Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung
Erlass mit Übergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung
Entscheidungsstichwort (Thema)
Sacheinlage in KG als Veräußerungsgeschäft; Teilbetriebsfiktion im Umwandlungssteuerrecht; Realisierung stiller Reserven bei Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätte: Aufgabe der sog. Theorie der finalen Entnahme
Leitsatz (amtlich)
1. Die Einbringung eines Wirtschaftsguts als Sacheinlage in eine KG ist ertragsteuerrechtlich auch insoweit als Veräußerungsgeschäft anzusehen, als ein Teil des Einbringungswerts in eine Kapitalrücklage eingestellt worden ist (entgegen BMF-Schreiben vom 26. November 2004, BStBl I 2004, 1190).
2. Die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist kein Teilbetrieb i.S. von § 24 Abs. 1 UmwStG 1995. Die Fiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht entsprechend anwendbar (entgegen BMF-Schreiben vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235, Tz. 81; vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.03).
3. Die Überführung eines Einzelwirtschaftsguts aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische (hier: österreichische) Betriebsstätte führte im Zeitraum vor Inkrafttreten des § 6 Abs. 5 EStG 1997 durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch dann nicht zur sofortigen Gewinnrealisation, wenn die ausländischen Betriebsstättengewinne aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Besteuerung im Inland freigestellt waren (Änderung der Rechtsprechung: Aufgabe der sog. Theorie der finalen Entnahme). Das gilt auch für die Einbringung einer Sacheinlage durch eine Personengesellschaft in eine Tochter-Personengesellschaft.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1 S. 2, § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; EStG 1997 § 6 Abs. 5; UmwStG 1995 § 24; DBA AUT 1954 Art. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
A. Streitpunkt ist, ob eine Personengesellschaft bei Einbringung aller Anteile einer Kapitalgesellschaft als Sacheinlage in eine österreichische Tochter-Personengesellschaft die stillen Reserven der Anteile sofort versteuern muss.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, gehörte im Streitjahr 1995 zur Unternehmensgruppe X und befasste sich ausschließlich mit der Verwaltung von ausländischen Beteiligungen. Ihre Komplementärinnen waren im Streitjahr zunächst die N GmbH und ab Ende November die W GmbH. Kommanditistinnen waren B sowie zwei Stiftungen und eine GmbH. Im Jahr 1991 hatte die Klägerin sämtliche Anteile an der X-Inc., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in den USA, in ihr inländisches Betriebsvermögen überführt. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1994 setzte sie den Wert der Beteiligung mit 687 318 300 DM an. Dieser Wert ergab sich aus dem 1991 im Einvernehmen mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) nach der sog. Mittelwertmethode ermittelten Einbringungswert zuzüglich nachträglicher Anschaffungskosten (Kapitalerhöhungen).
Im Zuge einer Neuordnung der Auslandsaktivitäten der Unternehmensgruppe X übernahm die Klägerin Anfang Dezember des Streitjahres u.a. sämtliche Kommanditanteile an der Ö-KG, einer Personengesellschaft mit Sitz in Österreich, und das Guthaben auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto bei dieser Gesellschaft. Am 5./15. Dezember 1995 fassten die Gesellschafter der Ö-KG den nachfolgend auszugsweise wiedergegebenen Beschluss über die Erhöhung des Kommanditkapitals:
"2. Weiter(s) wurde die Gesellschaft darüber informiert, daß die … (Klägerin) ihre Beteiligung an der … (X-Inc.) zum 29. Dezember 1995 in die … (Ö-KG) … einbringt. Die Sacheinlage erfolgt zum Teilwert.
Die … (Klägerin) erhöht durch Sacheinlagen ihre Kommanditeinlage bei der … (Ö-KG) von bisher ATS (österreichische Schilling) 144 Mio. … um ATS 3.500 Mio. (= 3,5 Mrd.).
Zur Deckung vorstehender Kapitalerhöhung werden eingebracht:
- die Beteiligung an der … (X-Inc.) mit einem Betrag von ATS 1.500 Mio.,
- das Guthaben auf dem Verrechnungskonto in Höhe von ATS 1.856 Mio.
Der auf die eingebrachte Beteiligung an der … (X-Inc.) entfallende, nicht auf die Sacheinlage anzurechnende Wert der Beteiligung sowie das restliche Guthaben auf dem Verrechnungskonto zuzüglich des auf das Geschäftsjahr 1995 entfallenden anteiligen Gewinns werden dem bei der … (Ö-KG) zu bildenden Rücklagenkonto zugewiesen."
Am 19./21. Dezember 1995 vereinbarten die Klägerin und die Ö-KG die Übertragung der Anteile an der X-Inc. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach Maßgabe des Kapitalerhöhungsbeschlusses. Die Ö-KG setzte die Beteiligung an der X-Inc. in ihrer Handelsbilanz zum Teilwert von rd. 4,866 Mrd. ATS (691 636 000 DM) an. Sie wies davon 1,5 Mrd. ATS (213 195 000 DM) der Kommanditeinlage und rd. 3,366 Mrd. ATS (478 441 000 DM) dem Rücklagenkonto zu.
Die Klägerin behandelte die Übertragung der Anteile an der X-Inc. auf die Ö-KG --insoweit in Übereinstimmung mit dem FA-- einkommensteuerrechtlich als Entnahme. Sie errechnete den hieraus resultierenden Gewinn wie folgt: Entnahmewert von 691 636 000 DM abzüglich Steuerbilanzwert von 687 318 300 DM = 4 317 700 DM. Gegenüber dem FA bezog die Klägerin diesen Entnahmegewinn nicht in die Gewinnermittlung ein, sondern bildete außerhalb der Bilanz einen passiven Ausgleichsposten in entsprechender Höhe. Sie begründete dies damit, dass der Entnahmegewinn nicht im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile auf die Ö-KG, sondern erst im Zeitpunkt einer künftigen Realisierung der stillen Reserven der Beteiligung durch die Ö-KG --z.B. durch Veräußerung-- zu versteuern sei.
Das FA rechnete den Entnahmegewinn demgegenüber im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu. Es ermittelte zudem einen erheblich höheren Gewinnbetrag, weil es den Teilwert der Beteiligung an der X-Inc. zum Übertragungszeitpunkt mit 1 098 831 000 DM (anstatt den von der Klägerin angesetzten 691 636 000 DM) veranschlagte.
Im Rahmen der hiergegen erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) Düsseldorf festgestellt, dass das FA dem Grunde nach zu Recht den aus der Übertragung der Anteile an der X-Inc. entstandenen Gewinn als sofort zu versteuernden Gewinn der Klägerin erfasst hat, weil diese mit der Übertragung einen Veräußerungsgewinn realisiert habe. Sein Zwischenurteil vom 12. Mai 2006 18 K 5588/03 F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1438 abgedruckt.
Gegen das Zwischenurteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts und eine ungenügende Sachaufklärung durch das FG geltend macht.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 306 092,20 DM festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Das im Revisionsverfahren dem Rechtsstreit beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
B. Die Revision ist überwiegend begründet. Der im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin für das Streitjahr anzusetzende Veräußerungsgewinn aus der Einbringung der Anteile an der X-Inc. in die Ö-KG beträgt unabhängig von der Höhe des tatsächlichen Teilwerts der Anteile 4 317 700 DM.
I. Im Ansatz zu Recht hat das FG die Einbringung der Beteiligung in vollem Umfang als Veräußerungsvorgang angesehen.
1. Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten --d.h. als Sacheinlage-- handelt es sich aus ertragsteuerrechtlicher Sicht um ein tauschähnliches Geschäft und mithin um eine Veräußerung (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856; vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; BMF-Schreiben vom 29. März 2000, BStBl I 2000, 462, und vom 26. November 2004, BStBl I 2004, 1190; vgl. auch Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253 zur Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft): Der Gesellschafter überträgt den Sachwert auf die Gesellschaft und erhält dafür den Gesellschaftsanteil; aus Sicht der Gesellschaft liegt das Anschaffungsgeschäft in der Hingabe der Einlageforderung gegen den Empfang des Sachwertes (vgl. insbesondere zur Sacheinlage eines Kommanditisten: BFH-Urteil in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; allgemein: Groh, Der Betrieb --DB-- 1997, 1683, 1684 f.). Eine Veräußerung liegt auch vor, wenn der übertragene Sachwert aus dem Betriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers stammt (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847; vom 7. November 2006 VIII R 13/04, BFHE 215, 260).
2. Nach diesen Maßstäben ist die Übertragung der Anteile an der X-Inc. aus dem Betriebsvermögen der Klägerin in jenes der Ö-KG als Veräußerungsvorgang anzusehen.
a) Das FG hat ohne weiteres unterstellt, dass der Einbringungsvorgang in die in Österreich ansässige Ö-KG den gleichen gesellschaftsrechtlichen Regeln folgt wie eine Sacheinlage in eine deutschem Recht unterliegende KG. Der Senat ist revisionsrechtlich hieran gebunden, weil eine etwaige Verletzung ausländischen Rechts gemäß § 118 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht revisibel ist. Eine unzureichende Ermittlung des ausländischen Rechts als Verfahrensfehler (Verletzung von § 155 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung) hat die Klägerin nicht gerügt und ist deshalb der revisionsrechtlichen Prüfung entzogen (vgl. Senatsurteil vom 15. März 1995 I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502).
b) Der Behandlung der Sacheinlage als Veräußerungsvorgang steht nicht entgegen, dass die Klägerin bereits vor dem Zeitpunkt des Vollzugs des Gesellschafterbeschlusses vom 5./15. Dezember 1995 über die Erhöhung der Kommanditbeteiligung (einzige) Kommanditistin der Ö-KG gewesen ist und als solche nach ihrem Vorbringen in der Revisionsbegründung zu 100 % an Gewinn und Vermögen der Ö-KG beteiligt war. Die Erhöhung einer bestehenden Kommanditbeteiligung durch Sacheinlage ist im Hinblick auf den Charakter als Veräußerungsgeschäft nicht anders zu beurteilen als die Übernahme eines Kommanditanteils durch einen bisher nicht beteiligten Mitunternehmer (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847 zur Anwendung von § 24 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform --UmwStG 1977-- auf Kapitalerhöhungen in Mitunternehmerschaften; BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.02 zu § 24 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 --UmwStG 1995--). Denn auch in diesem Fall wird durch den Beschluss über die Erhöhung des Kommanditkapitals und die Übernahme der erhöhten Beteiligung durch den Kommanditisten eine Einlageforderung der KG begründet, die die Gesellschaft gegen den einzubringenden Sachgegenstand hingibt.
3. Die Anteilsübertragung ist auch insoweit eine Veräußerung --und keine verdeckte Einlage--, als ihr Einbringungswert nach dem Inhalt des Gesellschafterbeschlusses der Klägerin vom 5./15. Dezember 1995 und der auf diesem basierenden Einbringungsvereinbarung vom 19./21. Dezember 1995 nicht auf die Kommanditeinlage angerechnet, sondern (in Höhe des 1,5 Mrd. ATS übersteigenden Betrages) einem zu bildenden Rücklagenkonto bei der Ö-KG zugewiesen werden sollte.
Zur Sacheinlage in eine GmbH hat der Senat entschieden, dass eine Überpari-Emission, bei der der Einbringungswert der Sacheinlage den Nominalbetrag der hierfür übernommenen Stammeinlage übersteigt und in Höhe der (als Aufgeld anzusehenden) Differenz in eine Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) einzustellen ist, ertragsteuerlich in vollem Umfang als Veräußerung und nicht teilweise als verdeckte Einlage anzusehen ist (Senatsurteil in BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253). Entsprechendes gilt für die den Nominalbetrag des übernommenen (oder erhöhten) Kommanditanteils wertmäßig übersteigende Sacheinlage in eine KG, bei der der Differenzbetrag in eine Kapitalrücklage eingestellt werden soll (vgl. bereits BFH-Urteile in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847; vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854 --zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt--). Auch hier ist der Gesellschafter --wie im Streitfall die Klägerin-- nach der mit der Gesellschaft getroffenen Einlagevereinbarung zur vollständigen Einbringung des ungeteilten Sachwerts zu Eigentum der Gesellschaft verpflichtet und ist folglich der auf die Betragsdifferenz entfallende Wertanteil des eingebrachten Wirtschaftsguts Bestandteil der vom einbringenden Gesellschafter im Austausch gegen die Verschaffung (bzw. Erhöhung) der Beteiligungsrechte geschuldeten Leistung und somit auch Gegenstand des tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts. Hierin unterscheidet sich das Aufgeld bei einer Sacheinbringung wesentlich von einer freiwilligen Zuzahlung in das Eigenkapital, bei der es sich um eine unentgeltliche Leistung und mithin um eine Einlage handelt. Ob der Differenzbetrag bei der empfangenden Gesellschaft auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder auf einem Kapitalkonto des einbringenden Kommanditisten verbucht wird, ist deshalb für den insgesamt entgeltlichen Charakter der Einbringung nicht entscheidend (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1190, unter 2. Buchst. b, wonach bei Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto eine verdeckte Einlage vorliegen soll).
4. Der einheitlich entgeltliche Charakter des Einbringungsvorgangs wäre auch zu bejahen, wenn der tatsächliche Teilwert der Beteiligung an der X-Inc. zum Veräußerungszeitpunkt --wie nach dem Vorbringen des FA der Fall-- den von der Ö-KG in ihrer Bilanz später dafür angesetzten Betrag von umgerechnet 691 636 000 DM übersteigen würde.
Allerdings wird bei Unterbewertung des einzubringenden Gegenstands in der Sacheinlagevereinbarung --d.h. beim Ansatz eines den Teilwert unterschreitenden Einbringungswerts-- der überschießende Wertanteil als verdeckte Einlage angesehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230 --obiter--; zur Sacheinlage in Kapitalgesellschaften: Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz 175; Schulte in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8 Rz 312). Im Streitfall hat eine Unterbewertung aber nicht vorgelegen, weil nach den Feststellungen des FG die Klägerin und die Ö-KG eine Einbringung der Anteile abstrakt zu deren (tatsächlichem) Teilwert und nicht zu einem bestimmten, den Teilwert ggf. unterschreitenden Einbringungswert vereinbart haben. Der Senat ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO an diese tatsächliche, an den Wortlaut des Gesellschafterbeschlusses vom 5./15. Dezember 1995 anknüpfende Würdigung der Einbringungsvereinbarung durch die Vorinstanz, die nicht gegen Denk- oder Erfahrungssätze verstößt, gebunden.
Die Klägerin hat in ihrer Revisionsbegründung die insoweit geltend gemachte mangelhafte Sachaufklärung durch das FG nicht schlüssig dargetan. Ihre diesbezügliche Rüge beschränkt sich auf das Vorbringen tatsächlicher Umstände, die ihrer Auffassung nach zu einer dem Wortlaut widersprechenden ("ergänzenden") Auslegung führen müssten. Damit setzt sie lediglich die eigene Sachverhaltswürdigung an die Stelle derjenigen des FG, ohne revisionsrechtlich beachtliche Fehler nachweisen zu können. In sich unstimmig ist die Argumentation der Klägerin, soweit sie dem FG einerseits angesichts der Folgen einer wortgetreuen Auslegung bei Annahme eines tatsächlichen Teilwerts der Beteiligung von mehr als 691 636 000 DM einen Verstoß gegen das Gebot einer interessengerechten Auslegung vorwirft, andererseits aber betont, die Beteiligten seien seinerzeit von einem diesen Betrag noch unterschreitenden Verkehrswert der Beteiligung an der X-Inc. ausgegangen. Wenn das zutrifft, ist nicht ersichtlich, warum eine Einbringung zum Teilwert aus damaliger Sicht der Beteiligten nicht interessengerecht gewesen sein soll. Eine etwaige Fehlvorstellung über die tatsächliche Höhe des Teilwerts würde weder am Inhalt noch an der Wirksamkeit der getroffenen Vereinbarung etwas ändern. Im Übrigen widerlegt die Klägerin selbst jede Berechtigung einer Auslegung gegen den Wortlaut des Gesellschafterbeschlusses, indem sie vorbringt, die Beteiligten hätten den Begriff "Teilwert" verwendet, weil nach Aussage der österreichischen Berater die Sacheinlage in der Ö-KG nach österreichischem Recht mit dem Teilwert zu erfassen sei. War das so, bleibt nur die Annahme, dass die Beteiligten die Einbringung zum Teilwert tatsächlich gewollt haben.
Soweit die Klägerin dem FG schließlich im Hinblick auf dessen Feststellung, die Klägerin habe in Absprachen mit der Außenprüfung schon vor der Anteilsübertragung die Absicht einer Übertragung zum Teilwert bekundet, die Verletzung rechtlichen Gehörs vorwirft, kann sie hiermit schon deshalb nicht gehört werden, weil sie diese Verfahrensrüge entgegen § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO erst mit dem nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 2 Satz 1 FGO) eingegangenen Schriftsatz vom 15. Januar 2007 geltend gemacht hat. Im Übrigen fehlt es an der Darlegung der möglichen Kausalität eines solchen Verfahrensverstoßes für die angefochtene Entscheidung.
II. Im Ergebnis zutreffend hat das FG des Weiteren die Anwendung des § 24 UmwStG 1995 auf die Einbringung der X-Inc. in die Ö-KG abgelehnt. Nach dieser Vorschrift hat bei Einbringung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils als Sacheinlage in eine Mitunternehmerschaft die aufnehmende Personengesellschaft das Wahlrecht, den Einbringungsgegenstand mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert anzusetzen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die aufnehmende Gesellschaft den Gegenstand ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995). Die Bestimmung ist im Streitfall nicht anwendbar, weil es sich bei der eingebrachten Beteiligung an der X-Inc. weder um einen Mitunternehmeranteil noch um einen Betrieb und auch nicht um einen Teilbetrieb gehandelt hat.
1. Unter einem Teilbetrieb, der hier als einziges der möglichen Einbringungsobjekte in Erwägung gezogen werden könnte, ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein lebensfähig ist (ständige Rechtsprechung zu § 16 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; vgl. u.a. Senatsurteile vom 2. August 1978 I R 78/76, BFHE 126, 24, BStBl II 1979, 15; vom 3. Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653; BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 17/03, BFH/NV 2006, 532). Es muss eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, d.h. ein selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens vorliegen (Senatsurteil vom 13. Februar 1980 I R 14/77, BFHE 130, 384, BStBl II 1980, 498; in BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 532). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erfüllt diese Voraussetzungen auch dann nicht, wenn sie das gesamte Nennkapital umfasst, weil es sich bei Beteiligungen nicht um betriebliche Organisationseinheiten handelt.
2. Etwas anderes folgt nicht aus der gesetzlichen Fiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Danach gilt zwar als Teilbetrieb auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Diese Teilbetriebsfiktion gilt aber entgegen der Sicht des FG sowie der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235, Tz. 81; BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 24.03) und der herrschenden Auffassung in der Literatur (Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 UmwStG Rz 75; Schlößer in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 24 Rz 22; Patt in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG nF Rz 82) nicht entsprechend auch im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG 1995 (zutreffend Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz 42; ders., GmbH-Rundschau 2007, 793).
Für eine solche Analogie fehlt es in § 24 UmwStG 1995 an einer planwidrigen Regelungslücke. Zweck der Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist es, auch die Gewinne aus der Veräußerung von Alleinbeteiligungen an Kapitalgesellschaften der Tarifbegünstigung nach § 16 Abs. 4, § 34 EStG zu unterstellen. Demgegenüber regelt § 24 UmwStG 1995 die Möglichkeit der steuerneutralen Ausgliederung selbständiger Unternehmensbereiche auf Tochter-Personengesellschaften. Angesichts dieser verschiedenen Regelungsmaterien besteht kein Anhalt dafür, dass der Normzweck des § 24 UmwStG 1995 über dessen Wortlaut hinaus ebenfalls die Anwendung der Teilbetriebsfiktion erfordert und der Gesetzgeber dies bei Schaffung der Vorschrift übersehen hat. Dagegen spricht insbesondere, dass in § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG 1995 für die Fälle der Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung eine § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG entsprechende Teilbetriebsfiktion ausdrücklich in das Gesetz aufgenommen worden ist. Somit kann angenommen werden, dass der Gesetzgeber, wenn er die Geltung der Teilbetriebsfiktion im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG 1995 gewollt hätte, auch dort eine ausdrückliche Regelung getroffen hätte.
Eine abweichende Beurteilung folgt nicht aus dem Umstand, dass in der Begründung des Regierungsentwurfs des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 25. September 2006 ausgeführt wird, die zu einem Betriebsvermögen gehörende Alleinbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft gelte als Teilbetrieb i.S. von § 24 UmwStG 1995 (BTDrucks 16/2710, S. 50). Es handelt sich hierbei um die Interpretation einer bereits bestehenden Regelung --§ 24 Abs. 1 UmwStG 1995 ist durch das SEStEG nicht geändert worden-- durch ein an einer späteren Gesetzgebung beteiligtes Organ und nicht um eine für die historische Auslegung maßgebliche Äußerung des ursprünglichen Gesetzgebers. Die nachrangige Bedeutung dieser Interpretation zeigt sich auch daran, dass es im strikten Gegensatz hierzu in der gleichen Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 1 UmwStG --der die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften regelt und der in Bezug auf die Beschreibung der möglichen Einbringungsobjekte wörtlich mit § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 übereinstimmt-- heißt, eine zu einem Betriebsvermögen gehörende Alleinbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft gelte nicht als Teilbetrieb (BTDrucks 16/2710, S. 42).
III. Folglich handelt es sich bei der in die Ö-KG eingebrachten Beteiligung an der X-Inc. um ein Einzelwirtschaftsgut. Als für die Gewinnermittlung im Streitjahr maßgeblichen Veräußerungspreis für die eingebrachte Beteiligung durfte die Klägerin unabhängig von deren wirklichem Teilwert zwar nicht den bisherigen Buchwert, jedoch den von der Ö-KG in ihrer Bilanz angesetzten Betrag von umgerechnet 691 636 000 DM ansetzen.
1. Die Folgen einer Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter von einem Betriebsvermögen auf ein anderes waren für das Streitjahr nicht gesetzlich geregelt. Eine gesetzliche Regelung hat die Materie erstmals mit der Einfügung von § 6 Abs. 5 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 --StEntlG 1999/2000/2002-- vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) erfahren. Diese Bestimmung galt gemäß § 52 Abs. 16 Satz 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erstmals für nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossene Erwerbsvorgänge und ist deshalb auf die streitgegenständliche Einbringung nicht anzuwenden.
2. Jedoch hat der Senat im Zeitraum vor Einfügung von § 6 Abs. 5 EStG bei Einbringung eines aus dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters stammenden Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils den Beteiligten ein Wahlrecht eingeräumt, den Buchwert fortzuführen oder das Wirtschaftsgut bis zur Grenze des Teilwerts neu zu bewerten (Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 6. November 1985 I R 242/81, BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333). Der Grund für die Gewährung dieses Bewertungswahlrechts ist darin zu sehen, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft dieser steuerrechtlich nicht als ein Dritter gegenübersteht. Die Einbringung des Sachguts stellt sich vielmehr als die Überführung aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen dar. Eine solche Überführung wird nicht als gewinnrealisierende Entnahme behandelt; vielmehr sind die Buchwerte fortzuführen. Im Unterschied dazu liegt bei der Einbringung gegen Gesellschaftsanteile zwar an sich ein Veräußerungsvorgang vor, bei dem indes auf eine Gewinnverwirklichung aus Anlass der Einbringung verzichtet werden kann, sofern die künftige Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist (so Senatsurteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, unter I.2.a der Gründe). Die Entstehung eines Veräußerungsgewinns und dessen Höhe hängen davon ab, ob und inwieweit der Ansatz des eingebrachten Wirtschaftsguts in der Bilanz der aufnehmenden Personengesellschaft den bisherigen Buchwert des Wirtschaftsguts beim Einbringenden übersteigt (Senatsurteil in BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333). Diese Grundsätze, denen sich die Verwaltung im sog. Mitunternehmererlass (BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977, BStBl I 1978, 8, Tz. 57 ff.) angeschlossen hat, gelten unverändert fort (BFH-Urteile in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; vom 4. Mai 2004 XI R 7/03, BFHE 206, 132, BStBl II 2004, 893; in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847). Entgegen der in der mündlichen Verhandlung vom FA und vom BMF vertretenen Auffassung finden die Grundsätze auch Anwendung, wenn es sich bei der einbringenden Gesellschafterin um eine Mitunternehmerschaft handelt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420). Einen sachlichen Grund für eine abweichende Behandlung dieses Sachverhalts vermag der Senat nicht zu erkennen; dem entspricht es, dass auch im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG 1995 eine Mitunternehmerschaft Einbringende sein kann (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 92; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 54).
3. Der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall steht nicht entgegen, dass die Ö-KG, in die die Klägerin die Beteiligung an der X-Inc. eingebracht hat, ihren Sitz in Österreich hat.
a) Der Umstand, dass die Ö-KG nicht den inländischen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach den §§ 238 ff. HGB und den §§ 140 ff. der Abgabenordnung (AO) unterliegt, hindert nicht, für die Ausübung des Bewertungswahlrechts auf den (in DM umgerechneten) Wertansatz der eingebrachten Beteiligung in der Bilanz der Ö-KG abzustellen. Dabei bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung, ob sämtliche ausländische Personengesellschaften unterschiedslos als aufnehmende Gesellschaften im Sinne der zuvor beschriebenen Grundsätze in Betracht kommen. Jedenfalls kann den Beteiligten die Ausübung des Bewertungswahlrechts dann nicht versagt werden, wenn das betreffende Wirtschaftsgut --wie im Streitfall-- in eine in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässige und nach dortigem Recht buchführungspflichtige Personengesellschaft eingebracht worden ist. Denn es würde offenkundig gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 52 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (jetzt Art. 43 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EG--, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1997 Nr. C-340, 1) verstoßen, wenn ein Wirtschaftsgut nur dann zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert als Sacheinlage in eine Tochter-Personengesellschaft eingebracht werden könnte, wenn die Tochtergesellschaft im Inland buchführungspflichtig ist, hingegen bei Einbringung in eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige und deshalb nach dortigem Recht buchführungspflichtige Tochtergesellschaft zwingend eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven zu erfolgen hätte (vgl. zur Niederlassungsfreiheit im Zusammenhang mit Tochtergesellschaften und Betriebsstätten etwa Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften --EuGH--, Urteile vom 15. Mai 1997 Rs. C-250/95 "Futura Participations SA und Singer", EuGHE I 1997, 2471; vom 21. September 1999 Rs. C-307/97 "Compagnie de Saint-Gobain", EuGHE I 1999, 6161; vom 21. November 2002 Rs. C-436/00 "X und Y", EuGHE I 2002, 10829; vom 14. Dezember 2006 Rs. C-170/05 "Denkavit", Internationales Steuerrecht --IStR-- 2007, 62; vom 13. März 2007 Rs. C-524/04 "Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation", IStR 2007, 249). Entgegen der Sicht des BMF berührt die Problematik nicht die Frage der Zulässigkeit der Abgrenzung der nationalen Besteuerungshoheiten zwischen den EU-Mitgliedstaaten durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA); denn die Versagung des Bewertungswahlrechts allein wegen der nicht-inländischen Buchführungspflicht würde auch dann greifen, wenn --wie z.B. bei Fehlen eines DBA-- der künftige Besteuerungszugriff des Stammhausstaats durch die Überführung in die ausländische Betriebsstätte gar nicht berührt sein könnte.
Ein auf der nicht-inländischen Buchführungspflicht gründender Zwang zur Sofortbesteuerung der stillen Reserven lässt sich auf gemeinschaftsrechtlicher Ebene auch nicht damit rechtfertigen, dass die Ö-KG als österreichische Personengesellschaft nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Fusionsrichtlinie) fällt, die nach Einschätzung des BMF den momentanen Stand der EU-rechtlichen Begünstigungsmöglichkeiten für Umwandlungs- und Einbringungsfälle fixiert. Denn die Fusionsrichtlinie als EU-Sekundärrecht schränkt die Grundfreiheiten des EG weder ein noch gibt sie den Anwendungsbereich etwa der Niederlassungsfreiheit vor; vielmehr muss sich das EU-Sekundärrecht seinerseits an den Grundfreiheiten des EG messen lassen (vgl. EuGH-Urteil vom 23. Februar 2006 Rs. C-471/04 "Keller Holding", EuGHE I 2006, 2107; Senatsurteil vom 9. August 2006 I R 95/05, BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279). Wenn ein Sachverhalt nicht von der Fusionsrichtlinie umfasst ist, kann somit nicht darauf geschlossen werden, dass die Niederlassungsfreiheit nicht verletzt sein kann.
b) Im Falle einer späteren Veräußerung der Beteiligung durch die Ö-KG wären die im Inland entstandenen stillen Reserven trotz der Einbringung in die österreichische Tochtergesellschaft der Besteuerung durch den deutschen Fiskus nicht entzogen. Dabei kann offenbleiben, ob die Beteiligung an der X-Inc. nach der Übertragung an die Ö-KG über deren formale Eigentümerstellung hinaus auch in einem funktionalen Zusammenhang zu der von der Ö-KG ausgeübten Unternehmenstätigkeit stand. Zwar könnte die Beteiligung der Ö-KG als Betriebsstätte abkommensrechtlich nur unter dieser Voraussetzung zugeordnet werden (vgl. etwa Senatsurteile vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom 30. August 1995 I R 112/94, BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563; Senatsbeschluss vom 20. Dezember 2006 I B 47/05, BFHE 216, 276). Jedoch würde das im Streitjahr geltende Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 4. Oktober 1954 --DBA-Österreich 1954-- (BGBl II 1955, 750, BStBl I 1955, 370) der Bundesrepublik Deutschland den Besteuerungszugriff auf die im Inland entstandenen stillen Reserven der Beteiligung auch dann nicht entziehen, wenn die Beteiligung funktional der Ö-KG als Betriebsstätte zuzuordnen wäre.
aa) In seiner früheren Rechtsprechung hat der Senat in der Überführung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte allerdings stets eine gewinnverwirklichende Entnahme i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gesehen, wenn --wie nach Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 1954 der Fall-- die ausländischen Betriebsstättengewinne aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Besteuerung im Inland freigestellt sind (sog. Theorie der finalen Entnahme, vgl. Senatsurteile vom 16. Juli 1969 I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175; vom 28. April 1971 I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630; vom 24. November 1982 I R 123/78, BFHE 137, 59, BStBl II 1983, 113; zustimmend BFH-Urteile vom 30. Mai 1972 VIII R 111/69, BFHE 106, 198, BStBl II 1972, 760; vom 16. Dezember 1975 VIII R 3/74, BFHE 117, 563, BStBl II 1976, 246; vom 19. Februar 1998 IV R 38/97, BFHE 186, 42, BStBl II 1998, 509; ebenso noch BMF-Schreiben in BStBl I 1978, 8, Tz. 55).
bb) Der Senat hält an dieser Rechtsprechung nicht fest. Sie findet im Gesetz keine hinreichende Grundlage und beruht auf einer unzutreffenden Beurteilung der Abgrenzung zwischen den inländischen und den ausländischen Einkünften (§ 34d Nr. 2 Buchst. a EStG) und der Wirkungen der abkommensrechtlichen Freistellung.
Die Gewinnrealisation durch Entnahme setzt nach der Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG voraus, dass der Steuerpflichtige das Entnahmeobjekt für private Interessen ("seinen Haushalt") oder für andere betriebsfremde Interessen entnimmt. Die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte des gleichen Unternehmers führt jedoch nicht zur Lösung des bisherigen betrieblichen Funktionszusammenhangs und kann deshalb mangels Außenumsatzes nicht als Realisationstatbestand angesehen werden (vgl. Meilicke/Hohlfeld, Betriebs-Berater --BB-- 1972, 505, 508; Tipke, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1972, 264, 269; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 18.43; Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 198; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 49 Rz D 3100, 3146; Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/ Ditz, Betriebsstätten Handbuch, 2006, Rz 3.11; Kroppen in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 7 OECD-MA Rz 149/1 ff.; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz 461, m.w.N. unter Rz 455). Das gilt auch für die im Streitfall gegebene Einbringung einer Sacheinlage durch eine Personengesellschaft in eine Tochter-Personengesellschaft. Denn hierbei handelt es sich aus den unter B.III.2. ausgeführten Gründen ebenfalls um die Überführung aus einem Betrieb der steuerpflichtigen Mitunternehmer in einen anderen Betrieb dieser Steuerpflichtigen und nicht um eine die sofortige Besteuerung gebietende Außentransaktion.
Die frühere Rechtsprechung basierte im Wesentlichen auf der Überlegung, dass die stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ruhen, nicht endgültig der Besteuerung entgehen dürften (vgl. etwa Senatsurteil in BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630). Abkommensrechtlich wird jedoch nach heutiger Erkenntnis die (spätere) Besteuerung im Inland entstandener stiller Reserven durch eine Freistellung der ausländischen Betriebsstättengewinne nicht beeinträchtigt, so dass die frühere Rechtsprechung als überholt angesehen werden muss (so auch die nahezu einhellige Auffassung der Literatur, vgl. jeweils m.w.N. Schaumburg, a.a.O., Rz 18.44; Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 3.11; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 7 Rz 461; Schröder/ Strunk in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Rz C 104; Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 3110, 3126, 3146; Kumpf/Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 49 EStG Rz 303; Kroppen in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 7 OECD-MA Rz 151 f.; Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 195; Rödder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1481, 1482 f.; a.A. Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 27. Aufl., § 5 Rz 661). Anders als bei den von Art. 13 Abs. 5 des Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD-MustAbk) erfassten Veräußerungsgewinnen, die ausschließlich in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer --nach seinem Wegzug-- ansässig ist, geht der inländische Besteuerungszugriff auf Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat (Art. 13 Abs. 2 OECD-MustAbk), bei Vereinbarung der Freistellungsmethode (Art. 23A OECD-MustAbk) nur in jenem Umfang verloren, in dem das Vermögen der Betriebsstätte auch tatsächlich zuzuordnen ist und in dem die realisierten Gewinne durch jene Betriebsstätte erwirtschaftet wurden. Deshalb fehlen jedenfalls nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage vor Inkrafttreten des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG sowohl eine Rechtsgrundlage als auch ein Bedürfnis dafür, die Überführung von Wirtschaftsgütern eines inländischen Unternehmens in dessen ausländische Betriebsstätte als Gewinnrealisierungstatbestand anzusehen.
cc) Diese Überlegungen greifen auch im Streitfall durch.
Nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Österreich 1954 (ähnlich Art. 7 Abs. 2 OECD-MustAbk 2005) sollen der Betriebsstätte nur diejenigen Einkünfte zugewiesen werden, die sie als selbständiges Unternehmen durch eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter denselben oder ähnlichen Bedingungen und ohne jede Abhängigkeit von dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, erzielt hätte. Dieser Grundsatz ermöglicht abkommensrechtlich eine Aufteilung des künftigen Veräußerungsgewinns zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach Verursachungsbeiträgen (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 7 Rz 242 ff.; ders., DB 2006, 1176; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 3110; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2007, § 12 KStG Rz J 06-15; Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 203; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1483) und lässt damit das Besteuerungsrecht des Stammhausstaats auf die dem Stammhaus zuzurechnenden Gewinnanteile unberührt.
Zu der Frage, nach welchen konkreten Maßstäben die Aufteilung des bei einer Weiterveräußerung entstehenden Gewinns einerseits der ausländischen Betriebsstätte und andererseits dem Stammhaus zu erfolgen hat, werden unterschiedliche Ansätze vertreten. Erwähnt sei an dieser Stelle die Theorie der aufgeschobenen Gewinnrealisierung (vgl. Baranowski, DB 1962, 881; Schaumburg, a.a.O., Rz 18.46; Buciek in Flick/Wassermeyer/ Kempermann, a.a.O., Art. 7 Rz 461; ähnlich Kramer, StuW 1991, 151, 160 ff.), nach der für die Gewinnabgrenzung auf jenen Wert abzustellen ist, der erzielt worden wäre, wenn im Zeitpunkt der Überführung in die Betriebsstätte ein Außenumsatz hätte getätigt werden können. Dieser nach Fremdvergleichsgrundsätzen ermittelte Wert soll zunächst in Form eines außerbilanziellen Erinnerungspostens festgehalten und im Falle der späteren Gewinnrealisierung durch eine Außentransaktion der Gewinnabgrenzung zugrunde gelegt werden; die Theorie der aufgeschobenen Gewinnrealisierung lag in modifizierter Form und als Billigkeitserweis verstanden den Betriebsstättenerlassen der Verwaltung (BMF-Schreiben vom 12. Februar 1990, BStBl I 1990, 72; vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076) zugrunde (vgl. auch Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 3135 ff., m.w.N.). Nach anderer Auffassung soll für die Abgrenzung der Gewinnanteile nicht auf den Zeitpunkt der Innentransaktion, sondern ausschließlich auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Realisation durch den Außenumsatz abgestellt werden und der sich aus diesem ergebende Erlös und Aufwand nach den jeweils erbrachten Wertschöpfungsbeiträgen auf die verschiedenen Unternehmensteile aufgeteilt werden (Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 3.19; ders., IStR 2004, 733). Daneben werden in der Literatur eine Reihe weiterer Abgrenzungsvorschläge unterbreitet (vgl. Übersichten bei Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 3078 ff.; Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 3.10 ff.; Kumpf/Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 49 Rz 300 ff.). Welcher Aufteilungsmethode der Vorzug zu geben ist, bedarf für das Streitjahr, in dem es nur um die Zulässigkeit einer Sofortbesteuerung zum Überführungszeitpunkt geht, keiner Entscheidung.
Der sofortige Besteuerungszugriff nach der Theorie der finalen Entnahme lässt sich entgegen der Auffassung des BMF nicht mit der von der OECD favorisierten Selbständigkeitsfiktion der Betriebstätte nach dem "Functionally Separate Entity Approach", der z.B. dem "Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments" der OECD vom 17. Juli 2008 (www.oecd.org/dataoecd/20/36/41031455.pdf) zugrunde liegt, begründen. Denn der OECD-Ansatz, wonach im Einheitsunternehmen Leistungsbeziehungen zwischen den Unternehmensteilen fingiert und beim Transfer von Wirtschaftsgütern im Gesamtunternehmen noch nicht erzielte Gewinne besteuert werden können, ist jedenfalls nach der Rechtslage des Streitjahres im deutschen Recht nicht nachvollziehbar und vermag keine nationalen Steueransprüche zu begründen (vgl. Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 3094 f.; Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 203; Kroppen, IStR 2005, 74 f.; Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 3.18); er lässt sich deshalb --ganz abgesehen von gemeinschaftsrechtlichen Bedenken (dazu Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 209 f.)-- für die Beurteilung des Streitfalls nicht dienstbar machen. Im Übrigen entspricht der nach der Theorie der finalen Entnahme als Besteuerungsgrundlage dienende Teilwert auch nicht den Fremdvergleichsgrundsätzen, die nach dem OECD-Ansatz für die Besteuerung maßgeblich sein sollen.
Soweit das BMF schließlich meint, außer einer Zugriffsmöglichkeit auf die zum Überführungszeitpunkt vorhandenen, im Inland entstandenen stillen Reserven der Beteiligung an der X-Inc. bedürfe es zur Vermeidung eines sofortigen Besteuerungszugriffes auch noch einer Besteuerungsmöglichkeit hinsichtlich künftiger Wertsteigerungen und künftiger Dividenden, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Denn auf künftige Wertsteigerungen und Dividenden könnte der deutsche Fiskus auch im Falle einer Sofortbesteuerung der stillen Reserven nicht zugreifen.
dd) Der Senat ist nicht gehalten, die Sache gemäß § 11 Abs. 1 FGO dem Großen Senat des BFH vorzulegen. Soweit die frühere Senatsrechtsprechung auch vom VIII. Senat angewendet worden ist (BFH-Urteile in BFHE 106, 198, BStBl II 1972, 760; in BFHE 117, 563, BStBl II 1976, 246), ist die Anrufung des Großen Senats des BFH nicht erforderlich, weil die Zuständigkeit für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in Zusammenhang mit einkommensteuerrechtlichen Fragen seit dem Geschäftsverteilungsplan (GVPl) des BFH für das Jahr 1992 (A. Sachliche Zuständigkeit der Senate, I. Senat, Tz. 2 Buchst. c) ausschließlich dem erkennenden Senat übertragen ist. Zuvor war dieser lediglich dann zuständig, wenn die auslegungsbedürftige Frage allein oder überwiegend zu entscheiden war (vgl. etwa noch GVPl 1991, Gliederungspunkt A. Sachliche Zuständigkeit der Senate, I. Senat, Tz. 3).
Im Hinblick auf das die frühere Senatsrechtsprechung zitierende Urteil des IV. Senats in BFHE 186, 42, BStBl II 1998, 509 liegt eine Divergenz nicht vor, weil der Urteilsfall nicht die Folgen einer Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte betraf.
ee) Der Senat sieht keine rechtliche Handhabe für die Anregung des BMF, mit Blick auf das Vertrauen der Finanzverwaltung in die Kontinuität der Rechtsprechung an der Theorie der finalen Entnahme für die Vergangenheit festzuhalten und die Rechtsprechungsänderung erst mit Wirkung für die Zukunft anzukündigen. Die an verfassungsrechtliche Vertrauensschutzgrundsätze anknüpfenden Erwägungen im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04 (BStBl II 2008, 608) zur Möglichkeit der Schaffung von Übergangsregelungen bei Rechtsprechungsänderungen rechtfertigen es nicht, geltendes Recht zu Lasten des Steuerpflichtigen nicht anzuwenden.
4. Für das weiter gehende Anliegen der Klägerin, bei der Bemessung des Veräußerungspreises auf den früheren Buchwert abzustellen --was zur Folge hätte, dass kein Veräußerungsgewinn entstanden wäre--, fehlt es an einer rechtlichen Grundlage. Entgegen der Auffassung der Klägerin wird diese durch die Maßgeblichkeit des Bilanzansatzes der Ö-KG nicht gegenüber den Einbringenden bei rein inländischen Einbringungssachverhalten diskriminiert. Denn nach den oben (B.III.2.) dargelegten Grundsätzen der Senatsrechtsprechung ist auch bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns in Inlandssachverhalten ausschließlich der Bilanzansatz des eingebrachten Wirtschaftsguts bei der aufnehmenden Personengesellschaft maßgeblich. Ob die Ö-KG im Streitfall nach österreichischem Recht die Möglichkeit gehabt hätte, den Buchwert fortzuführen oder nicht, ist insoweit nicht von Interesse. Denn auch bei reinen Inlandssachverhalten ist es für die Maßgeblichkeit nicht von Bedeutung, aus welchen Beweggründen die aufnehmende Personengesellschaft den konkreten Bilanzansatz gewählt hat.
IV. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen; sein (gemäß § 99 Abs. 1 FGO statthaftes) Zwischenurteil ist daher aufzuheben. Da der im Streitjahr zu berücksichtigende Veräußerungsgewinn und die nicht streitigen sonstigen Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb feststehen, ist der Rechtsstreit spruchreif. Der Senat kann mithin gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst entscheiden.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Angesichts des relativ hohen Streitwerts ist die Klägerin trotz der niedrigen Verlustquote nicht nur geringfügig unterlegen, so dass dem FA nicht gemäß § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO die gesamten Kosten des Rechtsstreits aufzuerlegen waren.
Fundstellen
BFH/NV 2008, 1941 |
BFH/PR 2008, 499 |
BStBl II 2009, 464 |
BFHE 2008, 402 |
BFHE 222, 402 |
BB 2008, 2452 |
BB 2009, 42 |
DB 2008, 2281 |
DStR 2008, 2001 |
DStRE 2008, 1365 |
DStZ 2008, 774 |
HFR 2008, 1237 |
WPg 2009, 131 |
WPg 2009, 163 |
FR 2008, 1149 |
GStB 2008, 46 |
GStB 2010, 78 |
NWB 2008, 3907 |
GmbH-StB 2008, 322 |
IStR 2008, 814 |
EStB 2008, 384 |
EWiR 2009, 19 |
NZG 2008, 827 |
StuB 2008, 806 |
ZEV 2009, 457 |
DZWir 2009, 407 |
EuZW 2008, 735 |
KÖSDI 2008, 16236 |
ErbStB 2009, 78 |
GmbHR 2009, 48 |
NWB direkt 2008, 5 |
RdW 2009, 587 |
StBW 2008, 3 |
StBW 2008, 4 |
StX 2008, 644 |
BeSt 2009, 1 |
IDLR 2008, 9 |
Konzern 2008, 671 |
PIStB 2009, 38 |
SJ 2008, 27 |
SJ 2008, 30 |
StB 2008, 429 |
StC 2008, 10 |
Ubg 2008, 644 |
V&S 2008, 5 |
stak 2008 |