BFH Urteil vom 09.11.1990 - VI R 164/86 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Direktversicherung

Leitsatz (amtlich)

Eine Versicherung, bei der das typische Todesfallwagnis und ―bereits bei Vertragsabschluß― das Rentenwagnis ausgeschlossen worden sind, ist keine Direktversicherung.

Orientierungssatz

Wesentliches Merkmal einer Lebensversicherung ist, ein wirtschaftliches Risiko abzudecken, das aus der Unsicherheit und Unberechenbarkeit des menschlichen Lebens für den Lebensplan des Menschen erwächst. Die durch die Lebensversicherung typischerweise abgedeckten Gefahren sind der Tod (Todesfallrisiko) oder die ungewisse Lebensdauer als Rentner (Erlebensfallrisiko). Hinsichtlich der Versichertenleistungen kann sich die Lebensversicherung in Kapitalversicherungen und Rentenversicherungen gliedern. Bei der Kapitalversicherung besteht die Leistung in einer Kapitalsumme, die einmalig bei Tod des Versicherten oder im Erlebensfall bei Ablauf der Versicherung gezahlt wird. Bei der Rentenversicherung werden wiederkehrende Leistungen erbracht (vgl. Literatur).

Normenkette

EStG § 40b

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 12.09.1986; Aktenzeichen III 4731/81 L)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, schloß mit Wirkung vom 1.April 1980 für einige ihrer Arbeitnehmer Versicherungen ab, die als "aufgeschobene Leibrentenversicherung mit Beitragsrückgewähr und garantierter Mindestlaufzeit von fünf Jahren" bezeichnet sind. Der den Verträgen zugrunde liegende Tarif sah ab dem Rentenbeginn eine lebenslang zahlbare monatliche Rente mit der Möglichkeit vor, bei Rentenbeginn eine Kapitalabfindung zu wählen. Bei Tod der versicherten Person vor Rentenbeginn hatte der Versicherer die geleisteten Beiträge einschließlich der Überschußbeteiligung zurückzugewähren. In sämtlichen Verträgen war aber bereits bei Vertragsabschluß die Rentenzahlung ausgeschlossen und von vornherein die Zahlung einer Kapitalabfindung vereinbart worden. Die Klägerin unterwarf die monatlich zu zahlenden Versicherungsbeiträge dem pauschalen Steuersatz des § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 10 v.H.

Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Auffassung, die abgeschlossenen Versicherungen seien nicht als Direktversicherungen i.S. des § 40b EStG zu qualifizieren. Da im Falle des Todes der Arbeitnehmer nicht die Versicherungssumme auszuzahlen, sondern nur die gezahlten Beiträge einschließlich der Überschußbeteiligung zurückzuerstatten seien, fehle es an einem Lebensversicherungsrisiko des Versicherers. Ebenso treffe den Versicherer auch kein Rentenversicherungsrisiko, da bereits bei Vertragsabschluß die feststehende Kapitalabfindung vereinbart worden sei. Mit Lohnsteuer-Haftungsbescheid vom 4.Juni 1981 forderte das FA die sich bei Zugrundelegung der Lohnsteuerkarten ergebende Lohnsteuer nach (1980: 9 765 DM; 1981: 1 760,14 DM).

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin die Herabsetzung der Haftungsbeträge um die vorgenannten Nachforderungen begehrt, hatte bis auf die Korrektur eines Rechenfehlers keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung der die Klage abweisenden, in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 28 veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus: Durch § 40b EStG begünstigt seien nur solche Versicherungen auf den Lebens- oder Todesfall, die geeignet seien, dem Gedanken der Vorsorge über den Weg der Risikoausschaltung oder über den Weg der langfristigen Kapitalbildung zu dienen. Im Todesfall zahle der Versicherer lediglich die eingezahlten Beiträge zuzüglich einer Überschußbeteiligung zurück. Damit stehe im Todesfall ein Kapital zur Verfügung, das wesentlich unter dem Betrag liege, der beispielsweise bei zinsbringender Ansparung auf einem Sparkonto vorhanden sei. Eine solche Vertragsgestaltung habe damit nicht der Risikovorsorge der Arbeitnehmer gedient. Den Beiträgen der Arbeitnehmer habe, anders als bei einer normalen Lebensversicherung, nicht die Chance gegenübergestanden, daß im Todesfall die Angehörigen mehr erhielten als einbezahlt worden sei. Durch die zu Beginn der Verträge ausgeschlossene Rentenzahlung sei ferner das Rentenrisiko ausgeschlossen worden. Da sowohl das Todesfall- als auch das Rentenrisiko fehle, handele es sich um lediglich der Form nach in Versicherungsverträge gekleidete verzinsliche Kapitalansammlungen mit bestimmten Auszahlungsmodalitäten.

Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihren Klageantrag weiter. Zur Begründung führt sie im wesentlichen aus: Die zu beurteilende "aufgeschobene Leibrentenversicherung" sei vom Bundesamt für das Versicherungswesen genehmigt worden. Diese Genehmigung sei Voraussetzung für die Wirksamkeit des Vertrages gewesen. Allein schon aus Gründen der Rechtssicherheit dürfe der Genehmigung eines Tarifwerkes durch das Bundesamt für das Versicherungswesen die steuerliche Anerkennung nicht versagt werden. Wenn das FG davon ausgehe, die abgeschlossenen Versicherungen seien nur formal als Lebensversicherungen gestaltete Verträge, so habe es verkannt, daß es sich vorliegend nicht um Lebensversicherungs-, sondern um Rentenversicherungsverträge handele. Im Unterschied zur Lebensversicherung, die für den Versorgungsfall (Tod oder Erreichen eines bestimmten Alters) ein Kapital bereitstelle, werde bei den Rentenversicherungen die Vorsorge durch lebenslänglich wiederkehrende Leistungen gesichert. Die aufgeschobene Leibrente beginne erst von einem bestimmten Alter an; bis dahin werde das erforderliche Kapital durch laufende Prämienzahlungen angesammelt. Sterbe die versicherte Person vor dem Zeitpunkt des Rentenbeginns, so seien die gezahlten Prämien regelmäßig verfallen, es sei denn, es sei ―wie im Streitfall― die Prämienrückgewähr vereinbart worden. Lebenslängliche Leibrenten hingen von der Lebenszeit der versicherten Person ab. Da diese Lebenszeit unbestimmt sei, seien die Leibrentenversicherungen mit einem Wagnis verbunden. Bei der aufgeschobenen Leibrentenversicherung hinge der Beginn der Rente vom Erreichen eines bestimmten Alters ab. Da das Erreichen des Alters unbestimmt sei, sei ein Risiko vorhanden. Die vereinbarte Beitragsrückgewähr bei Tod der versicherten Person während der Aufschubzeit mildere das Risiko für den Versicherten ein wenig ab. Dies mache die Leibrentenversicherung aber nicht zu einem Sparvertrag. Durch die Beitragsrückgewähr übernehme der Versicherer das Todesfallrisiko der Beitragsrückerstattung. Die Leibrentenversicherung sei dadurch zusätzlich mit einer steigenden Todesfallrisikoversicherung versehen. Das FG unterstelle, daß die Arbeitnehmer bereits ein Kapitalwahlrecht ausgeübt hätten. Die Absichtserklärung, das Kapitalwahlrecht in ferner Zukunft ausüben zu wollen, könne dem nicht gleichgesetzt werden. Im übrigen komme es auch nicht auf die Ausübung, sondern auf das Wirksamwerden des Kapitalwahlrechts an. Das Kapitalwahlrecht werde stets erst nach Ablauf der Aufschubzeit wirksam. Im übrigen sei es für § 40b EStG ohne Bedeutung, ob und wann bei einer aufgeschobenen Leibrentenversicherung ein Kapitalwahlrecht ausgeübt werde. Denn die Kapitalabfindung entspreche dem angesammelten Deckungskapital. Dieses berechne sich nach den Rentenbarwerten der Sterbetafeln und berücksichtige versicherungsmathematisch das Wagnis der unbestimmten Rentenzahlung. Wenn das FG schließlich ausführe, daß die Arbeitnehmer in voller Höhe die spätere Kapitalabfindung finanziert hätten und daß damit eine Direktversicherung ausscheide, so verneine es jegliche Direktversicherung; denn auch bei der Kapitallebensversicherung finanziere der Versicherungsnehmer die später fällig werdende Versicherungssumme. Zur Frage des Versicherungsrisikos hat die Klägerin noch vortragen lassen: Das für eine Lebensversicherung begrifflich notwendige Risiko sei sowohl für den Versicherungsnehmer als auch für den Versicherer im Streitfall gegeben gewesen. Unter Risiko des Versicherungsnehmers habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 11.Januar 1963 VI 237/59 U (BFHE 76, 376, BStBl III 1963, 138) die Chance des Versicherungsnehmers verstanden, daß er mehr erhielte, als er gezahlt hätte. Diese Chance habe für die versicherten Arbeitnehmer sowohl im Todesfall als auch im Erlebensfall bestanden. Im Todesfall habe die Chance bestanden, neben den eingezahlten Beiträgen auch Überschußanteile zu erhalten, auf die ein geschäftsplanmäßiger Anspruch bestanden habe. Darüber hinaus sei zu beachten, daß die vorliegend zu beurteilenden Versicherungsverträge trotz des frühzeitig ausgeübten Kapitalwahlrechts ihrer Struktur nach Leibrentenversicherungen zum Gegenstand gehabt hätten. Betrachte man die Versicherung wegen des frühzeitig ausgeübten Kapitalwahlrechts als eine "Kapitalversicherung auf den Erlebensfall", so wäre die Prämienrückzahlung zuzüglich Überschußbeteiligung eine für diese Versicherungsart untypische Zusatzleistung des Versicherers. Denn typischerweise verfielen bei den Kapitalversicherungen auf den Erlebensfall die eingezahlten Prämien ohne jegliche Leistungspflicht des Versicherers, wenn das vereinbarte Lebensalter nicht erreicht werde. Daß trotzdem die Kapitalversicherung auf den Erlebensfall eine Lebensversicherung sei, sei völlig unstreitig. Dann sei es aber unhaltbar, in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem der Versicherungsnehmer bzw. der Begünstigte die eingezahlten Beiträge zuzüglich einer Überschußbeteiligung erhalte, den Lebensversicherungscharakter unter dem Gesichtspunkt der fehlenden Gewinnchance des Versicherungsnehmers abzustreiten. Im Erlebensfall habe der Versicherte die Gewinnchance, die von Anfang an bezifferte Kapitalleistung zuzüglich der erwirtschafteten Überschußanteile ausgezahlt zu bekommen. Der Grund für die aus den Überschußanteilen resultierenden Mehrzahlungen liege insbesondere in der sog. Vererbung des Deckungskapitals, d.h., die Beiträge der vorher verstorbenen Versicherungsnehmer kämen der Versichertengemeinschaft zugute. Diese Vererbung des Deckungskapitals sei bei der Prämienkalkulation bereits berücksichtigt worden. Ebenso wie für die Versicherten habe auch für den Versicherer ein Risiko bestanden. Zwar treffe es zu, daß durch die Wahl der Kapitalabfindung ein Rentenzahlungsrisiko im Sinne einer nach Zeitdauer unbestimmten Zahlungsverpflichtung ausgeschlossen sei. Daraus könne aber nicht geschlossen werden, es läge keine Lebensversicherung vor. Die zu beurteilende Versicherung sei eine kombinierte Lebensversicherung. Dem Versicherer verbleibe das volle Todesfallrisiko während der Aufschubzeit, die ihrerseits in zwei Teile zerfalle. Der erste Teil der Aufschubzeit dauere so lange, wie die sofort in voller Höhe fällig werdenden Abschlußkosten sowie die Verwaltungskosten nicht durch die Zinsen und Zinseszinsen aus den Beiträgen gedeckt würden. Wie Modellrechnungen belegten, bringe es dem Versicherer Verluste, wenn mehr Versicherte stürben, als angenommen worden sei. Der zweite Teil der Aufschubzeit beginne, wenn die Zinsen und Zinseszinsen aus den eingenommenen Beiträgen die Abschluß- und Verwaltungskosten überstiegen. Während dieser Phase bringe es dem Versicherer Verluste, wenn weniger Versicherte als angenommen stürben. Während der gesamten Aufschubzeit trage deshalb der Versicherer ein konkretes mit dem Todesfall der Versicherten zusammenhängendes Risiko.

Das FA tritt der Revision mit den Gründen der Vorentscheidung entgegen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. FG und FA haben im Ergebnis zutreffend die Pauschalierung der Versicherungsbeiträge nach § 40b EStG verworfen.

Nach § 40b Abs.1 Satz 1 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer von Beiträgen für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers mit einem Pauschsteuersatz von 10 v.H. (ab 1990 15 v.H.) der Beiträge erheben. Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die für die betriebliche Altersversorgung durch den Arbeitgeber abgeschlossen worden ist und aus der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind (§ 1 Abs.2 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung).

Der Begriff der Lebensversicherung ist gesetzlich nicht definiert. Wesentliches Merkmal ist aber, ein wirtschaftliches Risiko abzudecken, das aus der Unsicherheit und Unberechenbarkeit des menschlichen Lebens für den Lebensplan des Menschen erwächst. Die durch die Lebensversicherung typischerweise abgedeckten Gefahren sind der Tod (Todesfallrisiko) oder die ungewisse Lebensdauer als Rentner (Erlebensfallrisiko). Hinsichtlich der Versichertenleistungen kann sich die Lebensversicherung in Kapital- und Rentenversicherungen gliedern. Bei der Kapitalversicherung besteht die Leistung in einer Kapitalsumme, die einmalig bei Tod des Versicherten oder im Erlebensfall bei Ablauf der Versicherung gezahlt wird. Bei der Rentenversicherung werden wiederkehrende Leistungen erbracht (vgl. im einzelnen Hagelschuer, Lebensversicherung, 2.Aufl., Wiesbaden 1987, S.24, 36).

Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) ist in sämtlichen Versicherungsverträgen, in denen die Versicherungen als Rentenversicherungen konzipiert waren, von vornherein für den Erlebensfall die Zahlung einer Rente ausgeschlossen und das Kapitalwahlrecht ausgeübt worden. Damit hat für diese Versicherungen zu keiner Zeit das typische Rentenwagnis bestanden, welches wesentliches Merkmal einer als Rentenversicherung abgeschlossenen Lebensversicherung ist.

Für den Todesfall vor Eintritt des Kapitalauszahlungszeitpunktes hatte der Versicherer lediglich die bis dahin eingezahlten Beiträge zuzüglich einer etwaigen Überschußbeteiligung auszuzahlen. Damit war das einer als Todesfallversicherung abgeschlossenen Lebensversicherung innewohnende typische Risiko weitgehend ausgeschlossen. Der Versicherer trägt damit im wesentlichen nicht das typische Todesfallrisiko. Eine solche Versicherung ist einem Sparvorgang angenäherter als einer Lebensversicherung (Goll/Gilbert, Handbuch der Lebensversicherung, 10.Aufl., Karlsruhe 1984, S.1). Denn das Risiko des Versicherers im Todesfall des Versicherten besteht lediglich ―dies wird auch aus den Ausführungen der Klägerin deutlich― in der Abdeckung der Provisionen und Verwaltungskosten. Es ist gegenüber dem für eine Lebensversicherung typischen Risiko unbedeutend. Man kann diesen Vertrag als eine Art atypischen Sparvertrag ansehen (vgl. Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz, 24.Aufl., München 1988, vor § 159 Anm.1 A), der nicht als Direktversicherung i.S. des § 40b Abs.1 EStG anerkannt werden kann (gleicher Ansicht Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 40b Rdnr.B 5; anderer Ansicht Reuter, Die Lebensversicherung im Steuerrecht, 7.Aufl., Herne/Berlin 1987, S.122).

Der Gesetzgeber hat aus den zahlreichen Möglichkeiten betrieblicher Alterssicherung nur die Direktversicherung und die Zuwendungen an eine Pensionskasse begünstigt. Wenn er nicht auch andere Formen der betrieblichen Alterssicherung wie z.B. reine Kapitalansammlungsverträge begünstigt hat, so spricht dies dafür, daß eine Lebensversicherung als Direktversicherung nur dann begünstigt sein soll, wenn das der Lebensversicherung innewohnende typische Todesfall- oder Rentenrisiko dem Versicherungsvertrag das Gepräge gibt. Daher kann auch eine etwaige Genehmigung der vorliegend zu beurteilenden Verträge durch das Bundesamt für das Versicherungswesen keine steuerrechtliche Bindung entfalten.