Leitsatz (amtlich)
1. Beteiligter i.S. des § 93 Abs.1 AO 1977 ist auch derjenige, an den das FA als Haftungsschuldner gemäß § 20 Abs.6 ErbStG 1974 einen Haftungsbescheid richten will (§ 78 Nr.2 AO 1977).
2. Ein Auskunftsverlangen an eine Person, die nach Sachlage als Haftungsschuldner gemäß § 20 Abs.6 ErbStG 1974 in Betracht kommt, zur Ermittlung des haftungserheblichen Sachverhalts setzt nicht voraus, daß die Steuerschuld bereits festgesetzt ist. Unzulässig wäre ein Auskunftsverlangen nur, wenn zweifelsfrei feststünde, daß unter keinen Umständen ein inländischer Steueranspruch besteht oder der Durchsetzung des Steueranspruchs Umstände entgegenstehen, die auch auf den Haftungsanspruch durchschlagen.
Orientierungssatz
Haftungsschuldner und Steuerschuldner sind Gesamtschuldner. Erfüllt der Haftungsschuldner die Haftungsschuld, kann er nach bürgerlichem Recht von dem anderen Gesamtschuldner Ausgleich verlangen. Für diesen bürgerlich-rechtlichen Ausgleichsanspruch zwischen Gesamtschuldnern ist die Bestandskraft oder rechtskräftige Festsetzung der Haftungsschuld ohne Auswirkung, mit der Folge, daß der Steuerschuldner gegenüber dem Ausgleichsgläubiger die dem Gläubiger gegenüber bestehenden Einwendungen geltend machen kann. Ebenso steht ein bestandskräftiger Haftungsbescheid einem inhaltlich abweichenden Steuerbescheid nicht entgegen und wirkt ein Urteil gegen einen Gesamtschuldner nur diesem gegenüber (vgl. BFH-Rechtsprechung und BGH-Rechtsprechung; Literatur).
Normenkette
AO 1977 § 93 Abs. 1, § 78 Nr. 2; ErbStG 1974 § 20 Abs. 6, § 33; BGB § 426 Abs. 2; AO 1977 § 44
Tatbestand
I. Die Klägerin, eine Bank, die sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung fremden Vermögens befaßt, verwahrte zu Lebzeiten der 1981 verstorbenen A Vermögenswerte in Höhe von ca. 1 Mio DM; dies teilte sie dem beklagten Finanzamt (FA) mit Schreiben vom 24.Februar 1982 mit. Dem Antrag der Klägerin auf Erteilung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung vom 4.März 1982, in dem der in USA wohnende B als Alleinerbe bezeichnet war, gab das FA nicht statt (Schreiben vom 13.Januar 1983). Nachdem das FA gegen B mit Bescheid vom 26.Oktober 1983 Erbschaftsteuer festgesetzt hatte und diese Schuld nicht bezahlt worden war, wurde die Klägerin als Drittschuldnerin in Anspruch genommen. Mit Schreiben vom 30.März 1984 teilte die Klägerin in ihrer Drittschuldnererklärung der Vollstreckungsstelle des Zentralfinanzamts (ZFA) mit, zur Zeit der Zustellung des Beschlusses beliefen sich die von der Pfändungs- und Einziehungsverfügung erfaßten Forderungen auf 5 281,09 DM.
Das FA ersuchte daraufhin mit Schreiben vom 11.April 1984 die Klägerin um Auskunft über den Verbleib der unter dem Namen der Erblasserin verwahrten Vermögensgegenstände mit dem ausdrücklichen Hinweis, daß die Auskunft für die beabsichtigte Haftungsinanspruchnahme der Klägerin gemäß § 20 Abs.6 Satz 2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 erforderlich sei. Nachdem die Klägerin dem FA mitgeteilt hatte, ihr sei die Erbfolge nach A nicht bekannt und die angesprochenen Nachlaßwerte würden nicht für den Vollstreckungsschuldner B verwahrt, wiederholte das FA mit Schreiben vom 22.Mai 1984 sein Auskunftsersuchen. Die dagegen eingelegte Beschwerde blieb erfolglos.
Gegen den Erbschaftsteuerbescheid hat B Klage erhoben und unter anderem die unbeschränkte Steuerpflicht bestritten. B ist 1984 in New York/USA verstorben. In seinem Nachlaß befand sich ein Guthaben bei der Klägerin in Höhe von 5 325,57 DM, das mit Pfändungsverfügung des ZFA gepfändet war.
Das FG wies die Klage, mit der die Klägerin geltend machte, das Auskunftsersuchen sei rechtswidrig, als unbegründet ab.
Mit der Revision rügt die Klägerin einen Verstoß gegen § 93 Abs.1 AO 1977. Zur Begründung trägt sie im wesentlichen vor, sie sei nicht Beteiligte i.S. des § 93 AO 1977 und ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen, den das FA durch Erbschaftsteuerbescheid in Anspruch genommen habe, sei ohne weiteres möglich gewesen.
Das Auskunftsersuchen sei außerdem nicht erforderlich gewesen, denn der die Haftung der Klägerin auslösende Steueranspruch selbst sei nicht hinreichend geklärt. Dies sei jedoch Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin. Ermessensfehlerhaft sei das Auskunftsersuchen insbesondere deshalb, weil --wie der Bankenerlaß ausdrücklich festlege-- auf das Vertrauensverhältnis zwischen Bank und Kunden besondere Rücksicht zu nehmen sei und dieser Umstand bei der Frage der Erforderlichkeit besonders berücksichtigt werden müsse. Bei der Ermessensabwägung müsse weiter beachtet werden, daß im Falle der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners dem Steuerpflichtigen die Rechtsschutzmöglichkeiten beschnitten werden, denn im Falle der Befriedigung durch die Haftungsschuldnerin habe der Steuerschuldner gegenüber dem Regressanspruch der Haftenden keine Möglichkeit, die Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung geltend zu machen. Im übrigen zeige der zwischenzeitlich, am 23.Dezember 1985, erlassene Haftungsbescheid, daß die Auskunft dafür nicht habe erforderlich sein können.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG vom 28.November 1985 sowie die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) München vom 18.September 1984 und das Auskunftsersuchen vom 11.April 1984 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
Zutreffend hat das FG erkannt, daß sich das Auskunftsersuchen an die Klägerin als Beteiligte i.S. des § 93 Abs.1 AO 1977 richtet.
Gemäß § 93 Abs.1 Satz 1 AO 1977 haben die Beteiligten und andere Personen der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. § 93 AO 1977 ist eine allgemeine Beweismittelvorschrift (vgl. Überschrift des III. Teils) und gilt für alle steuerrechtlichen Verfahrensarten und damit auch für das Haftungsverfahren (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.März 1979 I B 79/78, BFHE 128, 12, BStBl II 1979, 538; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 93 AO 1977 Tz.1; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 93 AO 1977 Anm.2). Beteiligter ist gemäß § 78 Nr.2 AO 1977 derjenige, an den die Finanzbehörde den Verwaltungsakt richten will oder gerichtet hat; das ist im Haftungsverfahren derjenige, der als Haftender in Anspruch genommen werden soll oder genommen worden ist. In dem Auskunftsersuchen hat der Beklagte gemäß § 93 Abs.2 AO 1977 angegeben, daß er die Klägerin als Beteiligte um Auskunft ersucht, nämlich wegen einer möglichen Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin gemäß § 20 Abs.6 ErbStG 1974.
Der Einwand der Klägerin, sie könne im Auskunftsverfahren nicht Beteiligte i.S. des § 93 Abs.1 AO 1977 sein, ist unbegründet; denn die Auskunft betrifft nicht einen Dritten, sondern die mögliche Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin und als diejenige, an die die Finanzbehörde den Haftungsbescheid richten will. Insoweit ist die Klägerin Beteiligte i.S. der §§ 93 Abs.1 AO 1977 i.V.m. 78 Nr.2 AO 1977.
Gemäß § 93 Abs.1 Satz 1 AO 1977 muß die Auskunft für die Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlich sein.
Steuerlich erheblich ist entgegen der Auffassung der Klägerin eine Auskunft auch dann, wenn im Zeitpunkt des Auskunftsersuchens noch nicht feststeht, daß tatsächlich und rechtlich die Voraussetzungen für eine Haftung gemäß § 20 Abs.6 ErbStG 1974 vorliegen. Dies ergibt sich daraus, daß die Auskünfte von Beteiligten der Ermittlung bzw. Feststellung des Sachverhalts dienen (§ 92 AO 1977, § 93 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Voraussetzung ist lediglich, daß sich das Auskunftsersuchen auf einen konkreten, möglicherweise steuerlich erheblichen Sachverhalt bezieht und nicht dazu dienen soll, ohne konkrete Veranlassung "ins Blaue hinein" auszuforschen, ob überhaupt steuerlich erhebliche Sachverhalte gegeben sind (BFH-Beschluß vom 13.Februar 1968 GrS 5/67, BFHE 91, 351, BStBl II 1968, 365; Urteil vom 20.Februar 1979 VII R 16/78, BFHE 127, 104, BStBl II 1979, 268; Tipke/Kruse, a.a.O., § 93 AO 1977 Tz.5; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 93 AO 1977 Bem.3). Dagegen wird das Auskunftsersuchen nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Steueranspruch, auf den sich die Haftung bezieht, umstritten ist.
Gemäß § 20 Abs.6 ErbStG 1974 haften Personen, in deren Gewahrsam sich Vermögen des Erblassers befindet, soweit sie das Vermögen vorsätzlich oder fahrlässig vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs des ErbStG bringen oder außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten zur Verfügung stellen.
Die Klägerin hat auf die Pfändungs- und Einziehungsverfügung betreffend die für die Erblasserin verwalteten einzeln aufgeführten Konten mitgeteilt, die "gepfändete Forderung" bestehe nur in Höhe von 5 281,09 DM. Danach bestand Anlaß für die Annahme, daß sich das von der Klägerin verwaltete Vermögen der Erblasserin zwischen dem Zeitpunkt der Mitteilung gemäß § 33 Abs.1 ErbStG 1974 und der Drittschulderklärung wesentlich verringert habe. Da der dem FA und, wie sich aus dem von der Klägerin vorgelegten Antrag auf Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung ergibt, auch der Klägerin bekanntgewordene Erbe B bis zu seinem Tod im Ausland seinen Wohnsitz hatte, und da weiter das FA einen Antrag auf Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung zur Auszahlung an die Berechtigten ausdrücklich abgelehnt hatte, bezog sich das Auskunftsersuchen auf einen gemäß § 20 Abs.6 ErbStG 1974 steuererheblichen Sachverhalt.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ergeben die im Urteil des BVerfG in BVerfGE 65, 1 ausgeführten Grundsätze für den Streitfall nichts anderes, denn die von der Klägerin verlangte Auskunft betrifft eigene Verhältnisse der Klägerin, die durch die Anzeigepflicht des § 33 ErbStG 1974 einerseits und durch die Haftungsbestimmung des § 20 Abs.6 ErbStG 1974 andererseits materiell-rechtlich hinreichend bestimmt gesetzlich vorgeprägt sind. Darüber hinaus ist die Weitergabe der Angaben gemäß § 30 AO 1977 unzulässig.
Zu Recht hat das FG erkannt, daß die Auskunft erforderlich war. Entgegen der Auffassung der Klägerin konnte sich das FA an die Klägerin als Haftungsschuldnerin wenden, ohne zuvor den Steuerschuldner um Auskunft ersucht zu haben. Schon die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner setzt nicht einmal voraus, daß die Steuer gegen den Steuerschuldner bereits festgesetzt ist (vgl. § 191 Abs.3 Satz 4 AO 1977). Notwendige aber auch hinreichende Bedingung ist lediglich, daß die Inanspruchnahme des Steuerschuldners selbst noch möglich ist. Daß beim Leistungsgebot die Subsidiarität des Haftungsanspruchs zu beachten sein wird (§ 219 AO 1977), ist für die Frage der Inanspruchnahme als Haftungsschuldner nach § 20 Abs.6 ErbStG 1974 zunächst unerheblich. Ist schon die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners zulässig, wenn die Inanspruchnahme des Steuerschuldners noch möglich ist, gilt dies erst recht für die Ermittlung des haftungserheblichen Tatbestandes selbst.
Ob sich die Finanzbehörde an den Haftungsschuldner oder den Steuerschuldner, die Gesamtschuldner gemäß § 44 AO 1977 sind, wendet, ist im übrigen Ermessensfrage (§ 191 Abs.1 und 5 AO 1977). Die im Auskunftsersuchen vom 11.April 1984 erbetene Auskunft betrifft ausschließlich Angaben, die erforderlich sind, um festzustellen, ob neben der Steuerschuld die Haftungsvoraussetzungen des § 20 Abs.6 ErbStG 1974 erfüllt sind. Sie dient der Prüfung, ob ein Haftungsanspruch gegenüber der Klägerin besteht und ist daher Grundlage, um das Ermessen pflichtgemäß ausüben zu können. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist für die Frage der Rechtmäßigkeit des Auskunftsersuchens ohne Bedeutung, daß das FA zwischenzeitlich zur Vermeidung der Verjährung des möglichen Haftungsanspruchs einen Haftungsbescheid erlassen hat, denn maßgebend für die gerichtliche Entscheidung sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (§ 102 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; vgl. BFH-Urteil vom 31.März 1976 I R 51/74, BFHE 118, 537, BStBl II 1976, 499 mit weiteren Nachweisen).
Zutreffend hat das FG auch ausgeführt, daß sich aus dem sog. Bankenerlaß des Bundesministers der Finanzen (Schreiben vom 31.August 1979, BStBl I 1979, 590) keine Einschränkung der Ermessensausübung ergibt. Dabei kann dahingestellt bleiben, inwieweit der "Bankenerlaß" überhaupt zulässige, weil lediglich das Gesetz konkretisierende Ermessensrichtlinien enthält, die auch von den Gerichten zu beachten wären (vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 AO 1977, Anm.6 m.w.N.; Kühn/Kutter/Hofmann, a.a.O., § 93 AO 1977, Bem.4), denn der Erlaß betrifft Auskünfte der Bank als nicht beteiligte "andere Person" i.S. des § 93 Abs.1 AO 1977, während im Streitfall die begehrte Auskunft die mögliche Haftungsschuld der Bank selbst betrifft.
Unbegründet ist der Einwand der Klägerin, durch ihre Inanspruchnahme als Haftende würden Rechte des Steuerschuldners beschnitten. Wird die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen, stehen ihr selbst sämtliche Einwendungen gegen den Steueranspruch zu. Haftungsschuldner und Steuerschuldner sind gemäß § 44 AO 1977 Gesamtschuldner. Erfüllt die Klägerin die Haftungsschuld, kann sie nach bürgerlichem Recht von dem anderen Gesamtschuldner Ausgleich verlangen (§ 426 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.Mai 1976 II R 187/72, BFHE 119, 188, BStBl II 1976, 579). Für diesen bürgerlich-rechtlichen Ausgleichsanspruch zwischen Gesamtschuldnern ist die Bestandskraft oder rechtskräftige Festsetzung der Haftungsschuld ohne Auswirkung, mit der Folge, daß der Steuerschuldner gegenüber dem Ausgleichsgläubiger die dem Gläubiger gegenüber bestehenden Einwendungen geltend machen kann (vgl. z.B. Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 426 BGB Anm.15; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22.September 1969 VII ZR 116/67, Versicherungsrecht --VersR-- 1969, 1039). Ebenso steht ein bestandskräftiger Haftungsbescheid einem inhaltlich abweichenden Steuerbescheid nicht entgegen (z.B. BFH-Urteil vom 26.Juli 1974 VI R 24/69, BFHE 113, 157, BStBl II 1974, 756, 758) und wirkt ein Urteil gegen einen Gesamtschuldner nur diesem gegenüber.
Ist schon im Festsetzungsverfahren der Steuerschuldner durch die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners in keiner Weise in seinen Rechten beschnitten, gilt dies erst recht im Ermittlungsverfahren.
Fundstellen
BStBl II 1987, 419 |
BFHE 149, 267 |
BFHE 1987, 267 |
BB 1987, 2361 |
BB 1987, 2361-2362 (ST) |
DB 1987, 1617-1619 (ST) |
DStR 1987, 692-692 (ST) |
HFR 1987, 393-394 (ST) |
NJW 1987, 1968 |
NJW 1987, 1968-1968 (S) |
DVRdsch 1987, 134-134 (S) |