1984 unter Änderung des Bescheids vom 21. Februar 1994 ohne Einbeziehung der Einkünfte nach § 17 EStG festzusetzen (vgl. dazu auch Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 107 FGO Rz. 13).
2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der Regelungsgehalt des Bescheids vom 4. Oktober 1985 sich auf die Feststellung der von den Gesellschaftern der Unterbeteiligungsgesellschaften im Jahr 1984 erzielten Kapitaleinnahmen beschränkte und soweit im anhängigen Verfahren (betreffend Einkommensteuer 1984) eigenständig zu prüfen ist, ob die Unterbeteiligten als wirtschaftliche (Mit-)Inhaber der Anteile des Klägers an der E-GmbH zu qualifizieren waren. Demgemäß ist auch im Rahmen dieses Verfahrens nicht darauf einzugehen, ob das FA überhaupt befugt war, die Kapitaleinnahmen im Falle einer atypischen Unterbeteiligung gesondert festzustellen (vgl. zum Streitstand Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 179 AO 1977 Rz. 271, sowie das im ersten Rechtszug ergangene Senatsurteil in BFH/NV 2001, 17; zur Bindungswirkung rechtswidriger Feststellungsbescheide s. BFH-Beschluss vom 9. Juni 2000 X B 104/99, BFH/NV 2001, 1).
a) Die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids bestimmt sich grundsätzlich --zu Ausnahmen s. nachfolgend zu Abschn. II.2.b-- nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat (Senatsurteil vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896, 898). Strukturell gleichsinnig zur Beurteilung von Steuerbescheiden sind deshalb auch bei Feststellungsbescheiden von dessen "Regelungen" --d.h. den mit den einzelnen Verfügungssätzen festgestellten Besteuerungsgrundlagen-- die diesen zugrunde liegenden Erwägungen rechtlicher und tatsächlicher Art ("Gründe") zu unterscheiden (vgl. § 157 Abs. 2 AO 1977; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 182 AO 1977 Rz. 42).
(1) Für die hiernach erforderliche Abgrenzung zwischen den bindendenden Verfügungssätzen und deren (bloßer) Begründung bedarf es der --in der Revisionsinstanz in vollem Umfang überprüfbaren (dazu BFH-Urteil vom 12. Juni 1997 I R 72/96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660)-- Auslegung des Feststellungsbescheids. Dabei ist entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) darauf abzustellen, wie der verständige Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, 403). Nach ständiger Rechtsprechung sind hierbei die Gründe des Feststellungsbescheids zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen, wenn der Verfügungssatz selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, 294; vom 18. November 1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573; vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747, 749; zu konkludenten Feststellungen s. auch Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 182 AO 1977 Rz. 48 f.). Fehlt es hieran, beschränkt sich der Regelungsgehalt des Bescheids auf die ausdrücklich getroffenen Feststellungen.
(2) Von Letzterem ist im Streitfall auszugehen. Der Bescheid vom 4. Oktober 1985 weist in Abschn. A ("Feststellungen") die Höhe der insgesamt erzielten Kapitaleinnahmen (750 000 DM) aus und verteilt diesen Betrag (einschließlich der Kapitalertragsteuer und der anzurechnenden Körperschaftsteuer) durch Bezugnahme auf die Anlage ESt 1, 2, 3 B zur Feststellungserklärung auf die Beteiligten. Da sich zudem die Erläuterungen zu Abschn. B ("Begründung und Nebenbestimmungen") auf den Hinweis zum Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 AO 1977 beschränken, konnte auch für die Gesellschafter als Feststellungsadressaten des Bescheids kein Zweifel daran bestehen, dass über die Aussagen im Feststellungsteil hinaus der Bescheid keine Regelung getroffen hat und damit insbesondere die vorgreifliche Frage der wirtschaftlichen (Mit-)Inhaberschaft der Unterbeteiligten nicht in den Verfügungssatz des Feststellungsbescheids eingegangen ist.
b) Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass einheitliche und gesonderte Feststellungsverfahren der Verfahrensökonomie dienen und im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung darauf zielen, die gleichsinnige Würdigung der Besteuerungsgrundlagen sicherzustellen (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 179 AO 1977 Rz. 50 ff., m.w.N.). Da --wie der Senat im ersten Rechtsgang dargelegt (BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686) und der Große Senat des BFH mit Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, betreffend sog. Zebragesellschaften) ausdrücklich bestätigt hat-- die mit der Durchführung eines solchen Feststellungsverfahrens verbundene Durchbrechung des Grundsatzes der Einheit des Steuerfestsetzungsverfahrens unter dem Vorbehalt des Gesetzes steht, wird hierdurch zugleich auch die äußere Grenze für die Verwirklichung der genannten Zwecke eines Feststellungsverfahrens beschrieben. Sie wird überschritten, wenn aufgrund der materiell-rechtlichen Struktur des zu beurteilenden Besteuerungstatbestands (hier: Bruchteilsbetrachtung für Zwecke des § 17 EStG) die hiernach zu erfassenden Einkünfte (hier: Veräußerungsgewinne i.S. von § 17 EStG) nicht Gegenstand eines Feststellungsverfahrens (hier: gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a oder § 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977) sein können.
(1) Hieraus ergibt sich nicht nur, dass selbst dann, wenn --entgegen den vorstehenden Ausführungen zu Abschn. II.2.a der Gründe-- der Tenor des Feststellungsbescheids vom 4. Oktober 1985 (betreffend Einkünfte aus Kapitalvermögen) eine konkludente Aussage zur Stellung der Unterbeteiligten als wirtschaftliche Inhaber der Anteilsrechte enthielte, die Bindungswirkung dieser Feststellung ("Regelung") die Beurteilung des im anhängigen Verfahren umstrittenen Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG nicht erfassen könnte (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).
(2) Der auf den Gegenstand des Feststellungsverfahrens begrenzte Geltungsanspruch eines Feststellungsbescheids wäre darüber hinaus aber auch dann zu beachten, wenn man annimmt, dass die Qualifikation der Unterbeteiligten als wirtschaftliche Inhaber der GmbH-Anteile zwar nicht Eingang in die Verfügungssätze des Feststellungsbescheids vom 4. Oktober 1985 gefunden, jedoch dessen Regelungen (Höhe der Kapitaleinkünfte und Verteilung auf die Feststellungsbeteiligten) als sog. vorgreiflicher Umstand inhaltlich bestimmt habe. Zwar können nach der Rechtsprechung verschiedener Senate des BFH die für den Erlass von Folgebescheiden zuständigen Finanzbehörden auch durch rechtliche Erwägungen, die einem Feststellungsbescheid zugrunde liegen, gebunden sein (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 16. Oktober 1985 II R 230/82, BFHE 144, 463, BStBl II 1986, 41; vom 9. Juli 1987 IV R 87/85, BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342; vom 10. Juni 1999 IV R 25/98, BFHE 188, 548, BStBl II 1999, 545). Da jedoch --wie ausgeführt-- die Durchführung eines Feststellungsverfahrens dem Vorbehalt des Gesetzes untersteht, kann auch eine solche Bindungswirkung nicht weiter reichen als diejenige der ausdrücklichen oder konkludenten Regelungen des Feststellungsbescheids. Sie ist demnach gleichfalls auf den Feststellungsbereich (hier: Kapitaleinkünfte aufgrund Gewinnausschüttungen) beschränkt und erstreckt sich insbesondere nicht auf Sachverhalte, deren Würdigung einer eigenständigen Prüfung bei Erlass des Folgebescheids vorbehalten sind (hier: Besteuerungszugriff nach § 17 EStG aufgrund der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen; zum Erfordernis der Sachverhaltsidentität vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401; vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, 396 f.).
c) Ob die AO 1977 für den Fall der Zugehörigkeit von Kapitalanteilen zum Gesamthandsvermögen einer (vermögensverwaltenden) Personengesellschaft oder im Falle einer (atypischen) Unterbeteiligung die Möglichkeit eröffnet, einzelne für die Besteuerung der Gesellschafter gemäß § 17 EStG vorgreifliche Umstände und Beurteilungen rechtlicher Art --wie beispielsweise die wirtschaftliche Zurechnung der Anteilsrechte-- einheitlich und gesondert festzustellen (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der zu § 180 Abs. 2 AO 1977 ergangenen Verordnung vom 19. Dezember 1986, BGBl I 1986, 2663, sowie § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 i.d.F. des Gesetzes vom 21. Dezember 1993, BGBl I 1993, 2310: "andere Besteuerungsgrundlagen") und hierdurch der Gefahr einer unterschiedlichen Würdigung dieser Besteuerungsmerkmale --für Zwecke des § 20 EStG einerseits sowie für Zwecke des § 17 EStG andererseits-- zu begegnen, bedarf auch im anhängigen Verfahren keiner abschließenden Prüfung, da das FA eine solche ermessensgebundene Feststellung nicht getroffen hat (vgl. auch --zum ersten Rechtsgang-- BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 17).
3. Der Vorinstanz ist ferner darin beizupflichten, dass die Unterbeteiligungsverträge nicht zum Übergang der wirtschaftlichen (Mit-)Inhaberschaft an den GmbH-Anteilen auf die Unterbeteiligten geführt haben.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann hiervon nur dann ausgegangen werden, wenn --im Einklang mit den Anforderungen an eine ähnliche Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG (dazu Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 17 Rz. 25 f., m.w.N.)-- der Berechtigte die Befugnis erlangt, alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte auszuüben (BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651, m.w.N.). Dies ist nicht nur für das Gewinnbezugsrecht (§ 29 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) sowie die Teilhabe am Risiko der Wertminderung und der Chance auf Wertsteigerung der Anteile, sondern gleichermaßen für die aus der Beteiligung sich ergebenden Verwaltungsrechte --also insbesondere für die Stimmrechte (§ 47 GmbHG)-- zu fordern (BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 5/00, BFH/NV 2002, 640; vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, 156, betreffend Treuhand; vom 16. Mai 1995 VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870; vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, 834 f.; ebenso zu sonstigen Anteilsrechten gemäß § 24 Ziff. 2 des Lastenausgleichsgesetzes --LAG--: BFH-Urteil vom 28. Februar 1963 III 72/60 U, BFHE 76, 845, BStBl III 1963, 307).
b) Letzteres ist im Streitfall zu verneinen, da das FG mit für den Senat bindender Wirkung (vgl. hierzu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 118 Rz. 24) festgestellt hat, dass die Unterbeteiligten nach der durch den Vertrag vom 26. September 1974 fortbestehenden Abrede aus § 4 des Unterbeteiligungsvertrags vom 30. Juni 1971 (vgl. Abschn. I.1.a und b der Gründe) hinsichtlich der Wahrnehmung ihrer Rechte den Maßnahmen des Klägers (Hauptbeteiligter) "unterworfen" waren und dieser lediglich ihre Interessen "berücksichtigen" musste. Dies schließt --wie dargelegt-- mangels Einräumung effektiver und im Konfliktfall durchsetzbarer Mitverwaltungsrechte den Übergang der wirtschaftlichen Mitinhaberschaft an den GmbH-Anteilen aus. Demgemäß bedarf es weder einer Stellungnahme dazu, ob die Rechte der Unterbeteiligten im Übrigen den genannten Anforderungen genügen, noch ist darauf einzugehen, ob die zwischen den Beteiligten bestehenden Vertragsbeziehungen nach Inhalt und Durchführung den besonderen Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entsprechen.
4. Der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG stehen ferner selbst dann die Grundsätze von Treu und Glauben nicht entgegen, wenn dem FA bereits im Rahmen der ersten Betriebsprüfung --betreffend die Feststellungen der vom Kläger und seinen Kindern in den Jahren 1980 bis 1983 erzielten Kapitaleinnahmen-- sämtliche zwischen dem Kläger und seinen Kindern geschlossenen Verträge vorgelegen haben sollten. Der Senat verweist insoweit auf die ständige Rechtsprechung des BFH, nach der die Steuerbehörde aufgrund ihrer Bindung an Recht und Gesetz verpflichtet ist, einen Rechtsirrtum sobald wie möglich richtig zu stellen (vgl. § 85 AO 1977), und demgemäß selbst der Umstand, dass die rechtliche Beurteilung des Steuerpflichtigen anlässlich früherer Betriebsprüfungen nicht beanstandet worden ist, die Steuerbehörde nur ausnahmsweise davon entbinden könnte, die steuerlichen Verhältnisse für jeden Steuerabschnitt einer erneuten rechtlichen Würdigung zu unterziehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 19/95, BFH/NV 1998, 1094, m.w.N.). Im Streitfall kommt hinzu, dass der Senat --mangels durchgreifender Verfahrensrügen (vgl. dazu Gräber/ Ruban, a.a.O., § 120 Rz. 72)-- an die Feststellungen des FG gebunden ist, nach denen sowohl der Unterbeteiligungsvertrag vom 26. September 1974 als auch die Vereinbarung vom 27. Dezember 1975 dem FA erst im Rahmen der zweiten Betriebsprüfung bekannt geworden sind.
5. Die Sache ist spruchreif, da über die Höhe des Veräußerungsgewinns zwischen den Beteiligten kein Streit besteht und weder mit Rücksicht hierauf noch im Hinblick auf die sonstigen Besteuerungsgrundlagen des Änderungsbescheids vom 21. Februar 1994 dem Vortrag der Beteiligten Anhaltspunkte für Rechtsfehler zu Lasten der Kläger entnommen werden können. Fehler solcher Art sind auch aus dem Akteninhalt nicht ersichtlich.
Fundstellen
Haufe-Index 1476365 |
BFH/NV 2006, 491 |