BFH Urteil vom 18.07.2001 - X R 23/99 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wohneigentumsförderung für ein auf fremdem Grund für eigene Rechnung errichtetes eigengenutztes Einfamilienhaus

Leitsatz (amtlich)

Wer auf fremdem Grund für eigene Rechnung ein eigengenutztes Einfamilienhaus errichtet, kann als wirtschaftlicher Eigentümer zur Inanspruchnahme der Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG berechtigt sein, wenn ihm für den Fall der Nutzungsbeendigung ein Anspruch auf Ersatz des Verkehrswertes des Gebäudes zusteht. Ein solcher Anspruch kann sich aus einer vertraglichen Vereinbarung oder aus dem Gesetz, insbesondere aus Bereicherungsrecht, ergeben.

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 10e

Verfahrensgang

FG des Landes Brandenburg (EFG 1997, 775)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete für eigene Rechnung auf dem Grundstück seiner Mutter ein Einfamilienhaus, das er nach Fertigstellung ab Oktober 1993 zu eigenen Wohnzwecken nutzte.

Mit privatschriftlicher Vereinbarung vom 18. Januar 1993 überließ die Mutter Grundstück und Gebäude dem Kläger unentgeltlich zur ausschließlichen Nutzung. Dafür verzichtete er auf "seinen Aufwendungsersatzanspruch für die Errichtung des Gebäudes". Die Nutzung wurde für 50 Jahre überlassen mit einer Verlängerungsoption für weitere 10 Jahre. Sofern nach Ablauf dieses Zeitraums keine weitere Vereinbarung über die Nutzung des Grundstücks zustande kommen sollte, hatte die Mutter bzw. hatten deren Erben dem Kläger den verbleibenden Restwert des Gebäudes zu vergüten. Ende 1995 übertrug die Mutter das Grundstück unentgeltlich auf den Kläger.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 begehrte der Kläger den Abzug vor Bezug entstandener Finanzierungskosten in Höhe von 42 886 DM gemäß § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und den Abzug nach Bezug entstandener Schuldzinsen gemäß § 10e Abs. 6 a EStG in Höhe von 5 106 DM. Aus den Herstellungskosten des Gebäudes ermittelte er einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG in Höhe von 15 799 DM, den er für das Jahr 1993 aber (noch) nicht in Anspruch nahm.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) setzte im Einkommensteuerbescheid für 1993 ―ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 43 465 DM― die Einkommensteuer auf 9 077 DM fest. Dabei berücksichtigte das FA die beantragte Wohneigentumsförderung mangels Eigentums des Klägers an dem Grundstück nicht. Der Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, er sei wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, war erfolglos.

Im finanzgerichtlichen Verfahren beantragte der Kläger, die Einkommensteuer für 1993 auf 0 DM festzusetzen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es änderte den Einkommensteuerbescheid für 1993 in der Fassung der Einspruchsentscheidung dahin gehend, "dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten Abzugsbeträge i.S.d. § 10e EStG neu festzusetzen ist". Die Berechnung übertrug es dem FA. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 775 veröffentlicht.

Mit der Revision trägt das FA vor: Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. November 1996 X R 92/92 (BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97) könne der auf fremdem Grund Bauende nur dann wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes sein, wenn sich der Wert des Gebäudes innerhalb der mit dem Grundstückseigentümer vereinbarten Nutzungszeit verzehre und deshalb der dann entstehende Herausgabeanspruch des Grundstückseigentümers wirtschaftlich wertlos sei. Das FG habe dagegen unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92 (BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164) wirtschaftliches Eigentum angenommen, weil der Kläger während der vereinbarten Nutzungsdauer die tatsächliche Herrschaftsgewalt über das Grundstück ausüben könne und ihm nach dieser Zeit der wirtschaftliche Wert des Gebäudes in Form des vereinbarten Restwertausgleichs zustünde. Diesem BFH-Urteil lasse sich jedoch nicht entnehmen, dass ein Aufwendungsersatzanspruch wirtschaftliches Eigentum des Bauenden begründe, wenn sich der Wert des Gebäudes während der vereinbarten Nutzungsdauer nicht verzehrt habe. Denn der Sachverhalt, über den der I. Senat entschieden habe, lasse den Schluss zu, dass die eingebauten Gegenstände innerhalb der vereinbarten Nutzungsdauer verbraucht gewesen seien. Im Streitfall habe sich die vereinbarte Nutzungszeit einschließlich Verlängerungsoption aber nicht über die gewöhnliche Nutzungsdauer erstreckt, die bei Gebäuden mit 100 Jahren anzunehmen sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Zutreffend hat das FG dem Kläger als wirtschaftlichem Eigentümer die Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG zugestanden.

1. Sowohl die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG als auch der Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG und der Schuldzinsenabzug nach § 10e Abs. 6 a EStG setzen voraus, dass der Steuerpflichtige eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung hergestellt oder angeschafft hat. Er muss Eigentümer des begünstigten Objekts sein. In Fällen, in denen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum (hier: am Gebäude) nicht übereinstimmen, steht die Förderung dem wirtschaftlichen Eigentümer (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung ―AO 1977―) zu (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 12. April 2000 X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331, m.w.N.).

2. Im Streitfall ist die Mutter des Klägers als Grundstückseigentümerin zivilrechtlich auch Eigentümerin des Gebäudes geworden, weil der Kläger dieses weder in Ausübung eines dinglichen Rechts noch zu einem vorübergehenden Zweck (§ 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―) errichtet hat (§§ 93, 94, 946 BGB). Er ist aber jedenfalls wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes geworden.

a) Die von der Rechtsprechung zu § 39 AO 1977 entwickelten Grundsätze zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums gelten im Rahmen des § 10e EStG uneingeschränkt (Senatsurteile vom 21. Mai 1992 X R 61/91, BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944, und vom 20. September 1995 X R 94/92, BFHE 178, 429, BStBl II 1996, 186).

aa) Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Einen wirtschaftlichen Ausschluss in diesem Sinn nimmt die Rechtsprechung an, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. die Nachweise in den Senatsurteilen in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, und vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9). Das beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibende Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, schließt wirtschaftliches Eigentum eines anderen nicht aus, denn entscheidend ist der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache (vgl. BFH-Urteile vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133, unter III. 1., und in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, unter 3. d, jeweils m.w.N.).

bb) Errichtet jemand im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf einem fremden Grundstück ein Gebäude, ist der Grundstückseigentümer nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich zivilrechtlicher und zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn die Errichtung des Gebäudes sowohl dem Interesse des Bauenden als auch dem des Grundstückseigentümers dient, der Wert des Gebäudes sich nicht innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit verzehrt und nach Ablauf der Nutzungszeit die Verhältnisse neu gestaltet werden können (Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, unter 3. c, m.w.N.). Dagegen ist der Bauende als wirtschaftlicher Eigentümer zu beurteilen, wenn er aufgrund eindeutiger im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft ―unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers― innehat, weil ihm allein Substanz und Ertrag des Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen (Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, unter 3. d, m.w.N.).

cc) Diese Voraussetzungen sah der Senat in einem Fall als erfüllt an, in dem die Grundstückseigentümerin ihrem damaligen Lebensgefährten und späteren Ehemann vor der (gemeinsamen) Errichtung des Gebäudes das dauernde, durch den Tod des Berechtigten nicht endende Recht eingeräumt hatte, das Gebäude für dessen "Lebensdauer", mindestens aber für 50 Jahre wie ein Miteigentümer zu nutzen (BFH-Urteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97). Aufgrund dieser ―vererblichen― Nutzungsvereinbarung habe die zivilrechtliche Eigentümerin bis zum wirtschaftlichen Verbrauch des Gebäudes keinen Herausgabeanspruch (§ 986 BGB) gegenüber dem Mitbenutzungsberechtigten gehabt. Da das Gebäude nach der (allein maßgeblichen) voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechenden Verlauf wirtschaftlich verbraucht sei, hätten Substanz und Ertrag des Gebäudes auf Dauer zur Hälfte dem Nutzungsberechtigten zugestanden. Die Verfügungsbefugnis der Eigentümerin sei zwar nicht rechtlich, aber tatsächlich (wirtschaftlich) eingeschränkt gewesen, zumal sie im Falle eines Verkaufs dem Nutzungsberechtigten schadenersatzpflichtig geworden wäre.

b) Substanz und Ertrag des Gebäudes sind dem Nutzungsberechtigten aber nicht nur zuzurechnen, wenn das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer wirtschaftlich verbraucht ist, sondern auch dann, wenn zwar die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes die Dauer der Nutzungsbefugnis überschreitet, der Nutzungsberechtigte, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, aber für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswertes des Gebäudes gegen den Grundstückseigentümer hat.

Entgegen der Auffassung des FA kann aus dem Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97 nicht gefolgert werden, der auf fremdem Grund Bauende könne nur wirtschaftlicher Eigentümer sein, wenn sich der Wert des Gebäudes innerhalb der mit dem Grundstückseigentümer vereinbarten Nutzungszeit verzehre. Die Formulierung in dieser Entscheidung (unter 3. e) "nach der allein für die Beurteilung wirtschaftlichen Eigentums maßgebenden voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechenden Verlauf" besagt ―wie sich aus der kursiven Hervorhebung sowie den Rechtsprechungs- und Schrifttumsnachweisen ergibt― lediglich, dass es für die Beurteilung der Nutzungsdauer allein auf die voraussichtliche, nicht auf die tatsächliche Dauer des Nutzungsverhältnisses ankommt. Sie engt aber wirtschaftliches Eigentum bei Bauten auf fremdem Grund nicht auf die Fälle der vereinbarten Nutzung des Gebäudes bis zu dessen wirtschaftlichem Verbrauch ein. Kann der zivilrechtliche Eigentümer deswegen den Wert des Gebäudes nicht für eigene Rechnung realisieren, weil er den Nutzungsberechtigten bei Beendigung der Nutzung in Höhe des Verkehrswertes des Gebäudes entschädigen muss, ist sein Anspruch auf Herausgabe des Gebäudes in gleicher Weise wirtschaftlich wertlos. Substanz und Ertrag des Gebäudes stehen in diesem Fall ebenfalls dem Hersteller zu.

c) Ein die steuerliche Zurechnung eines Gebäudes aufgrund wirtschaftlichen Eigentums rechtfertigender Entschädigungsanspruch kann sich aus einer Vereinbarung oder aus dem Gesetz ―insbesondere nach Bereicherungsrecht― ergeben. An seiner Auffassung, dass ein Anspruch nach §§ 951, 812 BGB die Zurechnung eines auf fremdem Grund und Boden errichteten Gebäudes auf den Bauenden nicht rechtfertigt (vgl. zuletzt Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97), hält der Senat nicht mehr fest.

Wer auf einem fremden Grundstück in der Erwartung, er werde später Eigentümer des Grundstücks werden, ein Gebäude errichtet, hat nach näherer Maßgabe der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) einen Bereicherungsanspruch nach § 812 Abs. 1 BGB, wenn die Erwartung später enttäuscht wird (BGH-Urteil vom 12. Juli 1989 VIII ZR 286/88, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1989, 2745, m.w.N.). Dabei lässt der BGH offen, ob es sich um eine Bereicherung durch eine Leistung oder in sonstiger Weise handelt, weil sowohl die Voraussetzungen des § 812 Abs. 1 Satz 1 BGB (Erlangen in sonstiger Weise ohne rechtlichen Grund, sog. condictio indebiti) als auch die der Leistungskondiktion wegen Zweckverfehlung (§ 812 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 BGB, sog. condictio ob rem) gegeben seien. Denn unabhängig von der Rechtsgrundlage sei für das Entstehen des Anspruchs und die Berechnung des Wertzuwachses der Zeitpunkt maßgebend, in dem feststehe, dass der bezweckte Erfolg nicht eintrete bzw. die Bereicherung ungerechtfertigt sei (BGH-Urteile vom 16. Oktober 1969 VII ZR 145/69, NJW 1970, 136, und in NJW 1989, 2745). Der Anspruch auf Wertersatz richte sich nicht auf Ersatz der einzelnen wirtschaftlichen Leistungen, sondern auf den Ersatz des Wertes, den das Gebäude als wirtschaftliche Einheit für den Bereicherten zu dem Zeitpunkt habe, in dem die Nutzung durch den Hersteller ende (BGH-Urteil vom 10. Juli 1953 V ZR 22/52, NJW 1953, 1466).

Dieser gesetzliche Anspruch auf Wertersatz führt dazu, dass der zivilrechtliche Eigentümer insoweit über sein Eigentum wirtschaftlich nicht verfügen kann, weil er im Falle einer rechtlichen Verfügung dem Nutzungsberechtigten oder dessen Rechtsnachfolger (Oberlandesgericht Koblenz, Urteil vom 17. November 1994 5 U 1818/93, Versicherungsrecht ―VersR― 1996, 238) Wertersatz zu leisten hätte. Substanz und Ertrag des Gebäudes stehen daher wirtschaftlich nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer, sondern dem in Eigentumserwartung Bauenden zu.

d) Die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung steht dem nicht entgegen.

aa) Der I. Senat hat im Urteilin BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164, in dem über die Zurechnung von sog. Mietereinbauten zu entscheiden war, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Mieter an den Einbauten darauf abgestellt, dass diese bei Beendigung des Mietverhältnisses eine nach dem Abnutzungsgrad zu bemessende Entschädigung gegen die Grundstückseigentümerinnen hatten. Damit habe ihnen der jeweilige Wert der Einbauten zu jedem gedachten Zeitpunkt des Mietverhältnisses wirtschaftlich zugestanden. Wegen der Vergütungsverpflichtung hätten die Eigentümerinnen wirtschaftlich nicht über den Wert der Einbauten verfügen können, einem Herausgabeanspruch sei kein Wert zugekommen.

bb) Der BGH hat im Urteil vom 6. November 1995 II ZR 164/94 (NJW 1996, 458, 459) für die Entscheidung, ob einem Kaufmann ein Gebäude auf fremdem Grund nach § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs unter dem Gesichtspunkt wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen ist, geprüft, ob der Bauende ein rechtlich gesichertes Nutzungsrecht oder einen Entschädigungsanspruch bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses hat. Da diese Voraussetzungen in jenem Fall nicht vorlagen, hat der BGH wirtschaftliches Eigentum verneint.

cc) Auch der XI. Senat des BFH hat im Urteil vom 11. Juni 1997 XI R 77/96 (BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774) unter Bezugnahme auf die Urteile in BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164 und in NJW 1996, 458 für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums bei Mietereinbauten und sonstigen Bauten auf fremdem Grund als maßgebend angesehen, dass der Bauende die Kosten des Baus getragen hat, den Bau nutzt und bei Beendigung der Nutzung einen Entschädigungsanspruch gegen den Grundstückseigentümer hat.

e) Die Entscheidung des FG, dass der Kläger als wirtschaftlicher Eigentümer zur Inanspruchnahme der Wohneigentumsförderung befugt ist, erweist sich hiernach jedenfalls im Ergebnis als zutreffend.

Bei der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnung nach den Grundsätzen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 ist auf den "regulären Verlauf" und folglich darauf abzustellen, dass der Vertrag wie vereinbart durchgeführt wird (Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, m.w.N.). Nach der privatschriftlichen Vereinbarung vom 18. Januar 1993 stand dem Kläger die alleinige Nutzung des Grundstücks und des von ihm für seine Wohnzwecke errichteten Gebäudes für mindestens 50 Jahre mit einer Verlängerungsoption für weitere 10 Jahre zu. Nach Ablauf der vereinbarten Nutzungszeit von 60 Jahren hätte der Kläger nach dem Vertrag, sofern keine weitere Nutzungsvereinbarung zustande gekommen wäre, einen Anspruch auf Vergütung des "verbliebenen Restwerts" des Gebäudes gehabt. Der Senat geht davon aus, dass unter dem "verbliebenen Restwert" nicht die ursprünglichen Herstellungskosten abzüglich (fiktiver) Absetzungen für Abnutzung zu verstehen sind, sondern der bei Ablauf der Nutzungszeit bestehende Verkehrswert des Gebäudes.

Aber auch bei einer vorzeitigen Beendigung der Nutzung hätte der Kläger gegen die Mutter oder deren Erben einen Anspruch auf Ersatz des Zeitwertes gehabt. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger in der Vereinbarung vom 18. Januar 1993 auf "seinen Aufwendungsersatzanspruch für die Errichtung des Gebäudes" verzichtet hat. Der Verzicht war Gegenleistung für die unentgeltliche Überlassung des Grundstücks und galt somit nur für die Dauer der Nutzungsüberlassung. Er steht damit wirtschaftlich einer Stundung des Entschädigungsanspruchs gleich.

Ungeachtet der vereinbarten langjährigen, die Lebenserwartung von beiden Vertragsschließenden überdauernden Nutzungsberechtigung legen die tatsächlichen Umstände und der Geschehensablauf (Eigentumserwerb im Jahr 1995) die Annahme nahe, dass der Kläger und seine Mutter zumindest alternativ die Übereignung des Grundstücks vorgesehen hatten. Das als typisch zu unterstellende Interesse des Klägers war darauf gerichtet, den von ihm selbst geschaffenen Wert einschließlich einer Wertsteigerung für sich und seine Erben zu sichern. Hätte die Mutter dem Kläger das Eigentum an dem Grundstück entgegen seiner Erwartung nicht übertragen und wäre die Nutzung vor Ablauf der vereinbarten Nutzungszeit beendet worden, hätte der Kläger gegen den jeweiligen Grundstückseigentümer einen Bereicherungsanspruch auf Ersatz des Verkehrswertes des Gebäudes gehabt. Die Mutter bzw. deren Rechtsnachfolger hätten daher zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlich über das Gebäude verfügen können. Substanz und Ertrag des Einfamilienhauses standen vielmehr auf Dauer wirtschaftlich dem Kläger zu.