Entscheidungsstichwort (Thema)
(Maßgeblichkeit des Inhalts der Prüfungsanordnung für Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO 1977 - Verstoß gegen Treu und Glauben bei Verletzung der Ermittlungspflicht - Änderung nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 Ermessensentscheidung)
Leitsatz (amtlich)
Ob Steuerbescheide auf Grund einer Außenprüfung i.S. von § 173 Abs. 2 AO 1977 ergangen sind, ist nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung zu beurteilen.
Orientierungssatz
1. Hier ergangen zur Frage der Änderung von Umsatzsteuerbescheiden eines Beteiligten einer Bauherrengemeinschaft, für die --unter Aufführung der einzelnen Gemeinschafter in einer Anlage-- eine Prüfungsanordnung ergangen war.
2. Die Finanzbehörde verstößt gegen Treu und Glauben, wenn sie nachträglich bekanntgewordene Tatsachen oder Beweismittel verwertet, die sie bei gehöriger Erfüllung der ihr nach § 88 AO 1977 obliegenden Ermittlungspflicht schon vor der Steuerfestsetzung hätte feststellen können (vgl. BFH-Urteil vom 23.6.1993 I R 14/93).
3. Da die Änderung nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt ist, muß das FA für eine zulässige Änderung sein Ermessen fehlerfrei ausgeübt haben (vgl. BFH-Rechtsprechung). Hat das FA den angefochtenen Änderungsbescheid erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem FG auf diese Regelung gestützt, ist davon auszugehen, daß weder im Änderungsverfahren noch im Einspruchsverfahren im Hinblick auf die Anwendung dieser Vorschrift Ermessenserwägungen angestellt worden sind.
Normenkette
AO 1977 § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c, § 173 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 88
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) beteiligte sich im Jahre 1982 an einer Bauherrengemeinschaft. Die Bauherrengemeinschaft errichtete mehrgeschossige Häuser, die in Wohnungseigentum aufgeteilt wurden. Der Kläger wurde Eigentümer der Wohnung Nr. 6 in Haus Nr. 7, die er im Oktober 1983 unter Einräumung eines Untervermietungsrechts an die S-GmbH vermietete. Die S-GmbH vermietete ihrerseits die Wohnung --wie auch die übrigen Wohnungen des Gesamtobjekts-- an private Endmieter. Der Abschluß des Mietvertrags beruhte auf einem entsprechenden Angebot der S-GmbH, die in den Streitjahren bei verschiedenen Bauherrenmodellen als Zwischenmieterin auftrat. Der Kläger verzichtete aufgrund des von vornherein vereinbarten Gesamtkonzepts auf die Steuerfreiheit der Mietumsätze und optierte zur Regelbesteuerung gemäß § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980). Bei den Umsatzsteuerveranlagungen für die Streitjahre behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Kläger hinsichtlich der Mietumsätze als Unternehmer. Der Kläger machte die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer auf die Herstellungs- und Werbungskosten für die Wohnung als Vorsteuer geltend und unterwarf die (ab 1985 gezahlten) Mieten der Umsatzsteuer. Das FA erteilte den Steuererklärungen des Klägers seine Zustimmung.
Im November 1983 übersandte das FA X dem FA eine "Vorläufige Mitteilung über die umsatzsteuerliche Beurteilung der gewerblichen Zwischenvermietung und über die Höhe der abziehbaren Vorsteuern" und führte dort u.a. aus: "Nach meinen Feststellungen wird der Unternehmer (Kläger) voraussichtlich auf die Steuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken verzichten (§ 4 Nr. 12 a, § 9 UStG 1980). Die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Steuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12, § 9 UStG 1980) sind vorbehaltlich einer noch durchzuführenden abschließenden Überprüfung vorläufig als erfüllt anzusehen. Die Höhe der abzugsfähigen Vorsteuern kann derzeit noch nicht überprüft werden. Es bestehen keine Bedenken, die Vorsteuern vorläufig in der geltend gemachten Höhe anzuerkennen."
Im März 1985 erging eine Prüfungsanordnung des FA X, in der die Großbetriebsprüfungsstelle Y als prüfende Stelle bezeichnet wurde. Prüfungsgegenstand waren die Umsatzsteuer 1983 bis 1984 sowie die Feststellung der Einkünfte 1983 bis 1984. Adressat der Anordnung war die "Bauherrengemeinschaft ..., bestehend aus den in der Anlage aufgeführten Bauherren, z.Hd. Fa. ... GmbH" mit dem Zusatz: "Die Prüfungsanordnung ergeht an Sie als Treuhänder und Empfangsbevollmächtigter." In der beigefügten Anlage war als Bauherr der Wohnung Nr. 6 der Kläger aufgeführt. In dem nach Durchführung der Prüfung gefertigten Prüfungsbericht vom 20. Juni 1985 wird unter Tz.18 ausgeführt: "Aufgrund der vorgelegten Unterlagen und getroffenen Feststellungen tritt die Bauherrengemeinschaft als solche nach außen nicht unternehmerisch in Erscheinung. Die Bauherrengemeinschaft ist nicht in den Leistungsfluß einbezogen, sondern fungiert ausschließlich als reine Innengesellschaft. Die jeweiligen Verträge bestehen zwischen den einzelnen Bauherren und den jeweiligen Auftragnehmern. Die Bauherrengemeinschaft ist somit nicht als Unternehmerin i.S.d. § 2 UStG 1980 anzusehen." Unter Tz.19.1 wird u.a. ausgeführt, daß die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze bei den Bauherren als erfüllt anzusehen seien.
Aufgrund der Feststellungen der Großbetriebsprüfungsstelle Y übersandte das FA X, das für die Bauherrengemeinschaft als Betriebsfinanzamt zuständig war, dem FA am 14. August 1985 eine "Endgültige Mitteilung über die umsatzsteuerliche Beurteilung der gewerblichen Zwischenvermietung und über die Höhe der abziehbaren Vorsteuern". In dieser Mitteilung wurde festgestellt, daß die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Steuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken erfüllt und daß die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuern zahlenmäßig geringfügig zu korrigieren seien, nämlich auf 884 DM für 1982, 11 330 DM für 1983, 23 890 DM für 1984 und 652 DM für 1985. Das FA wertete diese Mitteilung aus, indem es durch Bescheide vom 5. November 1985 die Umsatzsteuer 1982 bis 1984 neu festsetzte mit dem Erläuterungstext: "Die Werte beruhen auf der von der Groß-Bp durchgeführten Prüfung." Dabei wurde die Umsatzsteuer für 1982 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--) festgesetzt, die Veranlagungen für 1983 und 1984 wurden endgültig durchgeführt.
Unter dem 14. Dezember 1988 erließ das FA für alle Streitjahre auf § 173 Abs. 1 AO 1977 gestützte Änderungsbescheide, mit denen der Vorsteuerabzug rückgängig gemacht wurde. Zur Begründung gab das FA lediglich an, das "gewerbliche Zwischenmietverhältnis" mit der S-GmbH könne nicht anerkannt werden.
Der Kläger legte Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren teilte das FA dem Kläger mit, daß nach den Ermittlungen des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung die S-GmbH bereits seit 1980 von den Initiatoren verschiedener Bauherrenmodelle wiederholt verdeckte Stützungszahlungen in erheblichem Umfang erhalten habe. Das Zwischenmietverhältnis könne deshalb nicht anerkannt werden, weil das Mietausfallrisiko wegen fehlender wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit des Zwischenmieters von vornherein beim Anleger verblieben sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 7. November 1990 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. In den Gründen führte es im wesentlichen aus, der Kläger habe die Vermutung, daß die vorgenommene Gestaltung der Rechtsverhältnisse allein der Erlangung des Vorsteuerabzugs gedient habe, nicht widerlegt, so daß von einer rechtsmißbräuchlichen Zwischenvermietung i.S. von § 42 AO 1977 ausgegangen werden müsse. Diese Beurteilung beruhe auf den vom FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung festgestellten neuen Tatsachen i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977; erst durch die vorgenommene weitere Prüfung sei bekannt geworden, daß die S-GmbH spätestens ab 1983 keine wirtschaftlichen Eigeninteressen bei der Anmietung der Objekte gehabt habe und daß keine außersteuerlichen wirtschaftlich vernünftigen Gründe für die Einschaltung der Zwischenmieterin vorgelegen hätten. Ein ernsthaft zu erwartendes Mietausfallrisiko habe der Kläger nicht konkret nachgewiesen. Auch die Entlastung von der lästigen Hausverwaltungsarbeit sei kein in diesem Zusammenhang anzuerkennender außersteuerlicher Grund für die Gestaltung.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zwar sei die Gestaltung rechtsmißbräuchlich gewesen. Doch greife die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 ein. Eine --eventuelle-- strafrechtliche Verantwortlichkeit der für die S-GmbH Verantwortlichen könne dem Kläger nicht zugerechnet werden. Bei dem Kläger sei für die Streitjahre eine Außenprüfung durchgeführt worden. Nach der Prüfungsanordnung sei der Kläger Adressat der Anordnung gewesen. Die Prüfungsanordnung sei lediglich aus Zweckmäßigkeitsgründen nicht an die einzelnen Bauherren gerichtet worden.
Zu Unrecht habe das FA erstmals in der mündlichen Verhandlung versucht, die Änderung der Bescheide auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 zu stützen. Unlautere Mittel seitens des Klägers seien nicht erkennbar und im übrigen unerheblich, wenn sie von einem Dritten eingesetzt worden seien. Die Berufung auf diese Vorschrift müsse auch deshalb erfolglos bleiben, weil insoweit im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung kein Ermessen ausgeübt worden sei.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das Urteil des FG beruhe auf einer Verletzung des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 und des § 173 Abs. 2 AO 1977.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 1983 und 1984 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Das FG hat die Voraussetzungen des § 173 Abs. 2 AO 1977 zu Unrecht bejaht. Auf der Grundlage des vom FG festgestellten Sachverhalts läßt sich im übrigen nicht abschließend beurteilen, ob das FA berechtigt war, die Umsatzsteuerbescheide 1983 und 1984 zu ändern.
1. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 setzt voraus, daß nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, können nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt (§ 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977).
a) Im Streitfall läßt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen, welche konkreten Tatsachen oder Beweismittel i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 dem FA nachträglich bekanntgeworden sein sollen. Selbst den Schreiben des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung vom 16. Januar 1989 und vom 27. Januar 1989, auf die das FG Bezug genommen hat, fehlen insoweit präzise Angaben, aus denen hervorgeht, welche (rechtserheblichen) Tatsachen dem FA bereits bekannt waren und welche Tatsachen zu welchem Zeitpunkt nachträglich bekanntgeworden sind. Die auch umfängliche Darstellung des Geschehensablaufes aus der Sicht des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung kann diese Feststellungen ebensowenig ersetzen wie der mehr oder minder pauschale (und auch bestrittene) Hinweis auf Zuzahlungen und auf angeblich erst später bekanntgewordene konzeptionelle Mängel des Zwischenmieters.
b) Es läßt sich nicht beurteilen, ob die Finanzbehörde wegen Verletzung ihrer Ermittlungspflicht an der Berücksichtigung möglicherweise nachträglich bekanntgewordener Tatsachen gehindert war. Die Finanzbehörde verstößt gegen Treu und Glauben, wenn sie nachträglich bekanntgewordene Tatsachen oder Beweismittel verwertet, die sie bei gehöriger Erfüllung der ihr nach § 88 AO 1977 obliegenden Ermittlungspflicht schon vor der Steuerfestsetzung hätte feststellen können (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 173 AO 1977, Tz.28 m.w.N.). Dem Senat ist nicht bekannt, welche Erklärungen der Kläger abgegeben hatte, ob das FA von der Richtigkeit dieser Erklärungen ausgehen durfte, ohne weitere Ermittlungen anstellen zu müssen, welche Tatsachen der Großbetriebsprüfungsstelle Y bereits bekanntgeworden waren und ob die Finanzbehörden aufgrund der in diesem Zusammenhang getroffenen Feststellungen zu weiteren Ermittlungen verpflichtet war.
c) Entgegen der Auffassung des FG greift die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 nicht ein. Die geänderten Steuerbescheide sind nicht aufgrund einer Außenprüfung ergangen. Das wäre nur dann der Fall, wenn dem Kläger gegenüber eine Prüfungsanordnung ergangen wäre, die sich ihrem Inhalt nach auf die Umsatzsteuer 1983 und 1984 bezogen hätte (dazu vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191, 194; Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO 1977, Tz.36; Szymczak in Koch/Scholtz, Kommentar zur Abgabenordnung, 4. Aufl., 1993, § 173 AO 1977, Rz. 31/1); das BFH-Urteil vom 21. Juni 1989 VI R 31/86 (BFHE 157, 377, BStBl II 1989, 909) steht dieser Beurteilung nicht entgegen, da es den Sonderfall von sog. sachverhaltsbezogenen Haftungsbescheiden, die aufgrund einer Lohnsteuer-Außenprüfung ergangen sind, zum Gegenstand hat.
Im Streitfall richtet sich die Prüfungsanordnung an die Bauherrengemeinschaft; nur zur Konkretisierung der Gemeinschaft sind die einzelnen Gemeinschafter aufgeführt worden. Wegen der Eindeutigkeit der Adressierung ist für eine Auslegung kein Raum. Diese Beurteilung kollidiert nicht mit dem BFH-Beschluß vom 27. November 1991 V B 161/91 (BFH/NV 1992, 437). Dort wird ausdrücklich hervorgehoben, daß (nur) bei Zweifeln durch Auslegung zu ermitteln ist, wer Inhaltsadressat einer Prüfungsanordnung ist, es sich bei der Bestimmung des Inhaltsadressaten zudem um eine Frage des Einzelfalls handele.
2. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Änderung nicht auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 gestützt werden konnte. Nach dieser Norm darf ein Steuerbescheid geändert werden, soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist. Ob diese Voraussetzungen gegeben waren, kann dahingestellt bleiben. Da die Änderung in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt ist, muß das FA sein Ermessen fehlerfrei ausgeübt haben (BFH-Urteil vom 22. März 1988 VII R 8/84, BFHE 152, 430, BStBl II 1988, 517, und BFH-Beschluß vom 9. Oktober 1992 VI S 14/92, BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13). Der Senat kann offenlassen, ob und ggf. in welchem Umfang der Ermessensspielraum des FA eingeschränkt war. Das FA hat die angefochtenen Änderungen erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem FG auf diese Regelung gestützt. Es ist daher --in Übereinstimmung mit dem FG-- davon auszugehen, daß weder im Änderungs- noch im Einspruchsverfahren im Hinblick auf die Anwendung dieser Vorschrift Ermessenserwägungen irgendwelcher Art angestellt worden sind.
3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG im einzelnen die unter 1. beschriebenen Feststellungen zu treffen und auf dieser Grundlage erneut zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gegeben sind.
Fundstellen
Haufe-Index 65353 |
BFH/NV 1995, 33 |
BStBl II 1995, 289 |
BFHE 176, 208 |
BFHE 1995, 208 |
BB 1995, 611 |
BB 1995, 611-612 (LT) |
DB 1995, 1012 (S) |
DStZ 1995, 379-380 (KT) |
HFR 1995, 243-244 (LT) |
StE 1995, 205 (K) |