BFH Urteil vom 12.10.2023 - VI R 46/20 (veröffentlicht am 15.02.2024) | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Berücksichtigung von überobligatorischen Beiträgen zu einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen Pensionskasse

Leitsatz (amtlich)

1. Bei überobligatorischen Arbeitgeberbeiträgen an eine schweizerische öffentlich-rechtliche Pensionskasse handelt es sich um Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Beitragsleistung zufließt.

2. Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge an eine schweizerische öffentlich-rechtliche Pensionskasse sind keine gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen.

Normenkette

EStG § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, S. 2, § 11 Abs. 1 S. 4, § 38a Abs. 1 Sätze 2-3, § 3 Nrn. 56, 62 Sätze 1, 4, Nr. 63 S. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, b; AltZertG § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4; BetrAVG § 1 Abs. 1 S. 1; DBA CHE Art. 15a

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Urteil vom 07.04.2020; Aktenzeichen 3 K 1497/18; EFG 2019, 1170)

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 07.04.2020 - 3 K 1497/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind für das Streitjahr (2016) zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Sie leben in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Der Kläger ist seit … bei einer Institution des Kantons St. Gallen (Schweizerische Eidgenossenschaft --Schweiz--) angestellt, welche er im Streitjahr arbeitstäglich aufsuchte und von dort am Ende des Arbeitstages an seinen Wohnort in Deutschland zurückkehrte. Er unterlag seit Beginn seiner Tätigkeit in der Schweiz aufgrund der (gesetzlichen) Regelung seines Arbeitsverhältnisses (Art. 53 des Personalgesetzes des Kantons St. Gallen, Gesetzessammlung des Kantons St. Gallen --sGS-- 143.1) den Schweizer Regelungen über die berufliche Vorsorge (Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25.06.1982 --BVG--, Systematische Sammlung des Bundesrechts --SR-- 831.40).

Rz. 2

Nach Art. 7 BVG unterliegen alle Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr vollendet haben und bei einem Arbeitgeber (in der Schweiz) einen Jahreslohn von mehr als 21.150 CHF (Wert für 2016) beziehen, der obligatorischen Versicherung für die Risiken Tod und Invalidität und ab 1. Januar nach Vollendung des 24. Altersjahres auch der obligatorischen Versicherung für das Alter. Der obligatorisch zu versichernde Lohn (= koordinierter Lohn) ist in der Weise zu ermitteln, dass von dem maßgebenden Bruttojahreslohn ein sogenannter Koordinationsabzug in Höhe von 24.675 CHF (Wert für 2016) abzuziehen ist (Art. 8 BVG). Ergibt sich nach dessen Abzug ein koordinierter Lohn von unter 3.675 CHF, ist mindestens dieser Betrag zu versichern. Maximal obligatorisch zu versichern ist ein Jahreslohn von 84.600 CHF (Wert für 2016) abzüglich des Koordinationsabzugs.

Rz. 3

Die Arbeitnehmer erhalten Altersgutschriften zu einem festgelegten Prozentsatz des koordinierten Lohns (Art. 16 BVG). Diese Altersgutschriften bilden unter anderem zusammen mit den hierauf entfallenden Zinsen das Altersguthaben. Sowohl die Altersrente als auch die Hinterlassenen- und Invalidenrente werden in Prozenten des Altersguthabens (Umwandlungssatz) berechnet (Art. 14, 21, 24 BVG). Versicherte können jedoch die Barauszahlung einer sogenannten Austrittsleistung verlangen, wenn sie die Schweiz endgültig verlassen, sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen oder die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt (Art. 5 des Freizügigkeitsgesetzes --FZG--, SR 831.42). Die Austrittsleistung beläuft sich mindestens auf sämtliche an die Vorsorgeeinrichtung geleisteten Zahlungen nebst einem Zuschlag von 4 % ab dem 20. Altersjahr, höchstens 100 %, abzüglich etwaiger Beiträge zur Finanzierung oder Kostendeckung (Art. 17 FZG) oder, falls dieses höher ist, auf das Altersguthaben nach Art. 15 BVG (Art. 18 FZG). Der Versicherte kann ferner bis drei Jahre vor Entstehung eines Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag bis zur Höhe der Austrittsleistung nach dem Freizügigkeitsgesetz für Wohneigentum zum eigenen Bedarf (sogenannter Vorbezug) geltend machen (Art. 30c BVG). Bei Eintritt der Vorsorgefälle Alter, Tod und Invalidität wird die Versicherungsleistung im Regelfall als Rente gewährt. Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement jedoch anstelle einer entsprechenden Rente ein Wahlrecht der Versicherten zur Kapitalabfindung vorsehen (Art. 37 BVG).

Rz. 4

Um die obligatorische Versicherung sicherzustellen, müssen Arbeitgeber eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen; die Wahl erfolgt im Einverständnis mit dem Personal oder der allfälligen Arbeitnehmervertretung (Art. 11 BVG). Vorsorgeeinrichtungen, die an der Durchführung der obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen, müssen sich bei der Aufsichtsbehörde, der sie unterstehen (Art. 61 BVG), in das Register für die berufliche Vorsorge eintragen lassen. Sie müssen die Rechtsform einer Stiftung haben oder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit sein (Art. 48 BVG). Die Vorsorgeeinrichtungen sind jedoch in der Gestaltung ihrer Leistungen, in deren Finanzierung und in ihrer Organisation frei, soweit das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge keine gesetzlichen Vorgaben enthält (Art. 49 BVG). Zu diesen Vorgaben zählt unter anderem, dass die Vorsorgeeinrichtungen paritätisch durch Arbeitnehmer- und Arbeitgebervertreter verwaltet werden (Art. 51 BVG), sie jederzeit Sicherheit dafür bieten, dass sie die übernommenen Verpflichtungen erfüllen können, wobei der Grundsatz der Vollkapitalisierung gilt (Art. 65 BVG), und dass der Beitrag des Arbeitgebers immer mindestens so hoch sein muss wie die gesamten Beiträge all seiner Arbeitnehmer (Art. 66 BVG). Vorsorgeeinrichtungen in Gestalt öffentlich-rechtlicher Körperschaften, die bei Inkrafttreten der Änderung des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17.12.2010 die Anforderungen der Vollkapitalisierung nicht erfüllten und für die eine Staatsgarantie nach Art. 72c BVG besteht, können gemäß Art. 72a BVG unter engen Voraussetzungen mit Zustimmung der Aufsichtsbehörde vom Grundsatz der Vollkapitalisierung abweichen (System der Teilkapitalisierung). Sobald sie die Anforderungen der Vollkapitalisierung erfüllen, gelten für sie hinsichtlich der Finanzierung dieselben Regelungen wie für Vorsorgeeinrichtungen nicht öffentlich-rechtlicher Einrichtungen; die Staatsgarantien können dann aufgehoben werden (Art. 72f BVG).

Rz. 5

Im Rahmen des in Art. 49 BVG geregelten "Selbständigkeitsbereichs" können Vorsorgeeinrichtungen Leistungen in ihrem Reglement vorsehen, die über die gesetzlichen Mindestbestimmungen hinausgehen (sogenanntes Überobligatorium). Für die überobligatorischen Leistungen gelten unter anderem die Art. 51, 65, 66 sowie Art. 72a und 72f BVG entsprechend. Der maximal versicherbare Lohn für die überobligatorische Vorsorge ist beschränkt auf den zehnfachen oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG (Art. 79c BVG). Nach schweizerischem Recht sind sowohl die obligatorischen als auch die überobligatorischen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung bei der Besteuerung vom Lohn abzuziehen (Art. 81 BVG). In der Auszahlungsphase unterliegen die Leistungen vollumfänglich der Besteuerung (Art. 83 BVG).

Rz. 6

Der Kanton St. Gallen hat sich zur Sicherstellung der obligatorischen Vorsorge der St. Galler Pensionskasse (PK) angeschlossen.

Rz. 7

Die PK ist eine öffentlich-rechtliche Stiftung mit Sitz in St. Gallen (Art. 1 Abs. 1 des Gesetzes über die St. Galler Pensionskasse vom 09.06.2013 --PKG--, sGS 864.1), in die die Versicherungskasse für das Staatspersonal und die kantonale Lehrerversicherungskasse zum 01.01.2014 überführt wurden (vgl. Art. 8 bis 25 PKG). Die Gründung der PK erfolgte aufgrund der Änderung des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge am 17.12.2010, dessen Ziel es war, die teilweise im Teilkapitalisierungsverfahren geführten öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen innerhalb von 40 Jahren auszufinanzieren und rechtlich sowie organisatorisch zu verselbständigen. Ein weiteres Ziel war die Annäherung der Grundlagen von privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen. Die öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen wurden zum größten Teil denselben Regeln unterstellt wie die privatrechtlichen Kassen (vgl. Botschaft zur Änderung des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [Finanzierung von Vorsorgeeinrichtungen öffentlich-rechtlicher Körperschaften] vom 19.09.2008, Bundesblatt 2008, 8411, insbesondere Abschn. 1.3, 1.4.3, 1.5.1, 1.5.6, 1.5.9.1, 1.5.9.2, 1.5.9.3 und Abschn. 2 zu den beabsichtigten Änderungen von Art. 48 Abs. 2, Art. 50 Abs. 2, Art. 72a ff. BVG). Zuvor waren im Kanton St. Gallen die Einzelheiten der Durchführung der beruflichen Vorsorge über die Versicherungskasse für das Staatspersonal, einer unselbständigen öffentlich-rechtlichen Anstalt des Staates, in der von einer staatlichen Stelle, dem Landammann und der Regierung des Kantons St. Gallen erlassenen Verordnung über die Versicherungskasse für das Staatspersonal (VVK) (vgl. VVK, sGS 143.7) enthalten.

Rz. 8

Die PK erfüllt gemäß Art. 1 Abs. 2 PKG die Aufgaben einer Vorsorgeeinrichtung im Sinne des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge. Sie untersteht der Ostschweizer BVG- und Stiftungsaufsicht und wurde mit Wirkung ab dem 01.01.2014 im Register für berufliche Vorsorge des Kantons eingetragen. Die PK wies zum 31.12.2014 einen Deckungsgrad von 104,6 % auf, im Streitjahr belief sich dieser auf 92,4 %. Das Gesetz über die St. Galler Pensionskasse bestimmt den Kreis der angeschlossenen Arbeitgeber (Art. 2 PKG), der versicherten Mitarbeiter (Art. 3 PKG) sowie die Organe der PK, deren Zusammensetzung und Wahl (Art. 4 und 5 PKG). In Bezug auf die Leistungen der PK wird in Übereinstimmung mit Art. 50 Abs. 2 BVG im Gesetz über die St. Galler Pensionskasse lediglich festgelegt, dass die Versicherung für das Alter nach dem Beitragsprimat und die Versicherung für Invalidität/Tod nach dem Leistungsprimat erfolgt, und dass Verbesserungen des Leistungsziels, die zu neuen oder höheren Beiträgen führen, der Genehmigung des Kantonsrats bedürfen (Art. 6 PKG). Die nähere Ausgestaltung der beruflichen Vorsorge durch die PK ist in ihrem Vorsorgereglement in der im Streitjahr gültigen Fassung (VR) geregelt, welches von dem obersten Organ der PK (vgl. Art. 51, 51a BVG), dem paritätisch zusammengesetzten Stiftungsrat, beschlossen wurde.

Rz. 9

Die PK erbringt bei den Vorsorgefällen Alter, Tod und Invalidität Leistungen grundsätzlich in Form einer Rente (Ziff. 27, 28 VR). Um diese erbringen zu können, erhebt sie für die Altersvorsorge Sparbeiträge, die den individuellen Sparguthaben der Versicherten zugeschrieben werden, Risikobeiträge für die Versicherung der Risiken Tod und Invalidität sowie Verwaltungskostenbeiträge (Ziff. 17 VR). Für die Ermittlung der Höhe der Altersrente ist das Sparguthaben maßgeblich, welches mit einem festgelegten Umwandlungssatz multipliziert wird (Ziff. 36 VR). Die Leistungen für Hinterbliebene und die Invaliditätsrente bemessen sich nach dem versicherten Lohn (Ziff. 49, 52, 56 VR). Grundsätzlich erfolgt die Auszahlung der Versicherungsleistungen als Rente. Allerdings hat die PK von ihrem Recht nach Art. 37 BVG Gebrauch gemacht und im VR geregelt, dass die versicherte Person bis zu 50 % des Sparguthabens als Kapitalleistung beziehen kann (Ziff. 38 VR).

Rz. 10

Als sogenannte umhüllende Vorsorgeeinrichtung führt die PK nicht nur die obligatorische Vorsorge durch, sondern erbringt auch überobligatorische Leistungen. Über den nach Art. 8 BVG zu versichernden sogenannten koordinierten Lohn hinaus (2016: 59.925 CHF) werden Löhne höchstens in Höhe der zwölffachen maximalen einfachen Altersrente nach der Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) nach Koordinationsabzug (324.300 CHF) versichert (siehe Grenzwerte laut VR). Auf Ebene der PK wird das überobligatorische Sparguthaben vom obligatorischen Altersguthaben (Art. 15, 16 BVG) im Wege einer Schattenrechnung getrennt. Die PK gewährleistet den Vollzug der Vorschriften des Bundes über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (Ziff. 8, 30 VR).

Rz. 11

Die vom Kläger im Streitjahr zu leistenden Versicherungsbeiträge (44 % der Gesamtbeiträge) wurden von seinem Arbeitslohn monatlich einbehalten und an die PK abgeführt. Der Kanton St. Gallen überwies den vom Arbeitgeber zu tragenden Jahresbeitrag (56 % der Gesamtbeiträge) ebenfalls in monatlichen Raten an die PK (Ziff. 18 VR).

Rz. 12

Insgesamt leisteten der Kläger und sein Arbeitgeber im Streitjahr die folgenden Beiträge zur AHV, Invalidenversicherung (IV), sowie zur beruflichen Vorsorge:

	Kläger	Arbeitgeber
AHV/IV	7.809,09 CHF	7.809,09 CHF
PK Sparbeiträge Obligatorium	4.494,30 CHF	4.494,30 CHF
PK Sparbeiträge Überobligatorium	6.012,30 CHF	8.877,30 CHF
PK Risikobeiträge Obligatorium	599,25 CHF	599,25 CHF
PK Risikobeiträge Überobligatorium	1.538,55 CHF	2.121,75 CHF
PK Verwaltungskosten	244,20 CHF	310,80 CHF
PK Ausfinanzierung	1.388,40 CHF	0,00 CHF

Rz. 13

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erhöhte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr den steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn des Klägers laut Lohnausweis um die überobligatorischen Beiträge in Höhe von 10.999 CHF (= 10.064 €). Bei der Ermittlung der beschränkt abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigte das FA die überobligatorischen Beiträge des Klägers und seines Arbeitgebers nicht.

Rz. 14

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Rz. 15

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 16

Sie beantragen,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 43.376 € festgesetzt wird,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens mit dem Hauptantrag, das FA zu verpflichten, die wertmäßigen Anteile der besteuerten überobligatorischen Beiträge unter Berücksichtigung von Kursschwankungen jährlich zu dokumentieren und bis zum Zeitpunkt einer späteren Besteuerung von Auszahlungen der PK aufzubewahren, um deren Steuerfreiheit im Auszahlungszeitpunkt zu gewährleisten.

Rz. 17

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Rz. 18

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 19

1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass der Kläger Grenzgänger im Sinne des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519 i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) ist und daher die Einkünfte der Kläger als solche aus unselbständiger Arbeit in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden können. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Rz. 20

2. Das Finanzgericht (FG) ist zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Arbeitgeber des Klägers gezahlten überobligatorischen Beiträge an die PK Arbeitslohn sind.

Rz. 21

a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, s. Senatsurteil vom 21.06.2022 - VI R 20/20, BFHE 277, 338, BStBl II 2023, 87, Rz 11 f., m.w.N.).

Rz. 22

b) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder eine diesem nahestehende Person für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes (sogenannte Zukunftssicherungsleistungen) abzusichern (Senatsurteile vom 24.09.2013 - VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, Rz 12 und vom 24.08.2017 - VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 16). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat (Senatsurteile vom 18.08.2016 - VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730, Rz 16 und vom 24.08.2017 - VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 16). Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (Senatsurteile vom 12.04.2007 - VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619, unter II.1.a; vom 15.11.2007 - VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550 und vom 09.12.2010 - VI R 57/08, BFHE 232, 158, BStBl II 2011, 978, jeweils m.w.N.).

Rz. 23

c) Demgegenüber stellt die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers keinen Arbeitslohn dar, weil die Entrichtung des Arbeitgeberanteils nicht als Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zu beurteilen ist (grundlegend Senatsurteil vom 06.06.2002 - VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34, unter 1., m.w.N.). Der Arbeitgeber hat seinen Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag aufgrund einer eigenen, ihm aus sozialen Gründen unmittelbar auferlegten öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zu erbringen. Darüber hinaus handelt es sich bei dem Arbeitgeberanteil um eine aus der Höhe der beitragspflichtigen Lohnsumme des Betriebs berechnete zusätzliche, unmittelbar drittnützige Abgabenlast auf den dem Arbeitgeber zugeordneten Unternehmensertrag. Der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer erfährt durch die Zahlung weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs. Der Arbeitgeberanteil ist vielmehr "systemnützig" und bringt den einzelnen Arbeitgebern und ihren Belegschaften Vor- und Nachteile; er wird von der Gesamtheit der pflichtversicherten Arbeitnehmer mitverdient und entsprechend berechnet (so bereits Senatsurteil vom 06.06.2002 - VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34, unter 1.a).

Rz. 24

d) Bei Heranziehung dieser Grundsätze sind die von einem schweizerischen Arbeitgeber für seinen Arbeitnehmer geleisteten überobligatorischen Beiträge zur beruflichen Vorsorge steuerbarer Arbeitslohn. Denn es handelt sich bei diesen insbesondere nicht um einen allgemeinen, für Dritte bestimmten Finanzierungsbeitrag, durch den der einzelne Arbeitnehmer weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs erfährt. Vielmehr wird der eingezahlte überobligatorische Arbeitgebersparbeitrag dem für den einzelnen Arbeitnehmer geführten Sparguthaben gutgeschrieben, wodurch sich dessen individuelle (Renten-)Leistungen bei Eintritt des Vorsorgefalls "Alter" erhöhen (Ziff. 27 und 36 VR). Ebenso erhöhen die überobligatorischen Arbeitgeberrisikozuschläge die individuellen Ansprüche des einzelnen Arbeitnehmers in den Vorsorgefällen "Tod" und "Invalidität", da über diese Beiträge ein über den Wert von 59.925 CHF (Wert für 2016) hinausgehender maßgeblicher Bruttoarbeitslohn versichert wird, der wiederum die Grundlage für die Berechnung der individuellen Leistungen ist (Ziff. 49, 52, 56 VR). Einem solchen Rechtsanspruch kommt --entgegen der Ansicht der Kläger-- ein eigener Vermögenswert zu (vgl. Senatsurteil vom 05.07.2007 - VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, unter II.1.a). Da die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge auf dem Arbeitsverhältnis mit dem Kanton St. Gallen beruhen (Art. 2 Buchst. a und Art. 3 PKG) und im Interesse des Klägers getätigt werden, werden die Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers zudem "für" eine Beschäftigung im öffentlichen Dienst gewährt.

Rz. 25

3. Dem Kläger ist der Arbeitslohn in Höhe der überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge im Streitjahr auch zugeflossen.

Rz. 26

a) Über die Verweisung in § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG ist bei der Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG anwendbar. Nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn, das heißt Arbeitslohn, der --wie im Streitfall-- dem arbeitsvertraglich definierten laufenden Lohnzahlungszeitraum zugehörig gezahlt wird (s. Senatsurteil vom 07.07.2020 - VI R 14/18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 35), in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Dennoch ist nach der Vorschrift das Vorliegen eines tatsächlichen Zuflusses Voraussetzung (Senatsurteile vom 29.05.2008 - VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147, unter II.3. und vom 07.07.2020 - VI R 14/18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 35). Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers fließen dann zu, wenn der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer Versicherungsbeiträge in der Weise leistet, dass ihm ein eigener unentziehbarer Anspruch auf Versicherungsleistungen entsteht (vgl. Senatsurteile vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 33 und vom 19.04.2021 - VI R 45/18, BFHE 273, 93, BStBl II 2021, 775, Rz 11).

Rz. 27

b) Dies zugrunde gelegt, sind dem Kläger die streitgegenständlichen überobligatorischen Beiträge des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge im Streitjahr mit dem jeweiligen monatlichen Eingang auf dem Konto der PK zugeflossen. In diesem Zeitpunkt erwarb er einen eigenen unentziehbaren Anspruch gegen die PK auf die bei Eintritt der Vorsorgefälle Alter, Tod und Invalidität im VR vorgesehenen Versicherungsleistungen (Ziff. 27 VR).

Rz. 28

4. Das FG ist weiter im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die überobligatorischen Beiträge des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge mangels einer einschlägigen Steuerbefreiungsvorschrift Teil des steuerpflichtigen Arbeitslohns sind.

Rz. 29

a) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 56 EStG ist schon deshalb nicht einschlägig, weil eine Zuwendung zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten, das heißt umlagefinanzierten, betrieblichen Altersversorgung vorausgesetzt wird. Eine solche liegt im Streitfall nicht vor.

Rz. 30

b) § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung befreit Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes --AltZertG-- vom 26.06.2001, BGBl I 1310, 1322, zuletzt geändert durch Art. 7 des Gesetzes vom 05.07.2004, BGBl I 1427, in der jeweils geltenden Fassung) vorgesehen ist, von der Besteuerung, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.

Rz. 31

aa) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) liegt eine betriebliche Altersversorgung vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden. Die Begrenzung auf die in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG genannten biometrischen Risiken impliziert, dass ein Leistungsbezug erst im Zeitpunkt des Eintritts des zugrunde liegenden biologischen Ereignisses (altersbedingtes Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers) ausgelöst werden kann (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.11.2014 - VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 62 und vom 17.05.2017 - X R 10/15, BFHE 259, 59, BStBl II 2017, 1251, Rz 59).

Rz. 32

bb) Bei ausländischen Beiträgen des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge ist für die Frage, ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG vorliegen, zu prüfen, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann (BFH-Urteil vom 17.05.2017 - X R 10/15, BFHE 259, 59, BStBl II 2017, 1251, Rz 60). Eine Vergleichbarkeit ist dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht, das heißt nach Motivation und Funktion gleichwertig ist. Da eine völlige Identität kaum denkbar ist, muss sich diese Beurteilung notwendigerweise auf bestimmte Eigenschaften beider Leistungsarten beschränken und andere als unwesentlich für den Vergleich ausscheiden (BFH-Urteile vom 14.07.2010 - X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 23 und vom 26.11.2014 - VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 28).

Rz. 33

cc) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist es im Streitfall nicht zu beanstanden, dass das FG die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 63 EStG verneint hat, weil die überobligatorische Vorsorgevereinbarung mit der PK nicht mit der inländischen betrieblichen Altersversorgung vergleichbar sei. Die Würdigung des FG, dass die durch das VR vorgesehenen Möglichkeiten der Auszahlung des Altersguthabens als Kapitalleistung schon vor Eintritt eines Vorsorgefalls, aber auch noch nach dessen Eintritt, so gewichtig seien, dass eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen Vorsorgevereinbarung mit der inländischen betrieblichen Altersversorgung nicht gegeben sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteile vom 26.11.2014 - VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 62 und vom 17.05.2017 - X R 10/15, BFHE 259, 59, BStBl II 2017, 1251, Rz 62 f.).

Rz. 34

Das FG hat insoweit für den Senat bindend festgestellt, dass der Kläger nach Ziff. 8 und Ziff. 30 Abs. 4 VR sowie Art. 30a bis 30g BVG unter anderem das gesamte überobligatorische Altersguthaben in Form eines Vorbezugs für Wohneigentum vor Eintritt des Vorsorgefalls beziehen kann. Ferner ist nach den Feststellungen eine vollständige Auszahlung des überobligatorischen Altersguthabens bei endgültigem Verlassen der Schweiz oder Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung möglich (vgl. Ziff. 24 Abs. 3 und Ziff. 37 Abs. 1 VR sowie Art. 5 Abs. 1 FZG). Solche Möglichkeiten der vorzeitigen Auszahlung vor Eintritt des Versicherungsfalls sind der betrieblichen Altersversorgung nach dem Betriebsrentengesetz fremd. Des Weiteren hat das FG bindend festgestellt, dass im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Möglichkeit der Auszahlung von 50 % des Sparguthabens als Kapitalleistung möglich ist (Ziff. 38 VR). Demgegenüber ist bei der betrieblichen Altersversorgung im Sinne des § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a AltZertG lediglich eine Auszahlung in Höhe von maximal 30 % des zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen möglich.

Rz. 35

c) Eine Steuerfreiheit ergibt sich ferner nicht aus § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG.

Rz. 36

aa) Die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56 und 63 handelt. Dies gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (vgl. Senatsurteile vom 18.05.2004 - VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 und vom 24.09.2013 - VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, Rz 13).

Rz. 37

Zu den sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften zählen nicht nur Gesetze im formellen Sinn (vgl. Senatsurteil vom 13.09.2007 - VI R 16/06, BFHE 219, 58, BStBl II 2008, 394). Allerdings sind gesetzliche Vorschriften im Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nur staatlich gesetzte Vorschriften (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.2006 - IX R 77/01, BFH/NV 2006, 2242), das heißt eine materiell-gesetzliche Verpflichtung muss auf einem staatlichen Hoheitsakt beruhen (vgl. Senatsurteile vom 18.05.2004 - VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 und vom 13.09.2007 - VI R 16/06, BFHE 219, 58, BStBl II 2008, 394). Öffentlich-rechtliche Satzungen im Sinne des deutschen Rechts zählen nicht zu diesen staatlich gesetzten Vorschriften, weil sie --anders als zum Beispiel eine Rechtsverordnung-- von einer nichtstaatlichen Stelle erlassen werden (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14.07.1959 - 2 BvF 1/58, BVerfGE 10, 20, unter C.IV.1.).

Rz. 38

Schließlich werden von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nur solche Arbeitgeberbeiträge erfasst, die für eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherung geleistet werden (vgl. Senatsurteil vom 13.02.2020 - VI R 20/17, BFHE 268, 227, BStBl II 2021, 311, Rz 31).

Rz. 39

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze fehlt es nach den vom FG getroffenen Feststellungen sowohl an einer gesetzlichen Verpflichtung, nach der die überobligatorischen Beiträge zu leisten sind, wie auch an der Vergleichbarkeit der schweizerischen überobligatorischen Vorsorge mit dem Leitbild der deutschen Basisvorsorge.

Rz. 40

(1) Nach den das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG zum schweizerischen Recht (vgl. BFH-Beschluss vom 01.03.2005 - IX B 235/02, BFH/NV 2005, 1332 und Senatsurteil vom 30.06.2011 - VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923) enthalten die formellen Gesetze über Zukunftssicherungsleistungen in der Schweiz weder eine Pflicht des Arbeitgebers, überobligatorische Beiträge zu leisten, noch enthalten sie eine gesetzliche Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung, auf deren Grundlage eine entsprechende Regelung getroffen wurde. Vielmehr ergibt sich die Beitragspflicht des Arbeitgebers des Klägers allein aus der Satzung der PK. Diese Satzung ist nach den vom FG getroffenen, den Senat bindenden Feststellungen, soweit sie Regelungen zur überobligatorischen Vorsorge enthält, bei einer rechtsvergleichenden Betrachtung mit einer Satzung nach deutschem Recht vergleichbar und mithin nicht als staatlich gesetzte Vorschrift einzuordnen. Denn die PK hat die überobligatorische Vorsorge in ihrer Satzung im Rahmen der ihr verliehenen Satzungsautonomie --dem sogenannten Selbständigkeitsbereich der Stiftung (vgl. Art. 49 BVG)-- getroffen. Sie war insoweit --wie eine privatrechtlich organisierte Stiftung-- bei der Regelung der überobligatorischen Vorsorge (in den Grenzen des Art. 49 BVG) frei. Bis auf ihre öffentlich-rechtliche Organisation bestanden bei der satzungsmäßigen Regelung der überobligatorischen Vorsorge nach den bindenden Feststellungen des FG keine Unterschiede zu einer Vorsorgeeinrichtung in der Rechtsform einer privatrechtlichen Schweizer Stiftung. Für Schweizer Pensionskassen in der Rechtsform einer Stiftung des Privatrechts ist es ständige Rechtsprechung, dass der überobligatorischen Vorsorge ein privatrechtliches Rechtsverhältnis zugrunde liegt (vgl. Senatsurteil vom 24.09.2013 - VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650; BFH-Urteile vom 26.11.2014 - VIII R 31/10, BFHE 249, 12, BStBl II 2016, 253 und vom 01.10.2015 - X R 43/11, BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685). Das FG hat hieraus in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, dass die durch Satzung geregelte überobligatorische Vorsorge auch bei der öffentlich-rechtlich organisierten PK als privatrechtliches Rechtsverhältnis einzuordnen ist. Allein die öffentlich-rechtliche Organisation einer Körperschaft hat nicht zur Folge, dass ihre Handlung stets als staatliches Handeln einzuordnen ist (a.A. Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 62 EStG Rz 11). Vielmehr können sich Körperschaften des öffentlichen Rechts sowohl der Mittel des Privatrechts bedienen als auch hoheitlich tätig werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 03.09.1957 - 2 BvR 7/57, BVerfGE 7, 99).

Rz. 41

(2) Die schweizerische überobligatorische Vorsorge ist nach den revisionsrechtlich nicht angegriffenen Feststellungen des FG auch nicht für eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherungsleistung erbracht worden. Ebenso wenig kann die überobligatorische Vorsorge als Annex der obligatorischen Vorsorge beurteilt werden, so dass beide denselben Rechtsfolgen unterliegen (s. für die bis zum Jahr 1997 mögliche Höherversicherung gemäß § 269 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch: BFH-Urteil vom 19.05.2021 - X R 20/19, BFHE 273, 237, Rz 26 ff.). Zwar hat der BFH mit Urteil vom 23.10.2013 - X R 33/10 (BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 27 ff.) sowohl die obligatorischen als auch die überobligatorischen Leistungen einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen Pensionskasse als im Wesentlichen mit denen der deutschen Rentenversicherung vergleichbar beurteilt. Diese Entscheidung erging aber zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und betraf Austrittsleistungen des Jahres 2005, die sowohl aus dem Obligatorium als auch dem Überobligatorium stammten. Rechtsvergleichend hat der BFH in dieser Entscheidung mithin auf die "frühere" Rechtslage, welche vor der grundlegenden Änderung des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge am 17.12.2010 noch einschlägig war, abgestellt. Bereits der nach dem VR für die überobligatorischen Versicherungsleistungen im Streitfall maßgebliche maximal versicherbare Lohn von 324.300 CHF ist nicht ansatzweise mit der der Basisleistung aus der deutschen Rentenversicherung zugrunde liegenden Beitragsbemessungsgrenze für die Renten- und Arbeitslosenversicherung (im Streitjahr: monatlich 5.400 € neue Bundesländer und 6.200 € alte Bundesländer) vergleichbar. Zudem scheidet eine einheitliche Beurteilung auch deshalb aus, weil der versicherbare Lohn für die überobligatorischen Versicherungsleistungen ein Vielfaches des nach dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge versicherten koordinierten Lohns (2016: maximal 59.925 CHF), der Grundlage der obligatorischen Altersvorsorge ist, beträgt. Letztlich ergibt sich die Eigenständigkeit beider Versicherungsleistungen auch aus der Schattenrechnung, die die PK zur Abgrenzung des obligatorischen Altersvorsorgeguthabens von dem überobligatorischen Altersvorsorgeguthaben führt. Nach dieser übersteigt das überobligatorische Altersvorsorgeguthaben, welches sich nach dem VR ergibt, das obligatorische Altersvorsorgeguthaben regelmäßig erheblich. Im Streitfall machte das überobligatorische Altersvorsorgeguthaben nach den Feststellungen des FG einen Anteil von 64 % des gesamten Altersvorsorgeguthabens aus.

Rz. 42

d) Eine Steuerfreiheit ergibt sich schließlich nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung, da die vom FG der Höhe nach bindend festgestellten anzurechnenden Arbeitgeberleistungen (die obligatorisch geleisteten Zahlungen an die PK sowie die Leistungen in die AHV und IV) die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge an die PK im Streitjahr überstiegen.

Rz. 43

5. Die Voraussetzungen für einen Abzug der überobligatorischen Beiträge zur PK als Sonderausgaben liegen nicht vor.

Rz. 44

a) Eine Vergleichbarkeit der ausländischen überobligatorischen Vorsorge der PK mit der Basisvorsorge im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung (s. dazu auch BFH-Beschluss vom 25.03.2010 - X B 142/09, insbesondere unter II.2.d) ist nicht gegeben, weil die Leistungen der überobligatorischen Vorsorge auf einem privatrechtlichen Rechtsverhältnis beruhen, mithin freiwilligen Charakter haben und erheblich über das gesetzlich garantierte Minimum hinausgehen (siehe unter II.4.c bb). Sie sind daher, obwohl es sich bei der PK um eine öffentlich-rechtliche Pensionskasse handelt, nicht als Annex zur öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtversicherung anzusehen. Der Senat weicht insoweit auch nicht im Sinne des § 11 Abs. 2 FGO von dem Urteil des X. Senats des BFH vom 23.10.2013 - X R 33/10 (BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103) ab. Denn der X. Senat hat auf Anfrage des erkennenden Senats mitgeteilt, dass er aufgrund der --den BFH bindenden-- Erkenntnisse des FG, nach denen die überobligatorische Vorsorge einer öffentlich-rechtlichen Pensionskasse wegen der zwischenzeitlich eingetretenen Rechtsänderung in der Schweiz ein eigenständiges Rechtsverhältnis auf privater Rechtsgrundlage darstellt und aus dem Überobligatorium gewährte Leistungen in erheblichem Maße über die gesetzlich vorgesehenen Leistungen einer Pensionskasse hinausgehen, das Überobligatorium ebenfalls nicht mehr als Basisvorsorge ansieht.

Rz. 45

b) Die Beiträge in das Überobligatorium der PK stellen auch keine Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung dar, da die Auszahlung des Altersguthabens nach den Feststellungen des FG nicht nur als lebenslange Rente erfolgen kann, sondern dem Kläger davon abweichend mehrere Möglichkeiten eröffnet waren, Kapitalleistungen zu erhalten, die weit über die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 5 EStG genannten Grenzen hinausgehen (siehe unter II.4.b cc).

Rz. 46

6. Der Hilfsantrag, der auf die Durchsetzung einer Dokumentations- und Aufbewahrungspflicht des FA abzielt und mithin als allgemeine Leistungsklage aufzufassen ist, ist im Verhältnis zur Anfechtung des Einkommensteuerbescheids für 2016 ein eigener Streitgegenstand. Da diese allgemeine Leistungsklage nicht Gegenstand des vorinstanzlichen Klageverfahrens war, kann sie mangels formeller Beschwer auch nicht Gegenstand des Revisionsantrags sein (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 43/16, Rz 16, m.w.N.).