Entscheidungsstichwort (Thema)
Individuelle Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des immateriellen Wirtschaftsguts "Vertreterrecht"
Leitsatz (amtlich)
Auf das von einem Handelsvertreter entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" (Ablösung des dem Vorgänger-Vertreter zustehenden Ausgleichsanspruchs durch Vereinbarung mit dem Geschäftsherrn) findet die zwingende typisierende Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts keine Anwendung (Fortführung des Senatsurteils vom 18. Januar 1989 X R 10/86, BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549). Die auf das Vertreterrecht vorzunehmende AfA bemisst sich nach der im Schätzungswege für den konkreten Einzelfall zu bestimmenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.
Normenkette
EStG § 7 Abs. 1 S. 3; HGB § 89b
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden für das Streitjahr (1994) als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hatte zum 1. April 1993 von den drei Unternehmen A, B und C je einen Vertreterbezirk zur Bearbeitung als selbständiger Handelsvertreter übernommen. Im Zusammenhang mit der Übernahme dieser Vertretungen hatte sich der Kläger gegenüber den drei Unternehmen zu Einstands- bzw. Ausgleichszahlungen in Höhe von 137 000 DM (A), 51 418 DM (B) und 9 000 DM (C) bereit erklärt, die jeweils mit den zukünftigen Provisionsansprüchen des Klägers verrechnet werden sollten. Im Einzelnen war hierzu Folgendes geregelt:
Im Falle des Unternehmens A war in dem vom Kläger laut Vertrag "als Einstand" zu bezahlenden Betrag neben der von A zuvor an den bisherigen Vertretungsinhaber ausgezahlten "Ausgleichssumme" in Höhe von 107 000 DM noch ein sog. "Anfangsbestand" in Höhe von 30 000 DM enthalten. Im Falle des Unternehmens B stellte der genannte Betrag von 51 418 DM ausweislich des zwischen B und dem Kläger abgeschlossenen Handelsvertretervertrags einen an den Vorgänger im Vertreterbezirk zu leistenden "Ausgleich für die Übernahme der Vertretung" dar, der von B zunächst in einer Summe vorfinanziert und anschließend vom Kläger an B zurückgezahlt werden sollte. Im Falle des Unternehmens C war mit dem Kläger eine "Rückzahlungsvereinbarung" getroffen worden, der zufolge der Kläger die von C an die Vorgängervertretung ausgezahlte Ausgleichszahlung in der genannten Höhe von 9 000 DM zu übernehmen hatte.
Der Kläger aktivierte die "Ausgleichssummen" in seinem Jahresabschluss für das Streitjahr als "Immaterielle Vermögensgegenstände" und nahm darauf Absetzungen für Abnutzung (AfA) unter Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von 5 Jahren vor. Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung, die aktivierten Ausgleichszahlungen stellten ein geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut dar und seien deshalb gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf 15 Jahre abzuschreiben. Der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr wurde geändert und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines entsprechend verminderten AfA-Betrags neu festgesetzt.
Einspruchs- und Klageverfahren hatten keinen Erfolg. Das die Klage abweisende Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 1180 veröffentlicht.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen vor, sowohl das Recht des Geschäftsherrn zur provisionsfreien Nutzung des von dem ausgeschiedenen Vorgängervertreter begründeten Kundenstammes als auch das Recht des nachfolgenden Handelsvertreters, aufgrund der Vermittlung von Verträgen mit Kunden aus dem ihm zugewiesenen Kundenstamm Provisionen zu erlangen, seien immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Wegen ihrer selbständigen Bewertbarkeit seien diese Rechte nicht Bestandteil eines Geschäftswerts. Typisch für einen Geschäftswert sei, dass es sich dabei um eine bewertungsrechtliche Restgröße handele. Auf ihn entfalle derjenige Teil des Kaufpreises für ein Unternehmen im Ganzen, der nicht durch die Teilwerte des Umlaufvermögens und der einzelnen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens abgedeckt werden könne.
Die Kläger beantragen sinngemäß, die Einkommensteuer für das Streitjahr unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung unter Berücksichtigung eines AfA-Betrags in Höhe von 20 % der geleisteten Einstandszahlungen neu festzusetzen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG. Das vom Kläger entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" ist entsprechend seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abzuschreiben.
1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen. Die AfA erfolgt hierbei grundsätzlich in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG) und bemisst sich gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts. Ergänzend bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG, dass als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ein Zeitraum von 15 Jahren gilt.
2. Entgegen der Rechtsauffassung der Vorinstanz fallen die an die drei vertretenen Unternehmen geleisteten Einstandszahlungen des Klägers nicht in den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG. Es handelt sich nicht um Anschaffungskosten auf einen Geschäfts- oder Firmenwert --verstanden als der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden hinaus innewohnt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576, unter II.2.b)--, sondern um solche auf ein immaterielles Wirtschaftsgut "Vertreterrecht", das nicht typisierend auf 15 Jahre, sondern nach den allgemeinen Regeln auf die jeweils im konkreten Einzelfall zu ermittelnde betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben ist.
a) In seinem Urteil vom 18. Januar 1989 X R 10/86 (BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549) hat der erkennende Senat ausgeführt, dass ein Handelsvertreter, der einen eingeführten und regelmäßig bearbeiteten Vertreterbezirk übernimmt, dadurch einen greifbaren wirtschaftlichen Vorteil erlangt. In der erbrachten "Einstandszahlung" hat der Senat die Gegenleistung des Handelsvertreters für die ihm vom Geschäftsherrn verschaffte --rechtlich verfestigte-- wirtschaftliche Chance gesehen, Provisionseinnahmen zu erzielen. In den nachfolgenden Entscheidungen vom 25. Juli 1990 X R 111/88 (BFHE 162, 38, BStBl II 1991, 218, unter 3.a) und vom 13. Januar 1993 X R 86/91 (BFH/NV 1993, 412, unter 1.) hat der Senat ferner dargelegt, dass in den häufig vorkommenden Fällen, in denen es dem Geschäftsherrn gelingt, den Ausgleichanspruch des scheidenden Vorgänger-Handelsvertreters gemäß § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) auf dessen Nachfolger mittels Schuldübernahme abzuwälzen, der Nachfolger seinerseits vom Geschäftsherrn ein "Vertreterrecht" erwirbt, wobei das Entgelt darin besteht, dass er den an seinen Vorgänger zu zahlenden Ausgleichanspruch ablöst (vgl. auch BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1998 VIII B 10/98, BFH/NV 1999, 516, unter 1.a). Um solche Abwälzungsvereinbarungen geht es auch im Streitfall. Bei dem angeschafften "Vertreterrecht" handelt es sich um ein abgeleitet (derivativ) erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut (Senatsurteil in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549, unter 1.b; H 5.5 "Vertreterrecht" der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--).
b) Auf dieses Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" sind die gesetzlichen Regelungen über den Ansatz des Geschäfts- und Firmenwerts nicht anwendbar. Davon ist der erkennende Senat --bezogen auf die seinerzeitigen Streitjahre 1971 bis 1973 und in Fortführung der ständigen Rechtsprechung des BFH-- bereits in seinem Urteil in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 ausgegangen.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG in der in jenen Jahren geltenden Fassung (a.F.) rechnete der "Geschäfts- oder Firmenwert" noch zu denjenigen Wirtschaftsgütern des Betriebs, die --in gleicher Weise wie Grund und Boden, Beteiligungen und Umlaufvermögen-- nicht der Abnutzung unterlagen und daher regelmäßig mit den --nicht um die AfA verminderten-- Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen waren. Dessen ungeachtet hat der Senat das von dem Nachfolge-Vertreter durch Vereinbarung mit dem Geschäftsherrn abgelöste "Vertreterrecht" als abnutzbares Wirtschaftsgut angesehen, auf das § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. keine Anwendung fand. Auch die gemäß § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG vom FG als Tatsachengericht vorgenommene Abschreibung auf eine durch Schätzung ermittelte Nutzungsdauer hat der Senat in dem in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 entschiedenen Fall revisionsrechtlich nicht beanstandet. Der Senat hat dadurch das Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" aus den Regelungen über den Geschäfts- und Firmenwert herausgelöst. Zuvor hatten bereits der I. und der IV. Senat des BFH darauf hingewiesen, dass der Gewerbebetrieb eines Handelsvertreters in der Regel keinen Geschäftswert hat, weil seine Tätigkeit im Gegensatz zu zahlreichen anderen gewerblichen Betätigungen im Allgemeinen keinen nennenswerten Kapitaleinsatz erfordert und der geschäftliche Erfolg des selbständigen Handelsvertreters im Regelfall von dessen persönlichem Arbeitseinsatz bestimmt wird (BFH-Urteile vom 26. Februar 1964 I 383/61 U, BFHE 79, 521, BStBl III 1964, 423; vom 7. Oktober 1976 IV R 50/72, BFHE 121, 21, BStBl II 1977, 201, unter 3.; vom 29. Juli 1982 IV R 49/78, BFHE 136, 270, BStBl II 1982, 650, unter 1.b).
c) Bei dieser Herausnahme des Vertreterrechts aus den gesetzlichen Vorschriften über Ansatz und Abschreibung des Geschäfts- und Firmenwerts hat es auch nach Inkrafttreten des durch Art. 10 Abs. 15 des Gesetzes zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz --BiRiLiG--) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355, BStBl I 1985, 704) in das EStG neu eingefügten § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zu verbleiben. Die daran im Urteil vom 28. September 1993 VIII R 67/92 (BFHE 174, 41, BStBl II 1994, 449, unter II.) geäußerten Zweifel des VIII. Senats des BFH sind nicht begründet. Entgegen der Auffassung von FG und FA gibt die Neuregelung keinen Anlass, auch das "Vertreterrecht" in entsprechender Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG als "geschäftswertähnliches" Wirtschaftsgut einem zwingenden typisierenden Abschreibungszeitraum von 15 Jahren zu unterwerfen.
aa) Die Einfügung der AfA-Bestimmung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG steht in engem sachlichen Zusammenhang mit der ebenfalls durch Art. 10 Abs. 15 BiRiLiG verfügten Streichung der Worte "Geschäfts- oder Firmenwert" aus der Aufzählung der nicht der Abnutzung unterliegenden Wirtschaftsgüter im Klammerzusatz des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, unter 1.b). Die Änderung der §§ 6 und 7 EStG verfolgte ausweislich der Gesetzesbegründung das Ziel, dem Steuerpflichtigen im Interesse einer stärkeren Verknüpfung der steuerrechtlichen mit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung die Möglichkeit zu eröffnen, den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert künftig auch bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung abschreiben zu können. In diesem Zusammenhang heben die Gesetzesmaterialien ausdrücklich hervor, dass der Gesetzgeber die typisierende Nutzungsdauer und damit den Abschreibungszeitraum des Geschäfts- und Firmenwerts von 15 Jahren für steuerrechtliche Zwecke "nicht zuletzt auch wegen der mit dieser Abschreibung verbundenen Steuermindereinnahmen" ab Inkrafttreten der Neuregelung im Jahre 1987 vorgesehen hat (BTDrucks 10/4268, S. 147).
bb) Dies zeigt, dass die im Zuge des BiRiLiG vorgenommenen Änderungen als einheitliche Regelung verstanden werden müssen, die der Eröffnung einer neuen, zuvor nicht bestehenden Abschreibungsmöglichkeit auf bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dienen und damit --verglichen mit der zuvor bestehenden Rechtslage-- eine Besserstellung des Steuerpflichtigen herbeiführen sollte. Die typisierende Anordnung der --vergleichsweise langen-- 15-jährigen Nutzungsdauer sollte lediglich die Funktion übernehmen, die Auswirkungen dieser Besserstellung auf den Gewinn der einzelnen betroffenen Wirtschaftsjahre betragsmäßig einzugrenzen.
Bezöge man demgegenüber mit dem FG auch das Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" in den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ein, so liefe dies im Ergebnis in der Mehrzahl der Fälle auf eine Schlechterstellung des Steuerpflichtigen hinaus, weil dem nachfolgenden Handelsvertreter dadurch die zuvor zulässige Abschreibung des Vertreterrechts auf eine nach den Umständen des Einzelfalls zu schätzende Nutzungsdauer von weniger als 15 Jahren vorenthalten werden würde. In den veröffentlichten Gesetzesmaterialien findet sich kein Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber eine mit der Rechtsänderung einhergehende Verschlechterung bereits bestehender Abschreibungsmöglichkeiten auch nur in Erwägung gezogen hätte. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat zu einer Abkehr von seiner im Urteil in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 begründeten Rechtsprechung keine Veranlassung (gl.A.: Nolde in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 7 EStG Rz 205; differenzierend Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6 Rz 297; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 365 Stichwort "Handelsvertretung").
cc) Zu Unrecht nimmt das FG das BFH-Urteil vom 26. Juli 1989 I R 49/85 (BFH/NV 1990, 442) und den BFH-Beschluss vom 22. April 1998 IV B 24/97 (BFH/NV 1998, 1467) für seine Auffassung in Anspruch. Zwar ist nach diesen Entscheidungen der "Kundenstamm" als geschäftswertähnliches Wirtschaftgut anzusehen, für dessen steuerliche Behandlung sowohl vor als auch nach den durch das BiRiLiG erfolgten Änderungen die gleichen Grundsätze wie für die Abschreibung eines allgemeinen Geschäftswerts Anwendung finden (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 14. Februar 1973 I R 89/71, BFHE 109, 222, BStBl II 1973, 580, unter 2.b). Zu dem Kreis der in diesem Sinne geschäftswertähnlichen Wirtschaftsgüter rechnet das Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" nach Maßgabe des Senatsurteils in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 jedoch gerade nicht.
3. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der vom Kläger erworbenen Vertreterrechte im Wege der Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung) und unter Berücksichtigung der im Senatsurteil in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 (unter 2.) genannten Schätzungsmaßstäbe noch zu ermitteln haben.
4. Der Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist unzulässig, weil über die Notwendigkeit der Hinzuziehung das FG als das Gericht des ersten Rechtszuges zu entscheiden hat (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, und vom 22. November 2006 X R 1/05, BStBl II 2007, 304, m.w.N.).
Fundstellen
Haufe-Index 1806772 |
BFH/NV 2007, 2185 |
BStBl II 2007, 959 |
BFHE 2008, 343 |
BFHE 218, 343 |
BB 2007, 2284 |
DB 2007, 2231 |
DStR 2007, 1809 |
DStRE 2007, 1417 |
DStZ 2007, 679 |
HFR 2008, 31 |