Entscheidungsstichwort (Thema)
Aktivierung eines Gebäudes, wenn bei der Einlage Abbruchsabsicht besteht; Sonderbetriebsvermögen I bei noch nicht tatsächlich von der Gesellschaft genutzten Wirtschaftsgütern
Leitsatz (NV)
1. Die für den Erwerb eines objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes in Abbruchsabsicht geltenden Grundsätze sind auch anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Einlage eines bis dahin zum Privatvermögen gehörenden bebauten Grundstücks die Absicht hat, das Gebäude abzubrechen und einen Neubau zu errichten (Anschluß an BFH-Beschluß v. 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 126, BStBl II 78, 620).
2. Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören nicht nur Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft bereits tatsächlich zur Nutzung überlassen wurden, sondern auch solche, die für eine spätere Nutzungsüberlassung bestimmt sind, sofern die abschließende Entscheidung über den Einsatz des Wirtschaftsguts in Form Nutzungsüberlassung bereits gefallen ist.
Normenkette
EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1972 und 1973 mit seiner Mutter (M. S.) in gemieteten Räumen eine Drogerie. Bis zum 31. Dezember 1969 wurde der Betrieb in der Rechtsform einer OHG geführt. Aufgrund einer Änderung des Gesellschaftsvertrags schied M. S. zu diesem Zeitpunkt aus der OHG aus. Sie übertrug ihren Gesellschaftsanteil sowie ihr Kapitalnebenkonto auf ihre drei Kinder, den Kläger und seine beiden Schwestern. Diese übertrugen die erhaltenen Anteile weiter auf den Kläger. Nach der Änderungsabrede zum Gesellschaftsvertrag behielt sich M. S. den ,,lebenslänglichen Nießbrauch an dem übergehenden Gesellschaftsanteil einschließlich Kapitalnebenkonto ausdrücklich vor".
M. S. ist im Jahre 1974 verstorben. Sie wurde von ihren drei Kindern beerbt.
Am 28. August 1968 erwarb der Kläger ein vor dem 1. Januar 1925 bebautes Grundstück. Von dem Kaufpreis entfielen 207 060 DM auf Grund und Boden und 235 375 DM auf das Gebäude.
Im notariellen Kaufvertrag beantragte der Kläger Befreiung von der Grunderwerbsteuer mit der Versicherung, daß der Erwerb der Schaffung steuerbegünstigten Wohnraums diene. Mit dem an die Grunderwerbsteuerstelle des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) gerichteten Schreiben vom 14. Februar 1969 nahm der Kläger von diesem Befreiungsantrag Abstand. Weiter teilte der damalige Berater des Klägers in diesem Schreiben mit: ,,Der Erwerb des Grundstücks erfolgte aus allgemeinen Gründen für die Unterhaltung der in seinem Betrieb und in seinen Beteiligungs-Familienbetrieben erwirtschafteten Geldmittel sowie zur evtl. Erweiterungsmöglichkeit dieser Betriebe."
Vom Besitzübergang am 1. Januar 1969 bis zum 31. Dezember 1971 wurde das Gebäude als Privatvermögen behandelt; die hieraus erzielten Einkünfte wies der Kläger in seinen Steuererklärungen bis 1971 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus.
Am 20. Januar 1970 fand zwischen dem Kläger und dem Architekten R. S. eine Besprechung mit Besichtigung des erworbenen Grundstücks statt, welche die Prüfung der Frage zum Gegenstand hatte, ob die vom Kläger gewünschte Umgestaltung des Hauses für Zwecke des Drogeriebetriebs wirtschaftlich sinnvoll und durchführbar ist. Nachdem sich hierbei ergab, daß ein Umbau nicht befürwortet werden konnte, reichte der Kläger am 6. Oktober 1970 die vom beauftragten Architekten am 27. Juli 1970 fertiggestellten Baugenehmigungsunterlagen für die Errichtung eines gewerblichen Neubaues bei der zuständigen Behörde ein. Die Baugenehmigung wurde am 15. Juni 1971 erteilt. Am 22. Juli 1971 kündigte der Kläger die noch bestehenden Mietverträge.
Die Abbruchgenehmigung wurde am 15. November 1972 erteilt.
Die Abbrucharbeiten, die Gesamtkosten in Höhe von 44 940 DM verursachten, erfolgten im Jahre 1973. Das neue Betriebsgebäude wurde im Jahre 1974 fertiggestellt.
Im Jahre 1972 wies der Kläger das bebaute Grundstück in seiner Sonderbilanz mit dem Teilwert aus und nahm in den Streitjahren 1972 und 1973 für das Gebäude jeweils außergewöhnliche Abschreibungen in Höhe des hälftigen Einlagewertes vor.
Aufgrund einer im Jahre 1976 vom FA durchgeführten Betriebsprüfung wurden die zunächst für vorläufig erklärten Gewinnfeststellungsbescheide 1972 und 1973 geändert. Der Einlagewert des Gebäudes wurde - ebenso wie die Abbruchkosten - beim Grund und Boden erfaßt und in den Bilanzen der Streitjahre aktiviert.
Hiergegen hat der Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben. Ausgehend von einem Einlagewert des Gebäudes zum 1. Januar 1972 von 284 803 DM begehrte er, für das Jahr 1972 Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 2,5 v. H. des Einlagewerts sowie für das Jahr 1973 Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) in Höhe des Gebäuderestwerts zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen.
Die Klage hatte nur teilweise Erfolg.
In Übereinstimmung mit den Prozeßbeteiligten bejahte das Finanzgericht (FG) eine Mitunternehmerschaft zwischen dem Kläger und M. S. in den Jahren 1972 und 1973.
In der Sache ließ das FG in den Jahren 1972 und 1973 - ausgehend von einem Einlagewert des Gebäudes von 235 375 DM (= ursprünglich Anschaffungskosten) - AfA in Höhe von jeweils 5 885 DM (2,5 v. H.) zu. Den restlichen Buchwert sowie die Abbruchkosten behandelte es als Herstellungskosten des Neubaues. Hierzu führte es im wesentlichen aus:
Die Grundsätze des Beschlusses des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Juni 1978 GrS 1/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) seien auch auf den Fall der Einlage in Abbruchabsicht anzuwenden. Der Kläger habe das Grundstück am 6. Oktober 1970 (Antrag auf Baugenehmigung) in den Betrieb eingelegt, da zu diesem Zeitpunkt offenbar geworden sei, daß er das Grundstück für betriebliche Zwecke endgültig gewidmet habe. Zwar sei der Kläger im Zeitpunkt des Kaufvertrages - wie insbesondere die Abstandserklärung gegenüber der Grunderwerbsteuerstelle des FA zeige - zu einer betrieblichen Verwendung noch nicht entschlossen gewesen; dies habe sich aber nach der Besprechung am 20. Januar 1970 mit der Auftragserteilung an den Architekten betreffend die Erstellung von Plänen zur Errichtung eines Neubaues und mit der Einreichung dieser Unterlagen bei der Baugenehmigungsbehörde geändert. Denn ohne einen solchen Entschluß hätte der Kläger nicht die erheblichen Planungs- und Genehmigungskosten auf sich genommen.
Den Einwand des Klägers, der Antrag auf Baugenehmigung sei nur gestellt worden, um theoretisch abzuklären, welche Möglichkeiten der betrieblichen Nutzung bestanden hätten, hielt das FG für unbeachtlich, weil Unsicherheiten nur insoweit hätten bestehen können, ob einzelne Abweichungen vom Bebauungsplan im Wege des Dispenses Billigung fänden. Dies habe aber die bereits getroffene endgültige Entscheidung über den Neubau ebensowenig berührt wie die vom Kläger vorgetragene Unsicherheit bei der Finanzierung. Der Kläger habe diesen Vortrag weder substantiiert noch sei erkennbar, wie durch einen weiteren Aufschub der Investitionsentscheidung die - geltend gemachten - Finanzierungsprobleme angesichts der zu dieser Zeit rapide steigenden Baupreise hätten gelöst werden können. Deshalb sei trotz des Umstandes, daß die Mietverträge erst nach Erteilung der Baugenehmigung gekündigt worden seien (22. Juli 1971), davon auszugehen, daß der Kläger das Grundstück bereits am 6. Oktober 1970 (Antrag auf Baugenehmigung) in das Betriebsvermögen eingelegt habe und zu diesem Zeitpunkt bereits die Absicht hatte, einen Neubau zu errichten.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts, den Verstoß gegen Denk- und allgemeine Erfahrungssätze.
Hierzu führt er im wesentlichen aus:
Das FG habe rechtlich fehlerhaft die Einlage eines bebauten Grundstücks mit dem entgeltlichen Erwerb in Abbruchabsicht gleichgesetzt. Aber selbst wenn man in dieser Frage der Vorinstanz zustimme, könne das Urteil keinen Bestand haben. Folge man dem Rechtsstandpunkt des FG, nach dem ein Wirtschaftsgut bereits dann Betriebsvermögen werde, wenn es für betriebliche Zwecke bereitgehalten wird, so sei dieser Zusammenhang entweder bereits bei Abschluß des Kaufvertrages oder mit der am 14. Februar 1969 gegenüber der Grunderwerbsteuerstelle abgegebenen Erklärung, spätestens jedoch mit Erteilung des Umbauauftrags an den Architekten am 20. Januar 1970 hergestellt worden. Da er nach dem finanzgerichtlichen Urteil am 20. Januar 1970 lediglich die Absicht gehabt habe, das Grundstück betrieblich zu nutzen, nicht jedoch einen Neubau zu errichten, und - von diesem Zeitpunkt ausgehend - der tatsächliche Abbruchbeginn außerhalb der Dreijahresfrist erfolgte, sei der begehrte Betriebsausgabenabzug zu gewähren.
Den Entschluß zum Gebäudeabbruch habe er - entgegen der Ansicht des FG - nicht bereits mit der Einreichung des Bauantrags (6. Oktober 1970), sondern erst unmittelbar vor Abbruchbeginn gefaßt. Angesichts einer Investitionssumme von insgesamt 2,5 Mio. DM habe er besonders vorsichtig handeln müssen. Eine Wirtschaftlichkeitsberechnung sei jedoch erst möglich gewesen, nachdem das konkrete Vorhaben genehmigt worden sei. Das FG hätte deshalb weitere Feststellungen zur Finanzierbarkeit des Neubaues treffen müssen und können. Jedenfalls entspreche der vom FG angegebene Zeitpunkt des Entschlusses über den Abbruch des Gebäudes weder dem tatsächlichen Geschehensablauf noch den allgemeinen Erfahrungssätzen.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Restbuchwert des Gebäudes in Höhe von 221 757 DM sowie Abbruchkosten in Höhe von 44 940 DM, insgesamt 266 697 DM, als Betriebsausgaben im Gewinnfeststellungsbescheid 1973 zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat zu Recht den Restbuchwert des erworbenen Gebäudes sowie die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des neu errichteten Betriebsgebäudes des Klägers gerechnet.
1. Hat der Erwerber ein objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude in Abbruchabsicht angeschafft, so gehören, wie der BFH in seinem Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) im einzelnen dargelegt hat, der Restbuchwert und die Abbruchkosten, wenn der Gebäudeabbruch mit der Herstellung des neuen Wirtschaftsguts in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht, zu den Herstellungskosten des Wirtschaftsguts. Diese, zunächst für den entgeltlichen Erwerb getroffene Aussage, hat der BFH in seinen Urteilen vom 7. Dezember 1978 I R 142/76 (BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729) und vom 9. Februar 1983 I R 29/79 (BFHE 138, 63, BStBl II 1983, 451) auf den Fall ausgedehnt, daß der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Einlage eines bis dahin zum Privatvermögen gehörenden bebauten Grundstücks die Absicht hatte, das Gebäude abzubrechen. Beide Urteile betrafen Sachverhalte, in denen die Einlage im Zeitpunkt der Eröffnung des Gewerbebetriebs erfolgte. Gleiches muß gelten, wenn das bebaute Grundstück in das Betriebsvermögen eines bereits bestehenden Gewerbebetriebes oder - wie im Streitfall - in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer bereits bestehenden gewerblich tätigen Personengesellschaft eingelegt wird.
Ausschlaggebend für die Gleichbehandlung ist nicht die Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit, sondern die insofern gegebene Vergleichbarkeit des Erwerbs mit der Einlage. Damit ist nicht gesagt, daß beide Vorgänge inhaltsgleich sind (vgl. zur Kritik Wölfel, Betriebs-Berater - BB - 1980, 1523). Wird aber die Einlage unter dem Gesichtspunkt der AfA-Voraussetzungen (§ 7 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) allgemein als anschaffungsähnlicher Vorgang behandelt (Anschaffung im weiteren Sinne, vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1984 IV R 224/80, BFHE 140, 270, BStBl II 1984, 312), so müssen auch im übrigen für die AfA die gleichen Voraussetzungen gelten wie bei der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile in BFHE 138, 63, BStBl II 1983, 451, und vom 7. Oktober 1986 IX R 93/82, BFHE 148, 495, BStBl II 1987, 330 betreffend den unentgeltlichen Erwerb eines Grundstücks). Gesetzeszweck und Rechtsnatur der Einlage gebieten hier keine unterschiedliche Behandlung.
2. a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gehören Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen, dann zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen dieses Gesellschafters, wenn das Wirtschaftsgut objektiv geeignet und unmittelbar dazu bestimmt ist, dem gewerblichen Betrieb der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (Urteil vom 5. April 1979 IV R 48/77, BFHE 128, 49, BStBl II 1979, 554).
Der Umfang des Sonderbetriebsvermögen I ist dabei nicht nur auf Wirtschaftsgüter beschränkt, die der Gesellschaft bereits tatsächlich zur Nutzung überlassen wurden, sondern erfaßt auch solche, die für eine spätere Nutzungsüberlassung bestimmt sind (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1986 VIII R 160/85, BFHE 147, 313, BStBl II 1986, 838). Entgegen der Auffassung des Klägers ist hierfür jedoch das bloße Bereithalten eines Grundstücks für eine eventuelle spätere Nutzung nicht ausreichend; Voraussetzung ist vielmehr, daß - in Anlehnung an die Anforderungen, die für ein gewerbliches Einzelunternehmen gelten - die abschließende Entscheidung über den Einsatz des Wirtschaftsguts in Form der Nutzungsüberlassung gefallen ist (BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 115/74, BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193).
b) Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat der Kläger erst mit Einreichung der Genehmigungsunterlagen für die Errichtung des gewerblichen Neubaus am 6. Oktober 1970, also nach der Besprechung vom 20. Januar 1970, anläßlich derer die Möglichkeit eines Gebäudeumbaus erörtert wurde, die endgültige Entscheidung über die betriebliche Nutzung des Nachbargrundstücks getroffen. An diese Feststellungen ist das Revisionsgericht gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Der Senat hält die dagegen vorgebrachten Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend; er sieht insofern von einer Begründung ab (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs).
Das FG hat bei dieser Feststellung auch nicht Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt. Es gibt keinen Erfahrungssatz, wonach der Bauherr - sei er auch Kaufmann - im Zeitpunkt der Abgabe des Bauantrags noch nicht die Absicht zu bauen hat. Ob unter den besonderen Umständen des Falles eine solche Absicht nicht bestand, ist in diesem Zusammenhang unerheblich; insofern ist der Senat an die Feststellung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
c) Steht somit für die im Rahmen des revisionsgerichtlichen Verfahrens vorzunehmende Prüfung fest, daß der Kläger das bebaute Nachbargrundstück mit der Einreichung der Baugenehmigungsunterlagen am 6. Oktober 1970 in sein Sonderbetriebsvermögen in Abbruchabsicht einlegte, so kommt es - von dem vorliegenden nicht in Frage stehenden Fall einer längerfristigen Zwischennutzung des Gebäudes abgesehen - für die bilanzielle Behandlung der Abbruchkosten sowie des Gebäuderestwerts nicht mehr darauf an, ob der Abbruch innerhalb von drei Jahren nach der Überführung des Grundstücks in das Betriebsvermögen erfolgte (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1979 VIII R 93/73, BFHE 129, 53, BStBl II 1980, 69; vom 17. Dezember 1985 IX R 73/84, BFH / NV 1986, 453).
III. Die Kosten des Revisionsverfahrens trägt der Kläger (§ 135 Abs. 2 FGO). Da das FA im erstinstanzlichen Verfahren nur zu einem geringen Teil unterlag, ist es im Rahmen der in der Revisionsinstanz von Amts wegen vorzunehmenden Überprüfung der Kostenentscheidung des FG (BFH-Beschluß vom 22. März 1972 II B 14/71, BFHE 105, 95, BStBl II 1972, 493) nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz dem Kläger die Kosten des Verfahrens in vollem Umfang auferlegt (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO; BFH-Beschluß vom 25. April 1968 VI B 47/67, BFHE 92, 469, BStBl II 1968, 608). Denn, wie der BFH bereits im Urteil vom 4. Juli 1967 VII 21/62 (nicht veröffentlicht) entschieden hat, unterliegt ein Beteiligter jedenfalls dann ,,nur zu einem geringen Teil" i. S. von § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, wenn er - wie im Streitfall - bei einer Kostenteilung nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO nur etwa 3. v. H. der Kosten zu tragen hätte und ein ungewöhnlich hoher Streitwert nicht vorliegt (vgl. Ziemer / Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., 1978, § 136 Anm. 6).
Hinweis:
In dem zur amtlichen Veröffentlichung bestimmten Abschnitt I des Urteils (BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544) nimmt der Senat zum Streitgegenstand des Klageverfahrens bei Gewinnfeststellungsbescheiden Stellung. Dabei gelangt er zu dem Ergebnis, daß nur der im Sonderbetriebsvermögen des Klägers erzielte Gewinn oder Verlust, nicht hingegen die Mitunternehmerschaft als solche Gegenstand des anhängigen Streitverfahrens geworden ist.
Fundstellen
Haufe-Index 415612 |
BFH/NV 1988, 704 |
BFHE 1988, 414 |