BFH Urteil vom 15.10.1997 - II R 68/95 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung einer Sachleistungsverpflichtung aus einem Grundstückskaufvertrag als Nachlaßverbindlichkeit: Gemeiner Wert, Änderung der Rechtsprechung, Wirtschaftliches Eigentum, Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Eigentums, Dritte, Wirksamkeit des Grundstückskaufvertrages

Leitsatz (amtlich)

1. Die auf die Übertragung von Grundbesitz gerichtete, vertraglich vereinbarte Sachleistungsverpflichtung oder ein entsprechender Sachleistungsanspruch ist bei der Ermittlung des der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerbs mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem für den Grundbesitz maßgebenden Steuerwert anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn der zugrundeliegende Veräußerungsvertrag von seiten des Erwerbers bereits erfüllt ist.

2. Dem Erwerb durch Erbanfall gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 unterliegen auch solche Grundstücke, die im wirtschaftlichen Eigentum eines Dritten stehen.

Orientierungssatz

1. Ist in einem Grundstückskaufvertrag geregelt, daß der Vertrag bis zur Erteilung sämtlicher erforderlicher Genehmigungen (hier: Genehmigung nach § 19 BBauG, Erfordernis eines Negativattestes gemäß § 24 Abs. 5 BBauG sowie Anerkennung der Meßergebnisse) schwebend unwirksam ist, berührt dies nicht die Wirksamkeit des Grundstückskaufvertrags. Bei einer solchen vertraglichen Bestimmung handelt es sich lediglich um einen üblichen Hinweis auf die Bedeutung ausstehender Genehmigungen des Grundgeschäfts, denen keine konstitutive Bedeutung beizumessen ist.

2. Ist der Veräußerer eines Grundstücks bei seinem Tod noch zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstücks, so ist das Grundstück dem Erblasser zuzurechnen, unabhängig davon, ob beim Tode des Erblassers der Grundstückskäufer gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks geworden ist. Das bürgerlich-rechtlich geprägte Erbschaftsteuerrecht läßt es nicht zu, daß ein Grundstück dem Käufer als wirtschaftlichem Eigentümer zugerechnet wird. Mithin ist bei der Ermittlung des Werts des Vermögensanfalls allein das zivilrechtliche Eigentum maßgebend.

3. Parallelentscheidung: BFH, 15.10.1997, II R 69/95, NV.

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; BewG 1974 § 9; ErbStG 1974 § 10 Abs. 1 S. 2, § 12 Abs. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Hessisches FG

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Miterbin zu 1/2 nach ihrer am 25. September 1983 verstorbenen Tante (Erblasserin). Diese war zusammen mit der Mutter der Klägerin zu je 1/2 in ungeteilter Erbengemeinschaft Eigentümerin eines Grundstücks, dessen vordere Hälfte bebaut war. Der Einheitswert betrug 61 200 DM.

Mit zwei getrennten Verträgen vom 4. Januar 1983 hatten die Erblasserin sowie die Mutter den bebauten vorderen Teil an eine Frau N und den hinteren Teil an deren Sohn für 800 500 DM bzw. 300 000 DM verkauft. Zur Sicherung des Auflassungsanspruchs sollte eine Vormerkung eingetragen werden. Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr sollten am 1. des Monats übergehen, der auf die vollständige Kaufpreiszahlung folgt. Der Kaufpreis sollte fällig sein nach Eintragung der Vormerkung, der Genehmigung der Grundstücksteilung gemäß § 19 des Bundesbaugesetzes (BBauG) sowie nach Erteilung des Negativattestes gemäß § 24 Abs. 5 BBauG und nach Gewährleistung der Lastenfreiheit. Frau N hatte sich ein Rücktrittsrecht für den Fall vorbehalten, daß der Vertrag mit dem Sohn nicht durchgeführt werde.

Ohne die Fälligkeit abzuwarten, hatten die Käufer den Kaufpreis im April 1983 gezahlt. Die Erblasserin hatte ihren Teil in Wertpapieren, deren Kurswert am Todestag 474 884,64 DM betrug, sowie auf verschiedenen Bankkonten angelegt. Bei ihrem Tode waren weder die Teilflächen vermessen noch die Auflassungsvormerkung eingetragen oder gar die Grundstücke aufgelassen und umgeschrieben. Dies ist erst nach dem Tode der Erblasserin geschehen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Ansicht, bei Ermittlung des Werts des Vermögensanfalls höben sich die Werte des Grundstücks und der Sachleistungsverpflichtung auf, so daß lediglich der in den genannten Wertpapieren und --soweit beim Erbfall noch vorhanden-- auf Bankkonten angelegte Kaufpreis zu erfassen sei. Unter Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 24. November 1988 setzte das FA die Steuer durch Einspruchsentscheidung vom 27. April 1989 wegen der nachträglichen Berücksichtigung eines Vermächtnisses auf 49 500 DM fest. Dabei hatte es den Nachlaß unter Ansatz der Wertpapiere sowie der Kapitalforderungen von 70 989 DM auf 515 093 DM und die Bemessungsgrundlage auf 247 500 DM beziffert.

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit der Begründung ab, beim Tode der Erblasserin seien die Käufer bereits wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks gewesen, weil der Besitz mit der Zahlung des Kaufpreises auf sie übergegangen sei. Solange sie ihren Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag nachgekommen seien, hätten sie gemäß § 986 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ein Recht zum Besitz und die Möglichkeit gehabt, die rechtlichen Eigentümer von der Einwirkung auf das Grundstück auszuschließen. Die allgemeine Zuordnungsregel des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gelte auch für die Erbschaftsteuer. Da diese sich nach der Bereicherung des Erwerbers bemesse und dazu eine Bewertung der Vermögensgegenstände erforderlich sei, sei eine wirtschaftliche Betrachtungsweise unumgänglich. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bedeute, daß die Kaufverträge als noch zu Lebzeiten der Erblasserin erfüllt anzusehen seien.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung von § 3 Abs. 1 Nr. 1 und § 12 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung (ErbStG 1974), des § 4 des Bewertungsgesetzes (BewG), von § 184 Abs. 1, § 854 Abs. 2 BGB sowie des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977.

Die Erblasserin habe den Kaufpreis bis zur Erteilung der in den Verträgen vorgesehenen Genehmigungen lediglich aufschiebend bedingt erhalten. Zwar wirkten diese Genehmigungen gemäß § 184 Abs. 1 BGB regelmäßig zurück; das gelte aber nur, solange nichts anderes vereinbart worden sei. Dies sei jedoch in § 16 der Verträge geschehen. Dort heiße es nämlich, daß die Verträge bis zur Erteilung sämtlicher Genehmigungen schwebend unwirksam seien. Damit sei eine Rückwirkung ausdrücklich abbedungen. Bei Eintritt des Erbfalles hätten aber die Genehmigungen noch ausgestanden. Daß der Kaufpreis damals bereits aufgrund unbedingter Rechtsgeschäfte angelegt gewesen sei, sei bedeutungslos.

Hinsichtlich des Grundstücks stehe die in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 enthaltene Bezugnahme auf § 1922 BGB eine Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 entgegen. Mit seiner abweichenden Ansicht stehe das FG allein. Im übrigen hätten die Voraussetzungen eines Besitzübergangs nach § 854 Abs. 2 BGB nicht vorgelegen. Die bloße Kaufpreiszahlung habe dazu nicht ausgereicht. Zur Einigung über den Besitzerwerb hätte die Möglichkeit hinzukommen müssen, die Sachherrschaft über die Grundstücke auszuüben. Alle Versuche aber, der N die Schlüssel für das Haus auszuhändigen, seien gescheitert.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung sowie den Erbschaftsteuerbescheid vom 24. November 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 1989 aufzuheben, hilfsweise, das Verfahren bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in der Sache 1 BvL 20/95 über die Vorlage des Niedersächsischen FG vom 26. April 1995 III 211/90 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995 , 920) auszusetzen, hilfsweise, die Rechtssache dem BVerfG vorzulegen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Ein aufschiebend bedingter Erwerb des Kaufpreises sei begrifflich ausgeschlossen. Ungewiß habe lediglich sein können, ob die Erblasserin den Kaufpreis erhalten werde. Die dann vorzeitig erfolgte Vereinnahmung des Kaufpreises sei allenfalls auflösend bedingt gewesen und daher gemäß § 5 Abs. 1 BewG wie ein unbedingter Erwerb zu behandeln. Mangels entgegenstehender gesetzlicher Vorschriften sei § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 auch im Bereich der Erbschaftsteuer anwendbar. Nur dann, wenn das ErbStG ausdrücklich Begriffe des bürgerlichen Rechts verwende, bestehe eine Bindung an das Zivilrecht. Solch eine Bezugnahme gäbe es für die Frage der Zurechnung nicht. Eine Schlüsselübergabe sei zur Besitzerlangung nicht erforderlich gewesen. Die Käufer hätten den Willen zur Sachherrschaft gehabt und durch Belastung mit Grundpfandrechten von 2 Mio DM auch auf das Grundstück eingewirkt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Erbschaftsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Grundstück gehörte anteilig noch zum Nachlaß. Ihm sowie den zutreffend berücksichtigten Wertpapieren und Kapitalforderungen stand eine mit dem gemeinen Wert in Höhe von 575 000 DM zu bewertende Sachleistungsverpflichtung gegenüber, die bereits für sich allein den Vermögensanfall übersteigt. Denn die auf die Übertragung von Grundbesitz gerichtete, vertraglich vereinbarte Sachleistungsverpflichtung oder ein entsprechender Sachleistungsanspruch ist bei der Ermittlung des der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerbs mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem für den Grundbesitz maßgebenden Steuerwert anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn der der Sachleistungsverpflichtung oder dem Sachleistungsanspruch zugrundeliegende Veräußerungsvertrag --wie im Streitfall-- von Seiten des Erwerbers bereits erfüllt ist.

Beim Erwerb durch Erbanfall gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 bestimmt sich der steuerpflichtige Erwerb gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 1974 nach dem Vermögensanfall abzüglich der gemäß Abs. 3 bis 9 der Vorschrift abzugsfähigen Nachlaßverbindlichkeiten, wobei beides gemäß § 12 des Gesetzes zu bewerten ist. Zu dem angefallenen Vermögen gehört im Streitfall auch die gesamthänderische Mitberechtigung am Grundstück. Maßgeblich dafür ist, daß die Mutter und die Erblasserin bei deren Tod nach wie vor Eigentümer des Grundstücks zur gesamten Hand waren. Ob die Zahlung des Kaufpreises in Verbindung mit der Vertragsbestimmung über den Besitzerwerb gemäß § 854 Abs. 2 BGB tatsächlich dazu geführt hat, daß die Käufer Besitzer geworden sind, kann auf sich beruhen. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte und die Käufer damit wirtschaftliche Eigentümer geworden wären, wäre dies unbeachtlich, weil § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 nicht anwendbar wäre.

a) Entgegen der Ansicht der Klägerin enthielten die Grundstückskaufverträge keine Genehmigungserfordernisse, die zu ihrer schwebenden Unwirksamkeit geführt hätten. Weder das Erfordernis einer Genehmigung nach § 19 BBauG noch das eines Negativattestes gemäß § 24 Abs. 5 BBauG berührten die Wirksamkeit der Verpflichtungsgeschäfte (vgl. zur Teilungsgenehmigung Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. Juni 1962 V ZR 219/60, BGHZ 37, 233, sowie zum Negativattest Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1980 II R 28/79, BFHE 132, 316, BStBl II 1981, 332). Die sog. Entdinglichung des gesetzlichen Vorkaufsrechts durch die im Jahre 1976 erfolgte Novellierung des BBauG (vgl. dazu H. P. Westermann in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., § 1094 Anm. 2) hat daran nichts geändert. Auch die in § 1 Abs. 2 der Verträge geregelte Anerkennung der Meßergebnisse stellt kein Genehmigungserfordernis für die Wirksamkeit der Verträge dar. Infolgedessen läuft die Bestimmung des § 16, wonach die Verträge bis zur Erteilung sämtlicher erforderlichen Genehmigungen schwebend unwirksam seien, leer. Eine konstitutive Bedeutung ist ihr nicht beizumessen. Ausgehend von der Vorstellung, die Wirksamkeit der Verpflichtungsgeschäfte hinge von Genehmigungen ab, enthält sie nichts weiter als den üblichen Hinweis auf die Bedeutung ausstehender Genehmigungen des Grundgeschäfts.

b) Diese Grundgeschäfte waren im Streitfall beim Tode der Erblasserin von seiten der Veräußerer noch nicht erfüllt. Vielmehr war das Grundstück anteilig noch der Erblasserin zuzurechnen (§ 12 Abs. 1 ErbStG 1974 i.V.m. § 3 Satz 2 BewG). Ob die Zahlung des Kaufpreises aufgrund der Vereinbarung über den Besitzerwerb gemäß § 854 Abs. 2 BGB trotz fehlender Schlüsselübergabe tatsächlich dazu geführt hat, daß die Grundstückskäufer gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 wirtschaftliche Eigentümer geworden sind, kann dabei auf sich beruhen. Selbst wenn dem so wäre, bliebe vorliegend das fortbestehende zivilrechtliche Eigentum der Erblasserin entscheidend. Das bürgerlich-rechtlich geprägte Erbschaftsteuerrecht (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175) läßt es nicht zu, das Grundstück den Käufern als wirtschaftlichen Eigentümern zuzurechnen (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 39 AO 1977 Anm. 35). Wie der Senat mit Urteil vom 10. November 1982 II R 111/80 (BFHE 137, 79, BStBl II 1983, 116) entschieden hat, kann bei Besteuerung des Erwerbs durch Erbanfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 dieser Erbanfall i.S. des § 1922 BGB nicht um solche Gegenstände bereinigt werden, die wirtschaftliches Eigentum eines anderen sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Durch die Verweisung auf § 1922 BGB in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 enthält das ErbStG eine ausdrückliche Bezugnahme auf das Zivilrecht, die insoweit eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ausschließt. Das Erfordernis, den Wert des Vermögensanfalls zu ermitteln, ist durchaus mit der Aufgabe vereinbar, nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen, was zum Nachlaß gehört. Im übrigen hätte das Ausklammern der Grundstücke in Fällen der vorliegenden Art zwingend zur Folge, daß beim Tode des Käufers im gleichen Stadium der Vertragserfüllung das Grundstück in dessen Nachlaß fiele. Auch dies wäre mit § 1922 BGB nicht vereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 1960 II 254/57 U, BFHE 71, 266, BStBl III 1960, 348).

c) War aber das Grundstück anteilig noch der Erblasserin zuzurechnen, bestanden auch die Sachleistungsverpflichtungen fort. Diese sind mit dem gemeinen Wert, der dem Kaufpreis entspricht, zu bewerten (§ 12 Abs. 1 ErbSt 1974 i.V.m. § 9 BewG). Mit Urteil vom 6. Dezember 1989 II R 103/86 (BFHE 159, 542, BStBl II 1990, 434) hat der Senat für den Fall, daß der Erblasser einen Kaufvertrag über ein ihm gehörendes Grundstück abgeschlossen hatte, der zu seinen Lebzeiten noch von keiner Seite erfüllt worden war, entschieden, daß für die Wertermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs beim Erben die Verpflichtung zur Grundstücksübereignung in gleicher Höhe zu bewerten ist wie der Anspruch auf den Kaufpreis, so daß sich Anspruch und Verpflichtung wertmäßig ausgleichen. Dadurch kommt der steuerliche Vorteil, der darin liegt, daß das veräußerte, aber noch dem Erblasser zuzurechnende Grundstück gemäß § 12 Abs. 2 ErbStG 1974 i.V.m. den §§ 19 Abs. 1 Nr. 1, 121a BewG in der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung mit 140 v.H. des Einheitswerts zu bewerten ist, noch dessen Erben zu. Mit dem Urteil ist der BFH für die Erbschaftsteuer von seinen Entscheidungen vom 30. März 1977 II R 143/66 (BFHE 122, 152, BStBl II 1977, 556), vom 25. Juli 1984 II R 81/82 (BFHE 141, 553, BStBl II 1984, 771) sowie vom 18. März 1987 II R 133/84 (BFH/NV 1988, 489) wieder abgerückt, in denen er ausgesprochen hatte, daß die kaufvertragliche Verpflichtung zur Grundstücksübereignung wie das Grundstück --also nur mit 140 v.H. des Einheitswerts-- zu bewerten sei.

Während nach dieser Rechtsprechung die Bewertung der Sachleistungsverpflichtung mit 140 v.H. des Einheitswerts unabhängig davon zu erfolgen hatte, ob der Käufer seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises bereits ganz, teilweise oder noch nicht erfüllt hatte, ist die abweichende Entscheidung in BFHE 159, 542, BStBl II 1990, 434 ausdrücklich auf beiderseits noch nicht erfüllte entgeltliche Verträge beschränkt (vgl. auch BFH-Urteil vom 6. März 1990 II R 63/87, BFHE 159, 555, BStBl II 1990, 504). Für die Fälle, in denen der Erwerber seiner Zahlungsverpflichtung bereits nachgekommen ist, blieb dahingestellt, ob die Sachleistungsverpflichtung nach wie vor mit dem für das Grundstück geltenden Wert zu bewerten sei.

Nach der im Streitfall gebotenen neuerlichen Prüfung hält der Senat diese Unterscheidung für nicht gerechtfertigt. Auch für die von der Erwerberseite bereits erfüllten Verträge gilt, daß das BewG keine Vorschrift enthält, wonach die für den Grundbesitz ermittelten Steuerwerte für die entsprechenden Sachleistungsverpflichtungen und -ansprüche maßgebend sein sollen. Im Gegensatz zu den einseitigen Sachleistungsverpflichtungen, die --wie diejenigen aus Vermächtnissen-- zu keiner Zeit Teil eines Gegenseitigkeitsverhältnisses waren und bei denen eine Bewertung mit dem gemeinen Wert zu einer unzutreffenden Besteuerung führte (vgl. dazu Martin in Der Betrieb --DB-- 1990, 1536), gibt es auch bei den von der Gegenseite bereits erfüllten entgeltlichen Verträgen keinen Grund, den Steuerwert vom Grundstück zu trennen und entgegen den bewertungsrechtlichen Vorschriften dem Sachleistungsanspruch des Erwerbers zuzuordnen.

Die durchgängige Bewertung der Sachleistungsverpflichtungen und - ansprüche aus gegenseitigen Verträgen mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem für die Sache selbst geltenden Steuerwert stellt darüber hinaus die Verbindung mit der Bewertung des Betriebsvermögens und mit der Vermögensteuer wieder her, für die der Senat mit Urteilen vom 10. April 1991 II R 118/86 (BFHE 164, 448, BStBl II 1991, 620) und vom 26. Juni 1991 II R 117/87 (BFHE 164, 464, BStBl II 1991, 749) von der Entscheidung vom 3. März 1978 III R 7/76 (BFHE 125, 75, BStBl II 1978, 398) unabhängig davon abgerückt ist, ob der Erwerber die Gegenleistung bereits erbracht hat.