BFH Urteil vom 12.10.1990 - VI R 165/87 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Familienheimfahrten mit beruflich veranlaßtem Umweg

Leitsatz (amtlich)

Macht ein Arbeitnehmer bei Familienheimfahrten mit seinem eigenen Kraftfahrzeug im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung einen Umweg aus beruflichem Anlaß, so ist nach den Gesamtumständen des Falles zu prüfen, ob gleichwohl das Aufsuchen der Arbeitsstätte bzw. der Familienwohnung im Vordergrund steht. Ist dies der Fall, so können die tatsächlich entstandenen Kraftfahrzeugkosten nur für die Umwegstrecke Werbungskosten nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG sein, während die Kosten für die übliche Strecke der Familienheimfahrt mit den Pauschsätzen nach § 9 Abs.1 Nr.5 i.V.m. Nr.4 Satz 2 EStG als Werbungskosten anzusetzen sind (Anschluß an BFH-Urteile vom 17.Februar 1977 IV R 87/72, BFHE 122, 55, BStBl II 1977, 543, und vom 25.März 1988 III R 96/85, BFHE 153, 119, BStBl II 1988, 655).

Normenkette

EStG 1983 § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nrn. 4-5, Abs. 1 Nr. 4 S. 2, Nr. 5

Tatbestand

Die klagenden Eheleute (Kläger und Revisionsbeklagte ―Kläger―) wurden für das Streitjahr 1983 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Ehemann, der Kläger, ist seit dem 1.November 1981 als Bezirksdirektor einer Versicherung in M tätig. Die Hauptverwaltung der Versicherungsanstalt hat ihren Sitz in H, die Unterverwaltung in K. Die Wohnung der Kläger befand sich im Streitjahr in O. Am Ort seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in M hat der Kläger einen Zweithaushalt eingerichtet. Die Fahrtstrecke zwischen O und M beträgt 433 km. Im Streitjahr 1983 hat der Kläger 45 Familienheimfahrten durchgeführt. Anläßlich von sechs Familienheimfahrten hat er die Hauptverwaltung seines Arbeitgebers in H und die Unterverwaltung in K aufgesucht. Hierdurch ergaben sich nach dem Fahrtenbuch des Klägers folgende Umwegstrecken:

1. Montag 14.Februar

O nach H = 141 km

H nach M = 348 km

―――

489 km

./. 433 km

―――

56 km 56 km

2. Montag 27.Juni

O nach K = 77 km

K nach M = 408 km

―――

485 km

./. 433 km

―――

52 km 52 km

3. Freitag 2.September

M nach K = 410 km

K nach O = 77 km

―――

487 km

./. 433 km

―――

54 km 54 km

4. Freitag 7.Oktober

M nach K = 416 km

K nach O = 77 km

―――

493 km

./. 433 km

―――

60 km 60 km

5. Freitag 4.November

M nach K = 406 km

K nach O = 77 km

―――

483 km

./. 433 km

―――-

50 km 50 km

6. Dienstag 20.Dezember

O nach H = 141 km

H nach M = 316 km

―――

457 km

./. 433 km

―――

24 km 24 km

―――

272 km.

Der Kläger machte die gesamten für Familienheimfahrten und Umwegstrecken tatsächlich entstandenen PKW-Kosten mit 0,57 DM je gefahrenen Kilometer als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) ging in der Einspruchsentscheidung davon aus, daß der Kläger 45 Familienheimfahrten durchgeführt habe und setzte insoweit die Pauschbeträge nach § 9 Abs.1 Nr.5 i.V.m. Nr.4 des Einkommensteuergesetzes 1982 (EStG) von 0,36 DM je Entfernungskilometer als Werbungskosten an. Die tatsächlichen Kraftfahrzeugkosten berücksichtigte das FA bezüglich der beruflich veranlaßten Umwegstrecken von insgesamt 272 Mehrkilometer mit 0,57 DM je gefahrenen Kilometer.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es führte u.a. aus:

Nach der Entwicklungsgeschichte des § 9 Abs.1 Nr.4 EStG 1982 sei der Gesetzgeber von der Vorstellung ausgegangen, daß Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur typisierend berücksichtigt werden sollten. Der Zweck des Gesetzes, eine gleichmäßige Berücksichtigung der Fahrzeugkosten bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu erzielen, werde nur erreicht, wenn alle wirtschaftlich vergleichbaren Fälle gleich behandelt würden.

Hieraus folge, daß nicht jede Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsplatz von der Regelung des § 9 Abs.1 Nr.4 EStG 1982 erfaßt werde. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) z.B. Aufwendungen für Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen in vollem Umfang als Werbungskosten für abziehbar erklärt. Entsprechendes müsse gelten, wenn die Fahrt zur Arbeitsstätte durch beruflich veranlaßte Umwegstrecken überlagert werde und sie der Fahrt das Gepräge gäben. Es handle sich dann nicht mehr um eine typische Fahrt i.S. des § 9 Abs.1 Nr.4 EStG 1982.

Der Wortlaut des § 9 Abs.1 Nr.4 EStG 1982 enthalte keine Aussage zu der Frage, ab wann ein Umweg zwecks Erledigung beruflicher Aufgaben einer Fahrt seinen Inhalt gebe. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift sei von folgenden typisierenden Regelungen auszugehen:

a) Betrage der Umweg nicht mehr als 10 v.H. der Gesamtstrecke, so präge er nicht die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die Aufwendungen seien nur in den Grenzen des § 9 Abs.1 Nr.4 EStG abziehbar.

b) Mache der Umweg mindestens 50 v.H. der Fahrtstrecke aus, so sei § 9 Abs.1 Nr.4 EStG 1982 nicht anwendbar.

c) Liege die Umwegstrecke zwischen mehr als 10 v.H. und weniger als 50 v.H. und betrage der Umweg mindestens 50 km, so seien die Fahrtaufwendungen durch den Umweg geprägt und damit in vollem Umfang abziehbar.

d) Liege die Umwegstrecke zwischen mehr als 10 v.H. und weniger als 50 v.H. und betrage der Umweg weniger als 50 km, so seien die Fahrtaufwendungen lediglich in den Grenzen des § 9 Abs.1 Nr.4 EStG 1982 zu berücksichtigen.

Eine derartige Typisierung könne allerdings zu Ergebnissen führen, die nicht als gerecht empfunden würden, so z.B. wenn man beim Beispiel d) den Umweg von 50 km auf 51 km erhöhe. Dann gelte nicht mehr die typisierende Regelung a), sondern die Regelung c). Diese Folgen seien hinzunehmen.

Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall führe zu folgenden Ergebnissen:

1. Bei den Fahrten am 14.Februar und 20.Dezember 1983 von O über H nach M:

Die Fahrtstrecke von 457 km sei gegenüber der von der Wohnung zur Arbeitsstätte von 433 km um 24 km länger. Sie liege damit unter 10 v.H. von 457 km mit der Folge, daß für 433 km § 9 Abs.1 Nr.4 EStG zur Anwendung komme und lediglich die Mehrkilometer (2 x 24 km am 14.Februar und 20.Dezember 1983) mit 0,57 DM abziehbar seien.

2. Bei den Fahrten am 27.Juni, 2.September, 2.Oktober und 4.November 1983 von O über K nach M:

Hier lägen die Umwege zwischen 50 und 60 km und damit zwischen 10 bis 50 v.H. der Gesamtstrecke und betrügen jeweils mindestens 50 km. Die Gesamtstrecken seien deshalb mit 0,57 DM je Kilometer abziehbar, und zwar:

a) 27.Juni O nach K nach M 485 km

b) 2.September M nach K nach O 487 km

c) 7.Oktober M nach K nach O 493 km

d) 4.November M nach K nach O 483 km

――――

1 948 km.

Von der Gesamtstrecke von 1 996 km (1 948 km + 2 x 24 km am 14.Februar und 20.Dezember) habe das FA bereits 272 km mit 0,57 km berücksichtigt. Da es die verbleibenden 1 724 km lediglich mit 0,18 DM je Fahrtstrecke angesetzt habe, seien weitere Werbungskosten von 672,36 DM abzuziehen (1 724 km x 0,39 DM - *= 0,57 DM ./. 0,18 DM -).

Gegen das Urteil hat das FA Revision eingelegt. Es beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Nach § 9 Abs.1 Nr.5 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Aufwendungen für Fahrten vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zurück (Familienheimfahrten) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich als Werbungskosten abgezogen werden. Bei Familienheimfahrten mit dem eigenen Kraftfahrzeug ist nach Satz 4 dieser Vorschrift je Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG entsprechend anzuwenden. Nach der letztgenannten Vorschrift können bei Fahrten mit dem eigenen Kraftfahrzeug die Aufwendungen bei Benutzung eines Kraftwagens nur mit 0,36 DM für jeden Kilometer berücksichtigt werden, den die Wohnung von der Arbeitsstätte entfernt liegt. Dabei ist für die Bestimmung der Entfernung die kürzeste benutzbare Straßenverbindung maßgebend.

Im Streitfall hat der Kläger einen doppelten Haushalt geführt. Er unterhielt einen eigenen Hausstand in O und war in dem 433 km entfernten Ort M beruflich tätig, wo er sich eine Wohnung genommen hatte. Aufwendungen für Familienheimfahrten mit dem eigenen Kraftfahrzeug zwischen O und M können daher für die vom Kläger geltend gemachten 45 Familienheimfahrten nur mit jeweils 433 km x 0,36 DM je Entfernungskilometer als Werbungskosten abgezogen werden.

Macht ein Steuerpflichtiger bei einer solchen Familienheimfahrt aus beruflichen Gründen einen Umweg, so wie hier der Kläger bei seinen Fahrten zur Hauptverwaltung seines Arbeitgebers in H und zur Unterverwaltung in K, so sind für solche Umwege grundsätzlich die tatsächlichen PKW-Fahrtkosten nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG als Werbungskosten anzusetzen. Es gelten insoweit dieselben Grundsätze, als wenn ein Arbeitnehmer bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs.1 Nr.4 EStG einen Umweg macht, um z.B. Geschäfte des Dienstherrn zu besorgen (vgl. v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Kommentar zur Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr.F 33; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 9 Anm.8 e am Schluß; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28.Juni 1988 2 K 125/88, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1989, 13) oder wenn entsprechend den BFH-Urteilen vom 17.Februar 1977 IV R 87/72 (BFHE 122, 55, BStBl II 1977, 543) und vom 25.März 1988 III R 96/85 (BFHE 153, 119, BStBl II 1988, 655) ein selbständig tätiger Rechtsanwalt oder Gewerbetreibender anläßlich von Fahrten mit dem eigenen Kraftfahrzeug zwischen Wohnung und Anwaltskanzlei bzw. Betriebsstätte Termine bei Gerichten oder Behörden wahrgenommen bzw. Kunden besucht hat.

Wie der IV.Senat des BFH in der erstgenannten Entscheidung betont hat, sind bei solchen Fahrten nur die Kosten des durch den beruflichen Anlaß erforderlichen Mehrwegs in Höhe des tatsächlichen Aufwands steuerlich zu berücksichtigen. Die Auffassung, bei solchen Fahrten stellten die Teilfahrtstrecke von der Wohnung zum Gericht und die zweite Teilfahrtstrecke vom Gericht zur Anwaltskanzlei keine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar, wird dem vom Gesetzgeber angesprochenen Sachverhalt nicht gerecht und führt zu willkürlichen Ergebnissen. Entscheidend ist nach den beiden zitierten Entscheidungen, was für die werktäglichen Fahrten von der Wohnung in die Stadt als Ziel und Zweck der Fahrt im Vordergrund steht. Das ist für Arbeitnehmer und entsprechend für andere Steuerpflichtige in aller Regel das Aufsuchen der Arbeitsstätte, d.h. des Ortes, der den Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit bildet. Ob dabei nebenher durch Fahrtunterbrechungen besondere berufliche Angelegenheiten miterledigt werden, beeinflußt nicht den im Vordergrund stehenden eigentlichen Zweck der Fahrt und damit ihren Charakter als Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Dieser wird erst dann geändert, wenn nicht das Aufsuchen der Arbeitsstätte, sondern andere Gründe für die Fahrt maßgebend waren.

Der erkennende Senat schließt sich diesen Ausführungen an. Sie gelten entsprechend für dienstlich veranlaßte Umwege bei Familienheimfahrten i.S. des § 9 Abs.1 Nr.5 EStG. Ob das Aufsuchen der Wohnung und der Arbeitsstätte als Ziel und Zweck der Fahrt im Vordergrund steht, kann entgegen der Ansicht des FG nicht typisierend danach beurteilt werden, ob der beruflich veranlaßte Umweg weniger als 10 v.H. der Gesamtstrecke, mehr als 50 v.H. der Fahrtstrecke oder mehr als 10 v.H. aber weniger als 50 v.H. der Fahrtstrecke beträgt und ob im letztgenannten Fall der Umweg mehr oder weniger als 50 km ausmacht. Ob das Aufsuchen der Arbeitsstätte bzw. der Wohnung im Vordergrund steht, ist vielmehr jeweils nach den Gesamtumständen des Einzelfalls zu gewichten. Wie das FA in der Revisionsbegründung zu Recht hervorhebt, sind für eine solche Qualifizierung die vom FG aufgestellten Kriterien schon deshalb ungeeignet, weil nach dem im Urteil erwähnten Beispielsfall d) ein einziger Mehrkilometer Umweg eine Familienheimfahrt in eine beruflich veranlaßte Reise umwandeln könnte. Jeder Steuerpflichtige hätte es damit in der Hand, durch Aussuchen entsprechender Umwegstrecken zwecks Erledigung beruflicher Angelegenheiten aus einer Familienheimfahrt eine Fahrt zu machen, die ihn zum Abzug der tatsächlichen Kosten berechtige. Um das zu erreichen, brauchte der Kläger bei seinen Wochenendheimfahrten nur stets einen entsprechenden Umweg über K machen.

Im Streitfall kommt dem Umstand Bedeutung zu, daß der Kläger im Jahr 1983 45 Familienheimfahrten zwischen O und M durchgeführt hat und nur bei sechs von ihnen einen dienstlich veranlaßten Umweg nach H zur Hauptverwaltung seines Arbeitgebers bzw. zur Unterverwaltung nach K gemacht hat, wobei sich die Fahrtstrecke zwischen O und M von 433 km nicht erheblich, nämlich nur um höchstens 60 km verlängert hat. Das zeigt, daß sich der Charakter der Familienheimfahrten auch an diesen Tagen nicht geändert hat.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Die Sache ist entscheidungsreif. Im Hinblick darauf, daß das FA zu Recht die wegen der Umwegstrecken entstandenen Mehraufwendungen für 272 km mit den tatsächlich entstandenen Kraftfahrzeugkosten von 0,57 DM je Kilometer als Werbungskosten nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG angesehen und die Aufwendungen für die übliche Strecke der Familienheimfahrten zutreffend mit 433 km x 0,36 DM je Entfernungskilometer als Werbungskosten nach § 9 Abs.1 Nr.5 EStG berücksichtigt hat, ist die Klage als unbegründet abzuweisen.