BFH Urteil vom 17.02.1988 - VII R 68/86

Leitsatz (amtlich)

1. Wird auszuführendes Freigut, für das Währungsausgleichsbeträge gewährt werden sollen, antragsgemäß außerhalb des Amtsplatzes zum gemeinschaftlichen Versandverfahren abgefertigt, so können dafür Kosten nach § 178 Abs.1, Abs.2 Nr.1 AO 1977, § 2 Abs.2 Nr.1 ZKostV weder unmittelbar noch kraft Marktordnungsrechts erhoben werden.

2. § 46a AWG - hier: Kostenerhebung für außenwirtschaftsrechtliche Abfertigung außerhalb des Amtsplatzes - ist eine Ermessensvorschrift.

Orientierungssatz

1. Kosten können als Nebenleistungen steuerlicher Art nur qualifiziert werden, wenn ihr Entstehungsgrund in der Vornahme einer Amtshandlung liegt, die einen Gegenstand der AO 1977 (Steuern einschließlich der Steuervergütungen, § 1 Abs. 1 AO 1977) betrifft.

2. Die Gewährung von Ausgleichsbeträgen Währung ist eine Subvention marktordnungsrechtlicher Art, somit weder Steuervergütung noch (sonstige) Steuervergünstigung (vgl. BFH-Urteil vom 27.6.1978 VII R 68/77).

Normenkette

AO 1977 § 178 Abs. 1; ZKostO §§ 1, 2 Abs. 1, 2 Nr. 1; AWG § 46a; AO 1977 § 3 Abs. 3, § 1 Abs. 1, § 178 Abs. 2 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 30.04.1986; Aktenzeichen IV 47/84 N)

Tatbestand

I. Die Klägerin kaufte von der Bundesanstalt für landwirtschaftliche Marktordnung Magermilchpulver aus Interventionsbeständen zur Denaturierung in den Niederlanden. Im August und September 1983 gestellte die Klägerin mehrere Sendungen einer Dienststelle des Hauptzollamts --HZA-- und ließ sie unter Vorlage von Kontrollexemplaren zum internen gemeinschaftlichen Versandverfahren abfertigen. Die Abfertigung erfolgte außerhalb des Amtsplatzes bei einem Speditionsunternehmen. Wegen der besonderen Inanspruchnahme --Abfertigung außerhalb des Amtsplatzes-- forderte das HZA mit Bescheiden vom 1., 2., 5., 12. und 22.September 1983 Kosten von der Klägerin. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage auf Aufhebung der Kostenbescheide und Rückzahlung der vereinnahmten Beträge hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts --FG-- vom 30.April 1986 IV 47/84 N, Entscheidungen der Finanzgerichte 1986, 607). Das FG entschied, für die Geltendmachung der Kosten fehle es an einer Rechtsgrundlage. § 178 der Abgabenordnung (AO 1977) sei nicht anwendbar. Währungsausgleichsbeträge, deretwegen die zollamtlichen Behandlungen stattgefunden hätten, seien keine Steuervergütungen. Das Gesetz zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisationen (MOG) bestimme nicht, daß auf Währungsausgleichsbeträge generell die Vorschriften des Abgabenrechts Anwendung fänden, und enthalte auch selbst keine Rechtsgrundlage für die Festsetzung der hier streitigen Kosten. Zwar sei die zollamtliche Behandlung der Sendungen nach den einschlägigen Vorschriften, insbesondere der Magermilchpulverabsatz-Verordnung vom 30.Juli 1981 (BGBl I 1981, 795, Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung --VSF-- M 6060), geboten gewesen, doch ändere dies nichts daran, daß es sich bei dem Ankauf von Magermilchpulver aus Interventionsbeständen zum Zwecke der Denaturierung um eine Agrarmarktordnungsmaßnahme handele, die dem MOG unterliege.

Mit der Revision macht das HZA geltend, das Magermilchpulver sei antragsgemäß auch außenwirtschaftsrechtlich außerhalb des Amtsplatzes zollamtlich behandelt worden (außenwirtschaftsrechtliche Ausfuhrabfertigung); Rechtsgrundlage für die Kostenfestsetzung sei insoweit § 46a des Außenwirtschaftsgesetzes --AWG--, auf den die Erhebung der hier streitigen Zollkosten auch gestützt werden könne, unabhängig davon, welche Motive oder Dispositionen --z.B. Inanspruchnahme von Währungsausgleich; Vorbereitung einer Denaturierung-- die Ausfuhr veranlaßt hätten und ob die außenwirtschaftsrechtliche Abfertigung mit anderen Amtshandlungen verbunden sei. Das FG habe das entsprechende Vorbringen --Anwendung von § 46a AWG-- im Klageverfahren nicht berücksichtigt; darin liege ein Verfahrensfehler. Die Anträge der Klägerin hätten sich auf die Entgegennahme der Gestellung und der Kontrollexemplare nach § 12 Magermilchpulverabsatz-Verordnung, die währungsausgleichsrechtliche, die versandrechtliche und die außenwirtschaftsrechtliche Behandlung erstreckt. Für die versandrechtliche Abfertigung außerhalb des Amtsplatzes gälten § 178 Abs.2 Nr.1 AO 1977, § 2 Abs.2 Nr.1 der Zollkostenordnung (ZKostO) in der bei Erlaß der Kostenbescheide geltenden Fassung. Die bezeichneten Bestimmungen gehörten zu den Zollvorschriften über die Erfassung des Warenverkehrs und die Zollbehandlung und seien als solche auf Währungsausgleichsbeträge sinngemäß anwendbar.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Die angefochtenen Kostenbescheide können, wie vom FG richtig entschieden, nicht unmittelbar auf § 178 AO 1977 gestützt werden. Diese Vorschrift kann auch nicht kraft marktordnungsrechtlicher Bestimmungen angewandt werden. Auf § 46a AWG kann das HZA sich nicht nachträglich berufen.

1. § 178 Abs.1, Abs.2 Nr.1 AO 1977, der in Verbindung mit § 2 Abs.1, Abs.2 Nr.1 der Zollkostenverordnung --ZKostV-- (früher ZKostO; in der Bezeichnung geändert durch Verordnung vom 12.September 1983, BGBl I 1983, 1157) Amtshandlungen außerhalb des Amtsplatzes unter bestimmten Voraussetzungen der Kostenpflicht unterwirft, kommt als Rechtsgrundlage der Kostenerhebung für die im Streitfalle vorgenommenen Abfertigungen unmittelbar nicht in Betracht. Die Kosten bei besonderer Inanspruchnahme der Zollbehörden sind steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs.3 AO 1977). Kosten können als Nebenleistungen steuerlicher Art nur qualifiziert werden, wenn ihr Entstehungsgrund --hier die besondere Inanspruchnahme oder Leistung-- in der Vornahme einer Amtshandlung liegt, die einen Gegenstand der AO 1977 (Steuern einschließlich der Steuervergütungen, § 1 Abs.1) betrifft. Das ist bei den Amtshandlungen, deren Vornahme zum Erlaß der angefochtenen Kostenbescheide geführt hat, nicht der Fall.

Die Gewährung von Ausgleichsbeträgen Währung, deretwegen die zollamtlichen Behandlungen der Ausfuhrsendungen außerhalb des Amtsplatzes stattgefunden haben, ist eine Subvention marktordnungsrechtlicher Art, somit weder Steuervergütung noch (sonstige) Steuervergünstigung (Senat, Urteil vom 27.Juni 1978 VII R 68/77, BFHE 125, 321, 325). Auch im übrigen sind die im Streitfall vorgenommenen Amtshandlungen nicht steuerlicher Art. Von den Zwecken, denen sie gedient haben, kommt insoweit allenfalls die versandrechtliche Abfertigung (zum gemeinschaftlichen Versandverfahren) in Betracht. Selbst sie stellt aber im Gegensatz zu der vom HZA vertretenen Auffassung keine steuerliche Behandlung dar. Das abgefertigte Magermilchpulver war Freigut im zoll- und steuerrechtlichen Sinne, ohne zollrechtliche Zweckbindung, unbeschadet der besonderen marktordnungsrechtlichen Verpflichtung, die nach der Übernahme aus öffentlicher Lagerhaltung im Hinblick auf die beabsichtigte Verwendung in einem anderen Mitgliedstaat zu erfüllen war (Gestellung unter Vorlage von Kontrollexemplaren mit bestimmten Angaben, § 12 der Magermilchpulverabsatz-Verordnung in der vor Inkrafttreten der Verordnung vom 7.Juli 1986, BGBl I 1986, 1001, geltenden Fassung). Durch die Abfertigung zum (internen) gemeinschaftlichen Versandverfahren änderte sich der Status der Waren nicht (§ 41 Abs.3 Satz 1 des Zollgesetzes; vgl. auch Friedl in Schwarz/Wockenfoth, Zollgesetz, 1985, § 41 Anm.10; Hohrmann in Bail/Schädel/Hutter, Zollrecht, B/41 Rz.33 und 18). Eine Abgabenschuld konnte für sie im Inland auch nach ihrer versandrechtlichen Abfertigung nicht entstehen.

Die verfahrensrechtliche Behandlung der Waren ist somit mangels Zusammenhangs mit inlandsbezogenen Abgaben nicht steuerlicher Art. Die durch die Abfertigung zum internen gemeinschaftlichen Versandverfahren --durch das innergemeinschaftliche Versandpapier T 2-- ggf. begründete Vermutung der Gemeinschaftseigenschaft (Senat, Beschluß vom 2.Juli 1987 VII R 112/83, BFHE 150, 240, 242; Friedl, a.a.O., Anm.347) stellt den erforderlichen steuerlichen Zusammenhang nicht her. Ein gemeinschaftliches Versandverfahren mit Freigut des unbeschränkten freien Verkehrs ist Zollverfahren nur im weiteren Sinne, nämlich nur insoweit, als an seiner Abwicklung Zollbehörden beteiligt sind. Die Umsatzsteuerfreiheit der Ausfuhrlieferungen knüpft allein an den Ausfuhrnachweis an (§ 8 Abs.1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung --UStDV 1980--), der in Beförderungs- und Versendungsfällen nicht zwingend durch --u.a.-- Abfertigungsbestätigungen der Abgangszollstelle zu erbringen ist (vgl. § 9 Nr.4 Buchst.b, § 10 Abs.2 UStDV 1980). Auch insoweit stehen die zugrunde liegenden Amtshandlungen nicht in notwendigem Zusammenhang mit der Verwaltung von Inlandsabgaben.

Daß die versandrechtliche Abfertigung von Freigut außerhalb des Amtsplatzes keine nach Zollkostenrecht kostenpflichtige Amtshandlung ist, ergibt sich im übrigen auch aus dem Bestehen einer besonderen Kostenvorschrift im Außenwirtschaftsrecht (§ 46a AWG). Diese wäre weitgehend überflüssig --hinsichtlich der Ausfuhr nur bei außenwirtschaftsrechtlichen Abfertigungen in Fällen unmittelbarer Drittlandsausfuhren (außer in die am gemeinschaftlichen Versandverfahren teilnehmenden Länder Österreich und Schweiz) anwendbar--, wenn sich die Kostenerhebung bereits auf die Zollkostenvorschriften stützen ließe. Es kann nicht angenommen werden, daß § 46a AWG ungeachtet seiner allgemeinen Fassung einen derart begrenzten Anwendungsbereich hat.

2. Das MOG enthält keine Vorschrift, auf die die Kostenerhebung für die Abfertigung außerhalb des Amtsplatzes gestützt werden könnte. § 11 Abs.3 MOG in der für den Streitfall maßgebenden Fassung sah lediglich die Kostenerhebung für Warenuntersuchungen vor (vgl. nunmehr § 17 Abs.4 MOG n.F.); diese Vorschrift, die auch für die Untersuchung auszuführender Waren wegen der Gewährung von Währungsausgleichsbeträgen galt --im innergemeinschaftlichen Handel wegen Verstoßes gegen Gemeinschaftsrecht allerdings unanwendbar (Senat, Urteil vom 24.Oktober 1984 VII R 82/82, BFHE 142, 333)--, kann auf andere Fälle besonderer Inanspruchnahme der Zollverwaltung nicht ausgedehnt werden. Auch das HZA teilt diese Ansicht. Es meint jedoch, § 178 AO 1977 mit § 2 Abs.2 Nr.1 ZKostO sei über die spezifischen währungsausgleichs- und ausfuhrerstattungsrechtlichen Vorschriften anwendbar. Dem kann nicht gefolgt werden. Die Verweisung auf die Zollvorschriften über die Erfassung des Warenverkehrs und die Zollbehandlung (§ 3 der Ausfuhr-Währungsausgleichs-Verordnung vom 9.Dezember 1980, BGBl I 1980, 2242 - VSF M 0940 -, § 3 Abs.4 der EWG-Ausfuhrerstattungs-Verordnung vom 19.März 1980, BGBl I 1980, 323 - VSF M 3560 -) hat nur die Regelungen des Ersten und Zweiten Teils des Zollgesetzes zum Gegenstand (insbesondere Gestellung, Anmeldung, Darlegung und Beschau), nicht aber Kostenvorschriften des allgemeinen Abgabenrechts. Da diese Vorschriften von der Verweisung nicht erfaßt werden, braucht nicht entschieden zu werden, ob zu den Ermächtigungsgrundlagen der verweisenden Bestimmungen auch eine Ermächtigung zur Erhebung von Kosten gehört (zum Erfordernis einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage für die Erhebung von Untersuchungsgebühren Senat in BFHE 125, 321, 324).

TEXT3. Auf § 46a AWG --eine Ermessensvorschrift-- kann das HZA sich nicht nachträglich zur Rechtfertigung der angefochtenen Kostenbescheide berufen. Nach § 46a Abs.1 und 2 Nr.1 AWG (in der hier maßgebenden Fassung vor Inkrafttreten des Ersten Rechtsbereinigungsgesetzes vom 24.April 1986, BGBl I 1986, 560) können die Zollbehörden für außenwirtschaftsrechtliche Abfertigungen außerhalb des Amtsplatzes Gebühren erheben, für die sinngemäß die Vorschriften über Kosten gelten, die nach Abgabenrecht erhoben werden (§ 46a Abs.3 AWG a.F.). Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall an sich gegeben. Gegen eine hiernach erfolgende Festsetzung von Kosten für die entsprechende Behandlung von Sendungen im grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen Verkehr dürften gemeinschaftsrechtliche Bedenken nicht bestehen, weil die Kosten für die auf Antrag vorgenommene Abfertigung außerhalb des Amtsplatzes als Entgelt für einen dem Beteiligten tatsächlich geleisteten Dienst angesehen werden könnten (vgl. die Hinweise auf die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften im Senatsurteil BFHE 142, 333, 335). Der Senat braucht diese Frage jedoch nicht abschließend zu beurteilen. Er braucht auch nicht zu entscheiden, ob die Kostenvorschrift des § 46a AWG --wie die Klägerin meint-- nur angewandt werden kann, wenn die Durchführung der außenwirtschaftsrechtlichen Bestimmungen für die besondere Inanspruchnahme oder Leistung ursächlich war, oder ob es ausreicht, daß die betreffenden Amtshandlungen auch wegen außenwirtschaftsrechtlicher Erfordernisse erfolgten (vgl. § 9 Abs.1, § 10, § 11 Abs.1 der Außenwirtschaftsverordnung). Auch wenn letzteres angenommen wird und gemeinschaftsrechtliche Gründe der Kostenfestsetzung nicht entgegenstehen, läßt sich § 46a AWG als Rechtsgrundlage der Kostenbescheide nicht heranziehen, weil das HZA eine entsprechende Ermessensentscheidung nicht getroffen hat. Eine solche Entscheidung setzt § 46a AWG voraus, denn danach "können" die Zollbehörden Gebühren für eine besondere Inanspruchnahme oder Leistung bei der Durchführung außenwirtschaftsrechtlicher Vorschriften verlangen, während nach Zollkostenrecht für Abfertigungen außerhalb des Amtsplatzes Kosten erhoben "werden" (§ 1, § 2 Abs.1 ZKostV). Daß die Kostenerhebung für die besondere Inanspruchnahme oder Leistung der Zollverwaltung bei der zollamtlichen Außenwirtschaftsrechtsbehandlung von Einfuhr-, Ausfuhr- und Durchfuhrsendungen innerdienstlich vorgeschrieben ist (VSF A 0501 Abs.10), ändert nichts an der Ermessensbindung (vgl. in diesem Zusammenhang auch Urteil des Senats vom 29.Juli 1981 VII R 27/79, BFHE 135, 95, 102, in dem entschieden worden ist, daß die Festsetzung eines Zollzuschlags nicht deshalb ermessensfehlerhaft ist, weil ihr eine generelle Weisung zugrunde liegt). Weder in den (mit ihrem Inhalt durch Bezugnahme festgestellten) Kostenbescheiden noch in der Einspruchsentscheidung hat sich das HZA auf § 46a AWG berufen. In den Kostenbescheiden wird nur auf die "Abfertigung von Marktordnungswaren --Ausfuhrsendungen außerhalb des Amtsplatzes--" hingewiesen, in der Einspruchsentscheidung --wie vom FG ausdrücklich festgestellt-- im wesentlichen nur auf Abs.5 der Erstattungsdienstanweisung (VSF M 3565), die bestimmt, daß für die besondere Inanspruchnahme der Zollverwaltung Abfertigungsgebühren nach Zollkostenrecht zu erheben sind, soweit zur zollamtlichen Behandlung angemeldete Sendungen im Betrieb des Ausführers abgefertigt werden. Auch dieser Weisung, auf die das HZA sich zur Begründung der Einspruchsentscheidung bezogen hat, ist nicht zu entnehmen, daß § 46a AWG (hinsichtlich der Bemessung der Kosten und des Erhebungsverfahrens in Verbindung mit den sinngemäß geltenden Vorschriften des Zollkostenrechts) als Rechtsgrundlage der Kostenfestsetzung herangezogen werden sollte.

Vergeblich beruft sich das HZA zur Rechtfertigung der Kostenfestsetzung (nach § 46a AWG) auf sein nach seiner Ansicht vom FG zu Unrecht nicht berücksichtigtes Vorbringen im Klageverfahren. Käme es hierauf an, so hätte das HZA zunächst Tatbestandsberichtigung nach § 108 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beantragen und sodann rügen müssen, das Urteil habe sich mit einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage nicht auseinandergesetzt (vgl. Kühn/Kutter/Hofmann, AO/FGO, 15.Aufl., § 118 FGO Bem.4 a.E.). Es ist indessen unerheblich, in welcher Weise das HZA sich insoweit im Klageverfahren eingelassen hat. Denn eine derartige nachträgliche Berufung auf die Ermessensvorschrift wäre nicht geeignet, die --fehlende-- Ermessensentscheidung, die spätestens bei der Zurückweisung des Einspruchs hätte getroffen werden müssen, zu ersetzen. Die Frage, inwieweit bei Ermessensentscheidungen Gründe nachgeschoben werden können, stellt sich nicht, weil hier eine Ermessensentscheidung gar nicht vorliegt, das HZA vielmehr gebundene Verwaltungsakte erließ (§ 2 Abs.2 Nr.1 ZKostV, § 178 AO 1977).

Fundstellen

BFHE 152, 377

BFHE 1988, 377

HFR 1988, 322 (LT1-2)

ZfZ 1988, 240 (ST1-2)