Entscheidungsstichwort (Thema)
Veräußerung von Eigentumswohnungen als Gewerbebetrieb
Leitsatz (NV)
Errichtet ein Architekt ein Mietwohnhaus in der Absicht, die Wohnungen zu vermieten und veräußert er die nach mehr als zwei Jahren in Eigentumswohnungen umgewandelten acht Wohneinheiten in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Errichtung, so liegt in dieser Betätigung ein gewerblicher Grundstückshandel.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1 S. 2; GewStDV § 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1975 und 1976 als selbständiger Architekt tätig. Am 16. April 1971 hatte er einen Gewerbebetrieb, der den Verkauf von zwei schlüsselfertigen Eigenheimen zum Gegenstand hatte, an- und am 18. Dezember 1972 nach Fertigstellung der Eigenheime abgemeldet. In den Jahren 1971 und 1972 errichtete er aufgrund eines Erbbaurechts ein zur Vermietung bestimmtes Gebäude mit acht Wohneinheiten auf dem Grundstück A-Straße 10. Die Herstellungskosten betrugen bis zum Jahr 1972 . . . DM. Das Gebäude wurde durch notarielle Teilungserklärung vom 28. Mai 1974 in acht Eigentumswohnungen aufgeteilt, die zu einem Gesamtverkaufspreis von . . . DM wie folgt veräußert worden sind:
1974 fünf Verkäufe
1975 ein Verkauf
1976 zwei Verkäufe
Für ein ebenfalls im Jahr 1971 aufgrund eines Erbbaurechts errichtetes, zur Vermietung bestimmtes Gebäude mit vier Wohneinheiten auf dem Grundstück B- Straße 20 gab der Kläger am 3. August 1978 die Teilungserklärung ab und veräußerte die vier Eigentumswohnungen an demselben Tag. Ein im Jahr 1974 errichtetes und von ihm selbst bewohntes Einfamilienhaus C-Straße 30 veräußerte er im Jahr 1977.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) hielt die Errichtung und den Verkauf der acht Wohnungen auf dem Grundstück A-Straße 10 für eine gewerbliche Tätigkeit des Klägers und berechnete den gewerblichen Gewinn, indem es für jede Eigentumswohnung von dem Veräußerungserlös die Herstellungskosten abzog, wie folgt: 1974: . . . DM, 1975: . . . DM, 1976: . . . DM. Der Gewerbesteuermeßbescheid 1974 wurde bestandskräftig. Die gegen die Gewerbesteuermeßbescheide 1975 und 1976 eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.
Mit der dagegen erhobenen Klage machte der Kläger geltend, er sei nicht gewerblich tätig geworden. Das Gebäude auf dem Grundstück A-Straße 10 sei als Mietobjekt zur eigenen Altersversorgung errichtet worden. Infolge des Konjunktureinbruchs in der Baubranche und wegen finanzieller Schwierigkeiten habe er nach einigen Jahren der Vermietung nach und nach entsprechend der Inanspruchnahme durch seine Gläubiger Wohnungen verkaufen müssen. Dazu habe das Gebäude im Jahr 1974 in Eigentumswohnungen aufgeteilt werden müssen. Ein Gesamtverkauf sei ursprünglich nie geplant gewesen. Selbst wenn man diesen unterstellen wolle, seien die Gewinne nicht richtig ermittelt worden. Die Wohnungen seien frühestens zu den einzelnen Verkaufszeitpunkten in den Gewerbebetrieb eingelegt worden. Damit habe ihr Teilwert dem Verkaufspreis entsprochen. Ein Gewinn aus Gewerbebetrieb sei nicht entstanden.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils, die Gewerbesteuermeßbeträge in den Gewerbesteuermeßbescheiden 1975 und 1976 auf null DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers in den Streitjahren bejaht und den Gewinn aus der Veräußerung der drei Eigentumswohnungen auf dem Grundstück A-Straße 10 in nicht zu beanstandender Weise ermittelt.
I. Die Verfahrensrügen des Klägers haben keinen Erfolg.
1. Es ist kein Verfahrensmangel, daß das FG nicht in einem besonderen Beschluß dem Antrag des Klägers auf Aussetzung der Verhandlung (Aussetzung des Verfahrens) nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen des Revisionsverfahrens gegen das Urteil des FG Münster vom 11. Dezember 1981 II 2968/78 F (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1983, 246) nicht entsprochen hat. Es genügt, daß der Antrag konkludent in den Entscheidungsgründen des klagabweisenden Urteils abgelehnt worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. Juli 1966 IV 264/65, BFHE 86, 671, BStBl III 1966, 629). Ein besonderer Beschluß i. S. des § 74 FGO ist nur erforderlich, wenn ein Rechtsstreit ausgesetzt wird (BFH-Beschlüsse vom 6. Oktober 1982 I R 71/82, BFHE 136, 521, BStBl II 1983, 48; vom 13. Oktober 1967 VI B 43/67, BFHE 90, 393, BStBl II 1968, 118).
Die Aussetzung des Verfahrens könnte nur dann angeordnet werden, wenn sowohl im Verfahren des Klägers als auch in dem angeführten Parallelverfahren eine Feststellung über dasselbe Rechtsverhältnis zu treffen wäre. Das ist aber nicht der Fall. Eine Vorgreiflichkeit i. S. des § 74 FGO wird durch die Identität der Rechtsfragen nicht begründet (BFH-Beschlüsse vom 21. August 1986 VI B 91/85, BFH /NV 1987, 43; in BFHE 136, 521, BStBl II 1983, 48).
2. Soweit der Kläger geltend macht, der Tatbestand des FG-Urteils sei unrichtig, ergeben sich hieraus keine revisionsrechtlichen Folgerungen. Sollte dieser Vortrag auf die Anwendung des § 108 FGO gerichtet sein, geht er schon deshalb fehl, weil über einen derartigen Antrag nur das FG entscheiden kann (§ 108 Abs. 2 FGO; BFH-Urteile vom 13. März 1984 IX R 8 /79, BFHE 141, 194, BStBl II 1984, 578; vom 4. Juni 1969 VI R 276/67, BFHE 96, 287, BStBl II 1969, 640). Soweit in diesem Vortrag die Rüge von Verfahrensmängeln liegen sollte, kann er keinen Erfolg haben, weil er nicht den Voraussetzungen des § 120 Abs. 2 FGO entspricht.
3. Der Kläger rügt schließlich den Verfahrensmangel, das FG sei befangen gewesen. Unabhängig davon, daß nach Beendigung der Instanz ein Richter wegen Besorgnis der Befangenheit nicht mehr abgelehnt werden kann (BFH-Beschlüsse vom 12. März 1985 IV S 9/85, BFH / NV 1986, 738; vom 26. März 1980 I B 23/80, BFHE 130, 20, BStBl II 1980, 335; BFH-Urteil vom 2. Juni 1978 III R 48/77, BFHE 125, 243, BStBl II 1978, 475), kann die Rüge der Befangenheit schon deshalb keinen Erfolg haben, weil der Kläger sein Ablehnungsrecht verloren hat (§ 51 FGO i. V. m. § 43 der Zivilprozeßordnung - ZPO -). Er hat sich, ohne den ihm bekannten Ablehnungsgrund geltend zu machen, vor dem FG in eine mündliche Verhandlung eingelassen und einen Klageantrag gestellt. Er hätte den geltend gemachten Ablehnungsgrund bereits in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vorbringen müssen.
II. Der Verkauf der drei Eigentumswohnungen in dem Gebäude A-Straße 10 in den Streitjahren 1975 und 1976 erfüllt im Zusammenhang mit den Verkäufen der fünf übrigen Eigentumswohnungen in diesem Gebäude im Jahr 1974 die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb.
Für die Streitjahre war für die Begriffsbestimmung des Gewerbebetriebes in § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die damalige Fassung des § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) maßgebend (siehe nunmehr § 2 Abs. 1 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).
Danach ist ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, die mit Gewinnabsicht unternommen wird. Diese darf weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes, noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen sein. Sie darf sich auch nicht als bloße Vermögensverwaltung darstellen. Die letztbezeichnete Einschränkung steht zwar nicht ausdrücklich im Gesetz. Sie wird jedoch in ständiger Rechtsprechung vom BFH aus dem Gesetz abgeleitet (z. B. Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4 /82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Bei der Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels zur bloßen Vermögensverwaltung sind alle Umstände des Einzelfalles in ihrer Gesamtheit zu berücksichtigen, und zwar nicht nur die der streitigen Veranlagungszeiträume, sondern die der gesamten überschaubaren Tätigkeit (BFH-Urteile vom 20. August 1986 I R 148/83, BFH / NV 1987, 646; vom 11. Oktober 1985 III R 196/81, BFH / NV 1986, 279).
1. Der Kläger hat eine selbständige Tätigkeit ausgeübt, weil er auf eigene Rechnung das Gebäude A-Straße 10 errichtet, die Wohnungen zunächst vermietet, dann in acht Eigentumswohnungen aufgeteilt und schließlich verkauft hat (BFH-Urteil vom 8. August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106).
2. Der Verkauf der acht Eigentumswohnungen in den Jahren 1974 bis 1976 war eine nachhaltige Betätigung.
Nach dem Urteil des BFH vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) ist die Veräußerung von drei Wohnungen an verschiedene Erwerber durch drei selbständige Handlungen (Kaufverträge) eine nachhaltige Betätigung.
3. Der Kläger hat durch den Verkauf der insgesamt acht Eigentumswohnungen überwiegend an die jeweiligen Mieter am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen.
Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß sich der Veräußerer mit seiner Veräußerungsabsicht an den allgemeinen Markt, d. h. an einen unabgeschlossenen Kreis von Personen wendet. Es genügt, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen bekanntgegeben wird und der Verkäufer damit rechnet, seine Verkaufsabsicht werde sich bei einem unabgeschlossenen Kreis von Personen herumsprechen. Eine besondere Werbung braucht insbesondere dann nicht zu erfolgen, wenn in dem betreffenden Gebiet ein starkes Interesse an Grundstücken bzw. Eigentumswohnungen besteht. Entscheidend ist, daß der Verkäufer sich insofern an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will (BFH-Urteile vom 26. Februar 1988 III R 321/84, BFH /NV 1988, 561; vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522). Insbesondere ein Architekt verfügt nach der Lebenserfahrung über hinreichend gute Verbindungen, die es ihm ermöglichen, seine Verkaufsabsicht auch ohne Einschaltung eines Maklers oder durch eine öffentliche Bekanntgabe in Umlauf zu setzen (BFH-Urteil vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137).
4. Dabei hat der Kläger spätestens seit dem Zeitpunkt, in dem er mit der Errichtung der acht Wohnungen begonnen hat, auch in der mindestens bedingten Absicht gehandelt, bei einer evtl. späteren Veräußerung einzelner oder aller Wohnungen Gewinn zu erzielen. Eine solche Absicht ergibt sich beim Kläger daraus, daß er die Wohnungen in engem zeitlichen Zusammenhang mit ihrer Errichtung veräußert (siehe nachfolgend zu 5. c) und dabei tatsächlich Gewinn erzielt (siehe nachfolgend zu 6. b) hat. Diese Umstände zwingen nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte auf das Vorhandensein der mindestens bedingten Gewinnerzielungsabsicht zu schließen, da es sich hierbei um eine innere Einstellung handelt, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (BFH / NV 1988, 561; Urteil vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, m. w. N.).
5. Der Verkauf der acht Eigentumswohnungen in den Jahren 1974 bis 1976 stellt sich nicht als bloße Vermögensverwaltung dar.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 28. September 1987 VIII R 46/84, BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65, m. w. N.; in BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137; in BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106; vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260; vom 2. November 1971 VIII R 1/71, BFHE 104, 321, BStBl II 1972, 360) wird bei der Errichtung und dem Verkauf von Eigentumswohnungen der Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt.
Die Gesamtbetrachtung der von dem Kläger entwickelten Maßnahmen läßt deutlich werden, daß es ihm in erster Linie auf die Nutzung des Erbbaurechts an dem Grundstück A-Straße 10 durch Umschichtung substantieller Vermögenswerte ankam. Entscheidend ins Gewicht fällt dabei das Zusammentreffen folgender Umstände:
a) Der Kläger war mit dem Bau- und Grundstücksmarkt beruflich verbunden. Er betrieb in früheren Jahren neben seinem Architekturbüro einen Immobilienhandel. Er konnte das durch seine Tätigkeit als Architekt gewonnene Wissen um günstige Gelegenheiten für den An- und Verkauf von Grundstücken bei Bebauung des Grundstücks A-Straße 10 nutzen (BFH-Urteile in BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65; vom 10. Februar 1987 VIII R 167/85, BFH / NV 1987, 440; in BFH /NV 1986, 279; vom 29. März 1973 I R 153/71, BFHE 109, 431, BStBl II 1973, 661).
b) Der Kläger veräußerte im Jahr 1974 fünf, im Jahr 1975 eine und im Jahr 1976 zwei der durch notarielle Teilungserklärung vom 28. Mai 1974 entstandenen insgesamt acht Eigentswohnungen in dem Gebäude A-Straße 10. Der BFH hat sich wiederholt mit der Frage befaßt, ob es von der Zahl der veräußerten Grundstücke oder Wohnungen her eine bestimmte Grenze gibt, bis zu der noch private Vermögensverwaltung anzunehmen ist. Der I. Senat des BFH hat mit Urteilen in BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106, und vom 23. Januar 1985 I R 284/81 (BFH /NV 1985, 14) festgestellt, daß die Veräußerung von vier selbst errichteten Eigentumswohnungen oder Eigenheimen Gewerbebetrieb sein kann. Unsicher war, ob auch schon bei einer geringeren Anzahl ein Gewerbebetrieb angenommen werden kann. Der VIII. Senat hat nunmehr mit Urteil in BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244, wie auch schon der I. Senat in seinem unveröffentlichten Urteil vom 2. Juni 1976 I R 57/74, bei der Veräußerung von nur drei Wohneinheiten einen gewerblichen Grundstückshandel verneint. Dieser Auffassung hat sich der III. Senat mit Urteilen in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293 und in BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277 angeschlossen. Maßgebend dafür war u. a., daß eine zahlenmäßige Begrenzung der gebotenen Vereinfachung Rechnung trägt. Durch den Verkauf der acht Eigentumswohnungen in den Jahren 1974 bis 1976 hat der Kläger die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel überschritten.
c) Der Kläger errichtete das Gebäude A-Straße 10 in den Jahren 1971 bis 1972 und veräußerte die acht Eigentumswohnungen in den Jahren 1974 bis 1976. Die Errichtung und der Verkauf der acht Eigentumswohnungen sind zeitlich so eng miteinander verbunden, daß sie im Zusammenhang zu sehen und zu würdigen sind. Ein enger zeitlicher Zusammenhang ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Zeitspanne zwischen Bau und Veräußerung der Wohnungen nicht mehr als fünf Jahre beträgt (Urteile in BFH / NV 1988, 561; in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; in BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106; in BFHE 109, 431, BStBl II 1973, 661; in BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260).
Bei einem solchen engen zeitlichen Zusammenhang liegt ebenso wie bei dem Merkmal der Gewinnabsicht eine von vornherein bei der Errichtung des Gebäudes gegebene, zumindest bedingte Verkaufsabsicht nahe (BFH / NV 1988, 561; in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; Beschluß vom 13. März 1986 IV S 16/85, BFH / NV 1986, 606; in BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260).
6. Die Höhe des vom FG ermittelten Veräußerungsgewinns ist nicht zu beanstanden. Das FG hat zu Recht die in den Streitjahren verkauften drei Eigentumswohnungen mit ihren Herstellungskosten angesetzt.
a) Bei einem gewerblichen Grundstückshandel beginnt der Gewerbebetrieb in der Regel zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind, es sei denn, die Vorbereitungshandlung hätte noch nicht den Charakter der endgültigen Widmung eines Wirtschaftsgutes zu betrieblichen Zwecken (BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 115/74, BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193). In diesem Fall ist der Steuerpflichtige von dem Zeitpunkt an, in dem er mit den hierfür notwendigen Vorarbeiten, z. B. Ankauf der Grundstücke und Parzellierung, beginnt, Gewerbetreibender. Weil die hierbei ausschlaggebende subjektive Willensrichtung nur schwer nachweisbar ist, kommt den objektiven Beweisanzeichen besondere Bedeutung zu. Dabei kann aus dem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Errichtung und Veräußerung auf eine von vornherein bestehende Veräußerungsabsicht geschlossen werden (BFH-Urteil vom 16. Januar 1969 IV R 34/67, BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl. 1988, § 15 Anm. 29).
Nach diesen Grundsätzen ist der Kläger in den Jahren 1974 bis 1976, als er die acht Eigentumswohnungen verkaufte, als Gewerbetreibender anzusehen.
b) Das FG nahm zu Recht an, daß die Eigentumswohnungen zum notwendigen Betriebsvermögen, und zwar zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers gehörten (Urteile in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; in BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193; in BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375). Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Anhaltspunkte dafür, daß die Teilwerte der acht Eigentumswohnungen unter ihre Herstellungskosten gesunken waren, sind nicht ersichtlich. Vielmehr ergibt sich aus der Höhe ihrer Verkaufspreise, daß ihre Teilwerte über den Herstellungskosten lagen.
Fundstellen
Haufe-Index 416344 |
BFH/NV 1989, 784 |