Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Werbungskostenabzug von Hinterziehungszinsen
Leitsatz (NV)
Hinterziehungszinsen, die 1987 gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH wegen Steuerverkürzung zu deren Gunsten festgesetzt wurden, bilden bei ihm keine Werbungskosten.
Normenkette
EStG 1987 § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nrn. 1, 3, § 20 Abs. 1 Nr. 1; EStG 1990 § 4 Abs. 5 Nr. 8a, § 9 Abs. 5; UStG § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 10 Abs. 4 Nr. 1; AO 1977 § 3 Abs. 3, § 79 Abs. 1 Nr. 3, § 235 Abs. 1 S. 2; StSäumnG § 6 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis zum Jahre 1985 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Firma A-GmbH (GmbH) in B. Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung wurden verdeckte Gewinnausschüttungen durch die GmbH zugunsten des Klägers aufgedeckt. Die verdeckten Gewinnausschüttungen und die anzurechnende Körperschaftsteuer wurden beim Kläger als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfaßt. Im deshalb gegen ihn eingeleiteten Steuerstrafverfahren ist ein rechtskräftiger Strafbefehl wegen Steuerhinterziehung ergangen.
Mit Bescheid vom 27. Oktober 1987 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gegen den Kläger wegender von der GmbH für den Veranlagungszeitraum 1980 ,,nicht entrichteten" Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer Hinterziehungszinsen in Höhe von insgesamt . . . DM fest, wovon . . . DM auf die Umsatzsteuer und . . . DM auf die Körperschaftsteuer entfielen. Der Kläger bezahlte diesen Betrag noch im Streitjahr 1987.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte er diesen Betrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Das lehnte das FA ab. Im nach erfolglosem Einspruch hinsichtlich der auf die Umsatzsteuer entfallenden Hinterziehungszinsen angestrengten Klageverfahren änderte das FA den Einkommensteuerbescheid in anderen unstreitigen Punkten und erklärte ihn hinsichtlich des Grundfreibetrags und der Kinderfreibeträge für vorläufig; der Kläger hat den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht (§ 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und führte im wesentlichen aus: Die vom Kläger für die Umsatzsteuer der GmbH gezahlten Hinterziehungszinsen bildeten Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen. Sie seien durch diese Einkünfte veranlaßt, da die Umsatzsteuerschuld auf den vom Kläger zu versteuernden verdeckten Gewinnausschüttungen beruhe; dies ergebe sich aus § 1 Abs. 2 Nr.3 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) - Besteuerung des Gesellschafter-Eigenverbrauchs -. Hätte die GmbH die Hinterziehungszinsen entrichtet, wären sie ,,wie unstreitig" die Umsatzsteuer als Betriebsausgaben abziehbar gewesen. Dasselbe müsse für den Werbungskostenabzug durch den Kläger gelten.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 9 Abs. 1 Satz 1, 12 Nr.1 und 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) sowie mangelnde Sachaufklärung (§ 76 FGO).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Nr.1 FGO). Das FG hat die vom Kläger geleisteten Hinterziehungszinsen zu Unrecht zum Abzug als Werbungskosten zugelassen.
Der erkennende Senat läßt offen, ob dem gesetzlichen Ausschluß des Abzugs von Hinterziehungszinsen als Werbungskosten durch § 9 Abs. 5 EStG i.d.F. des Wohnungsbauförderungsgesetzes vom 22.Dezember 1989 (BGBl I, 2408, BStBl I, 505) i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr.8a EStG 1990 abweichend von der ganz herrschenden Meinung (vgl. Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommen- und Körperschaftsteuer mit Nebengesetzen, 20. Aufl. § 9 EStG Anm.750 ,,Hinterziehungszinsen", und Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11.Aufl., § 9 Anm.2f. und 16 m.w.N.) Rückwirkung bis zum Streitjahr 1987 beigemessen werden könnte und ob diese Regelung verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt (so zu § 4 Abs. 5 Nr.8a EStG insbesondere Gast-de Haan, Steuerliche Vierteljahresschrift - StVJ - 1990, 76). Denn die vom Kläger gezahlten Hinterziehungszinsen sind entgegen der Vorentscheidung nicht als Werbungskosten abziehbar. Diese Zinsen sind vielmehr der Rechtssphäre der GmbH als Schuldnerin der hinterzogenen Umsatz- und Körperschaftsteuer zuzuordnen.
Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bilden nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich alle Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die durch seine Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlaßt sind. Dies ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen der Fall, wenn objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und - regelmäßig - subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. das Senatsurteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, Ziif.1a der Gründe m.w.N.). Diesen Begriff hat das FG verkannt, wenn es allein auf die ,,Veranlassung" des Zinsbescheids durch die dem Kläger zuzurechnenden verdeckten Gewinnausschüttungen abhebt.
Der erforderliche objektive Zusammenhang der Aufwendungen mit der Kapitalüberlassung muß eng sein. Bei Schuldzinsen und anderen Finanzierungskosten liegt er insbesondere vor, wenn die Zinsen dem Erwerb der Kapitaleinlage, der Erhöhung oder Sicherung der Kapitalerträge dienen (Senatsurteil vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 15 Ziff.2a der Gründe).
Hinsichtlich der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von Hinterziehungszinsen ist von dem Grundsatz auszugehen, daß sie eine Nebenleistung zur hinterzogenen Steuer bilden (§ 3 Abs. 3 der Abgabenordnung - AO 1977 -) und daher deren steuerrechtliches Schicksal teilen (ständige Rechtsprechung, vgl. schon zu § 6 Abs. 2 des Steuersäumnisgesetzes - StSäumG - Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. März 1970 I R 176/69, BFHE 99, 14, BStBl II 1970, 556, sowie vom 7. November 1973 I R 92/72, BFHE 111, 7, BStBl II 1974, 125, Ziff.1 der Gründe; vom 23. Mai 1984 I R 204/80, BFHE 141, 258, BStBl II 1984, 672 betr. Aussetzungszinsen; vom 23. November 1988 I R 180/85, BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116, Ziff.5 der Gründe betr. Stundungszinsen der Körperschaftsteuer, und vom 14. Januar 1992 IX R 226/87, BFHE 166, 553, BStBl II 1992, 464, Ziff.1 der Gründe zu Säumniszuschlägen; Prinz, a.a.O., § 9 Anm.385 ,,Steuerliche Nebenleistungen", und Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 12 Anm.12). Hinterziehungszinsen kommen mithin nur dann als Werbungskosten in Betracht, wenn auch die verkürzte Steuer als Werbungskosten abgezogen werden kann. Damit stimmt die ständige Praxis zur Aufnahme von Krediten für Steuerschulden überein, wonach die Abziehbarkeit der Kreditzinsen als Werbungskosten voraussetzt, daß auch die Tilgung der Steuerschuld zu den Werbungskosten gehört (Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/ Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 9 Rdnr.200 ,,Steuern" sowie Abschn. 121 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -).
Ferner ist nach ständiger Rechtsprechung für den Abzug von Darlehenszinsen als Werbungskosten erforderlich, daß der Steuerpflichtige wirtschaftlich Schuldner des zugrunde liegenden Darlehens ist (vgl. Urteile des BFH vom 11.Dezember 1973 VIII R 11/71, BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476, und vom 21. Januar 1975 VIII R 101/70, BFHE 115, 209, BStBl II 1975, 503, 505; Wolff-Diepenbrock, a.a.O., § 9 Rdnr.165 und 174). Voraussetzung für eine wirtschaftliche Steuerschuldnerschaft des Steuerpflichtigen ist stets, daß bei Anfall der Finanzierungskosten bereits seine bürgerlich-rechtliche Verpflichtung zur Zahlung der Hauptschuld besteht (Senatsurteil vom 17. Februar 1981 VIII R 95/80, BFHE 133, 37, BStBl II 1981, 466, Ziff.1a der Gründe).
Diese Voraussetzung gilt auch für den Abzug von Hinterziehungszinsen im Verhältnis zur hinterzogenen Steuerschuld, weil die Festsetzung von Hinterziehungszinsen ebenfalls allein den aus der Steuerhinterziehung erlangten Zinsvorteil abschöpfen soll (Senatsurteil vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9).
Geht man davon aus, kommt ein Abzug der hier strittigen Hinterziehungszinsen durch den Kläger als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht in Betracht, weil die dem Hinterziehungsbescheid zugrunde liegende Umsatzsteuerschuld keine ihn treffende Verpflichtung war, sondern es sich um eine Steuerschuld der GmbH gehandelt hat.
Dies Ergebnis steht auch im Einklang mit der Rechtsprechung schon des Reichsfinanzhofs (RFH), der bereits mit Urteil vom 8. August 1929 VI A 989/28 (RStBl 1929, 588) entschieden hat, daß die Tilgung von Schulden einer GmbH durch ihren Gesellschafter nicht zu dessen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gehöre, da es am ,,unmittelbaren" Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Erträgen fehle. Dem hat sich der BFH mit Urteil vom 28. August 1952 IV 448/51 (BFHE 56, 690, BStBl III 1952, 265) angeschlossen. Nach dem BFH-Urteil vom 22.April 1964 I 382/61 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 4 Rechtsspruch 674) entfällt der Werbungskostenabzug bei Tilgung von Gesellschaftsschulden durch den Alleingesellschafter aufgrund Zwangsvergleichs, weil die Zahlung nicht der Einkunftserzielung oder -erhaltung diene. Die herrschende Meinung im Schrifttum rechnet solche Aufwendungen daher der im Rahmen des § 20 EStG irrelevanten ,,Vermögenssphäre" zu (von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 9 Anm.B 702, 704; Conradi in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 20 Rdnr.294, und Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 20 Anm.500 ,,Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft").
Auch die hier strittigen Hinterziehungszinsen sind allein durch die Umsatzsteuer veranlaßt, die gegenüber der GmbH festgesetzt wurde. Es geht nicht um den Kläger persönlich treffende Steuern. Daß der Zinszahlungsbescheid gegenüber dem Kläger ergangen ist, ändert daran nichts. Denn der Kläger wurde insoweit nicht in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der GmbH mit Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr.1 EStG, sondern als deren verantwortlicher Geschäftsführer, d.h. als Organ der GmbH (vgl. § 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -, § 79 Abs. 1 Nr.3 AO 1977), ohne das sie handlungsunfähig wäre, in Anspruch genommen. Das erweist schon die Begründung des Hinterziehungszinsbescheids, die sich unstreitig allein auf die zusätzliche Umsatz- und Körperschaftsteuerschuld der GmbH bezieht. Nach der neueren BFH-Rechtsprechung hätte denn auch der Zinszahlungsbescheid allein gegenüber der GmbH ergehen dürfen, auf deren steuerlichen ,,Vorteil" es i.S. des § 235 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 1991 V R 72/87, BFHE 164, 506, BStBl II 1991, 781). Wenn das FG dagegen meint, daß hier vom Kläger eine verselbständigte Zinszahlungsschuld erfüllt worden sei, vermag dem der erkennende Senat nicht zu folgen.
Allerdings kommen - ausnahmsweise - auch Zahlungen zur Tilgung fremder Schulden oder auf damit zusammenhängende Bürgschaften als Werbungskosten in Betracht, insbesondere wenn der Steuerpflichtige hierzu im Rahmen seiner Einkunftserzielung gezwungen war (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Mai 1985 VI R 103/82, BFH/NV 1986, 392, und vom 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23). Doch fehlt es hier nicht nur, wie ausgeführt, an dem inneren Zusammenhang der Zinszahlung des Klägers mit ihn treffenden Schulden, sondern auch an einer Zwangslage, weil er, wie das FA unwidersprochen vorträgt, von sich aus die Aufhebung des zunächst - zutreffend - gegen die GmbH erlassenen Zinsbescheids erwirkt hat.
Soweit das FG davon ausgeht, daß die Umsatzsteuer bei der GmbH ,,unstreitig" als Betriebsausgabe zum Abzug zugelassen worden sei, was das FA mit der Rüge mangelnder Sachaufklärung angreift, bedarf diese Frage keiner weiteren Erörterung. Denn es ist für die Besteuerung des Klägers unerheblich, wie die Besteuerung der GmbH erfolgt ist. Die Vorinstanz verkennt insoweit, daß die GmbH als juristische Person zivil- und steuerrechtlich vom Kläger als Anteilseigner zu unterscheiden ist.
Das FG-Urteil hält nach alledem der Revision hinsichtlich des Werbungskostenabzugs bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht stand. Es stellt sich auch nicht aus anderen Gründen (vgl. § 126 Abs. 4 FGO) als richtig dar.
Ein Abzug der strittigen Hinterziehungszinsen aufgrund der Geschäftsführertätigkeit des Klägers für die GmbH bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kommt bei verdeckten Gewinnausschüttungen zu Lasten des Arbeitgebers nicht in Betracht. Wie der BFH zu Haftungs-, Schadenersatz- und Bürgschaftszahlungen des Arbeitnehmers mehrfach entschieden hat (vgl. Urteile vom 6. Februar 1981 VI R 30/77, BFHE 132, 461, BStBl II 1981, 362, und vom 14. Mai 1991 VI R 48/88, BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758), setzt ein insoweit nur ausnahmsweise gegebener Werbungskostenabzug voraus, daß die Aufwendungen nachweislich in erster Linie in beruflichem Interesse gemacht wurden. Davon kann hier keine Rede sein.
Die Sache ist spruchreif. Unter Aufhebung der Vorentscheidung war die Klage abzuweisen.
Fundstellen