BFH Urteil vom 19.03.1991 - VIII R 214/85 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Freistellung von Leistungsverpflichtung ist kein Schulderlaß

Leitsatz (amtlich)

Die Freistellung von einer Verpflichtung im Rahmen eines Leistungsaustausches ist regelmäßig kein Schulderlaß i.S. des § 3 Nr.66 EStG (§ 11 Nr.4 KStG a.F.).

Orientierungssatz

1. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG wird gewährt, wenn Schulden ganz oder teilweise erlassen werden (zu den Voraussetzungen der Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns vgl. BFH-Rechtsprechung). Dies kann in der Form geschehen, daß der Gläubiger dem Schuldner die Schuld durch Vertrag erläßt. Die gleiche Wirkung tritt ein, wenn der Gläubiger in Kenntnis des Bestehens der Schuld durch Vertrag mit dem Schuldner anerkennt, daß das Schuldverhältnis nicht besteht (negatives Schuldanerkenntnis). Der Schulderlaß ist auch im Rahmen einer übertragenden Sanierung möglich (vgl. BFH-Urteil vom 24.4.1986 IV R 282/84).

2. Ein Veräußerungsgewinn entsteht, wenn ein Gesellschafter mit einem negativen Kapitalkonto aus einer Gesellschaft ausscheidet und er von den übrigen Gesellschaftern ohne Gegenleistung von der Verbindlichkeiten der Gesellschaft freigestellt wird; er erzielt im Zeitpunkt seines Ausscheidens einen Gewinn in Höhe des Minusbetrags des Kapitalkontos. Das gilt auch, wenn die Freistellung nur im Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern erfolgt. Gewinnverwirklichung tritt nicht ein, wenn der Ausscheidende wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft und der verbleibenden Gesellschafter nach wie vor mit seiner Inanspruchnahme durch die Gesellschaftsgläubiger rechnen muß (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 3 Nr. 66, § 16 Abs. 1 Nr. 2; KStG 1968 § 11 Nr. 4

Tatbestand

Zwischen dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) und der Beigeladenen wurde am 23.September 1971 ein Vertrag über eine Kommanditgesellschaft geschlossen, in die der Kläger sein Einzelunternehmen einbrachte und persönlich haftender Gesellschafter wurde. Die Beigeladene wurde Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 1 000 DM. Daneben brachte sie eine ihr gegen die Einzelfirma X aus Warenlieferungen zustehende Kontokorrentforderung in Höhe von 100 000 DM als partiarisches Darlehen ein, mit dem Recht, dieses Gesellschafterdarlehen jederzeit in eine Kommanditeinlage umzuwandeln.

Entsprechend der in § 9 des Gesellschaftsvertrages getroffenen Abrede über die Gewinn- und Verlustverteilung rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) für den Veranlagungszeitraum 1971 einen aus der Bilanz der Firma X zum 31.Dezember 1971 abgeleiteten zeitanteiligen Verlust von 42 828 DM dem Kläger in Höhe von 15 383 DM und der Beigeladenen in Höhe von 27 445 DM zu.

Am 14.April 1972 trafen die Gesellschafter eine am 24.August 1972 ergänzte Vereinbarung, wonach der Kläger mit Wirkung zum 15.April 1972 aus der Gesellschaft ausschied und die bisherige Kommanditistin das Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven übernahm und unverändert weiterführt. Tatsächlich hat die Beigeladene die Firma nach Ausscheiden des Klägers im Handelsregister löschen lassen und die geschäftlichen Aktivitäten nicht mehr unter der alten Bezeichnung fortgeführt.

In Ziffer 5 der Vereinbarung hat die Beigeladene den Kläger "von jeder Haftung aus solchen Verbindlichkeiten der Firma X und der Kommanditgesellschaft unter der Firma X i.G. freigestellt; die in dem vorläufigen Status der Firma X zum 17.9.1971 oder der vorläufigen Bilanz der Kommanditgesellschaft i.G. per 31.12.1971 enthalten sind." Darüber hinaus sollte der Kläger gemäß Ziffer 11 der Vereinbarung noch eine Abfindung im Wert von 30 000 DM erhalten, die in der Zusatzvereinbarung vom 24.August 1972 näher konkretisiert und z.T. modifiziert wurde. Schließlich haben die Vertragsteile in Ziffer 11 der Vereinbarung festgestellt, es bestehe im übrigen "zwischen den Parteien Einigkeit darüber, daß Herr X ohne Rücksicht auf den durch Frau X an die Firma Y abzuführenden Erlös des Grundstücks keinerlei Nachzahlungen mehr auf sein negatives Kapitalkonto bei der Kommanditgesellschaft i.G. zu leisten hat" und "mit Vollzug dieser Vereinbarung sämtliche gegenseitigen Ansprüche erledigt" seien.

Unter Berücksichtigung weiterer Gutschriften und Entnahmen des Klägers sowie der Zurechnung eines Verlustanteils auf ihn für die Zeit vom 1.Januar bis 15.April 1972 ergab sich ein negatives Kapitalkonto des Klägers in Höhe von 331 632,47 DM. Die Höhe dieses Betrages ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Das FA rechnete dem Kläger im Feststellungsbescheid 1972 für die X KG i.G. diesen Betrag zuzüglich der laut Ausscheidungsvereinbarung noch von der Beigeladenen zu erbringenden 30 000 DM, insgesamt also 361 632 DM, als steuerpflichtigen, jedoch tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn zu.

Der Kläger begehrt, den Veräußerungsgewinn als steuerfreien Sanierungsgewinn zu behandeln. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führt aus, das FA habe die Frage, ob der bei einer Personengesellschaft angefallene Gewinn als steuerfreier Sanierungsgewinn zu qualifizieren ist, zu Recht im Rahmen des Verfahrens der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung entschieden. Zwischen dem Kläger und der Beigeladenen habe eine Innengesellschaft bestanden. Der Kläger habe durch die Regelungen in der Ausscheidungsvereinbarung einen Veräußerungsgewinn von 361 632 DM erzielt, denn er sei von Ausgleichsansprüchen zur Auffüllung seines negativen Kapitalkontos freigestellt worden. Der Veräußerungsgewinn sei tarifbegünstigt, aber kein steuerfreier Sanierungsgewinn. Es sei schon zweifelhaft, ob ein Erlaß von Schulden ausgesprochen worden sei. In jedem Fall scheitere die Steuerfreiheit daran, daß durch den Verzicht der Beigeladenen auf Ansprüche nicht die Ertragsfähigkeit des Unternehmens der Innengesellschaft, sondern lediglich der wirtschaftliche Fortbestand des Klägers gesichert wurde. Das reiche für die Annahme eines steuerfreien Sanierungsgewinns nicht aus.

Mit der Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung des gewohnheitsrechtlich geltenden Rechtsinstituts des Sanierungsgewinns und mangelnde Sachaufklärung. Durch den Verzicht auf den Ausgleich des negativen Kapitalkontos und die Freistellung des Klägers von allen bis dahin begründeten Verpflichtungen sei der Kläger entschuldet worden. Er habe in der Folge unbelastet und mit Erfolg wirtschaftlich tätig sein können. Entgegen der Auffassung des FG lägen sämtliche Sanierungsvoraussetzungen vor. Die Rüge der Verletzung der Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung werde darauf gestützt, daß das FG davon abgesehen habe, die vom Kläger gestellten Beweisanträge zu verfolgen und die benannten Zeugen zu vernehmen.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns anzuerkennen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Das FA hält daran fest, daß die Voraussetzungen für einen steuerfreien Sanierungsgewinn nicht vorliegen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Die Entscheidung des FG erweist sich aus anderen Gründen als vom FG dargelegt als zutreffend (§ 126 Abs.4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Nach § 16 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger seinen Gesellschaftsanteil an der KG auf die Beigeladene übertragen. In derselben Vereinbarung stellt die übernehmende Beigeladene den Kläger von seiner Haftung frei und verpflichtet sich ferner zur Zahlung von 30 000 DM. Der Senat geht mit dem FG davon aus, daß diese Vereinbarungen zusammengehören und darin ein Leistungsaustausch liegt.

Ein Leistungsaustausch wird durch eine Sanierungsbedürftigkeit des Schuldners nicht ausgeschlossen. Aus der Sanierungsbedürftigkeit ergibt sich nicht zwangsläufig die Wertlosigkeit des Unternehmens (hier des Gesellschaftsanteils). Trotz Sanierungsbedürftigkeit können z.B. Kundenbeziehungen, Know-how oder sonst ein Geschäftswert vorhanden sein.

Allein die Tatsache, daß im Streitfall die Beigeladene --ein Kaufmann-- sich den Anteil übertragen ließ, spricht für einen Leistungsaustausch. Hinzu kommt, daß zwar die Firma der KG nach dem Ausscheiden des Klägers gelöscht, ihre geschäftlichen Aktivitäten aber --zumindest teilweise-- weitergeführt wurden. An diese Feststellungen ist der Senat als Revisionsgericht gebunden; sie sind durch zulässige und begründete Revisionsrügen nicht angegriffen (§ 118 Abs.2 FGO).

Zu Recht hat das FG entschieden, daß ein Veräußerungsgewinn entsteht, wenn ein Gesellschafter mit einem negativen Kapitalkonto aus einer Gesellschaft ausscheidet und er von den übrigen Gesellschaftern ohne Gegenleistung von den Verbindlichkeiten der Gesellschaft freigestellt wird; er erzielt im Zeitpunkt seines Ausscheidens einen Gewinn in Höhe des Minusbetrags des Kapitalkontos (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6.Dezember 1962 IV 321/60 U, BFHE 76, 360, BStBl III 1963, 133; vom 30.November 1977 I R 27/75, BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149). Das gilt auch, wenn die Freistellung nur im Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern erfolgt. Gewinnverwirklichung tritt nicht ein, wenn der Ausscheidende wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft und der verbleibenden Gesellschafter nach wie vor mit seiner Inanspruchnahme durch die Gesellschaftsgläubiger rechnen muß (BFH-Urteile vom 24.November 1965 VI 325/63 U, BFHE 84, 388, BStBl III 1966, 141; in BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149; BFH-Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; BFH-Urteile vom 26.Mai 1981 IV R 47/78,BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795; vom 15.Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896).

Aufgrund der Vereinbarungen vom 14.April/24.August 1972 ist der Kläger mit Wirkung vom 15.April 1972 aus der Gesellschaft ausgeschieden. Die bisherige Kommanditistin --die Beigeladene-- übernahm das Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven. Der Kläger erbrachte zum Ausgleich seines negativen Kapitalkontos in Höhe von 331 632,47 DM keine Leistungen, so daß er in Höhe des negativen Kapitalkontos einen Veräußerungsgewinn erzielte.

II. Der Veräußerungsgewinn ist kein steuerfreier Sanierungsgewinn.

1. Nach § 11 Nr.4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung (jetzt § 3 Nr.66 EStG) sind Vermögensmehrungen, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens abzuziehen. Die Steuerfreiheit gilt nicht nur für den Bereich der Körperschaftsteuer, sondern bereits im Streitjahr auch für den Bereich der Einkommensteuer (BFH-Urteil vom 22.November 1983 VIII R 14/81, BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472, m.w.N.).

Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt im einzelnen voraus, daß das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, daß die Schuld oder die Schulden ganz oder teilweise erlassen werden, daß die Gläubiger in der Absicht handeln, die geschäftliche und finanzielle Gesundung des Schuldners herbeizuführen, und daß der Schulderlaß geeignet ist, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Fehlt eine dieser Voraussetzungen, ist das Vorliegen eines steuerfreien Sanierungsgewinns zu verneinen (BFH-Urteile in BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472, m.w.N.; vom 22.Januar 1985 VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501; vom 20.Februar 1986 IV R 172/84, BFH/NV 1987, 493; vom 28.Februar 1989 VIII R 303/84, BFHE 157, 51, BStBl II 1989, 711).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht in vollem Umfang gegeben.

2. Zu Unrecht ist das FG allerdings davon ausgegangen, der Veräußerungsgewinn sei deshalb kein steuerfreier Sanierungsgewinn, weil durch den Verzicht der Beigeladenen nicht die Ertragsfähigkeit des Unternehmens, sondern lediglich der wirtschaftliche Fortbestand des Klägers gesichert wurde.

Ein Veräußerungsgewinn kann vielmehr auch dann steuerfrei sein, wenn dem Schuldner durch den Erlaß eine schuldenfreie Liquidierung seines Unternehmens und der Aufbau einer Existenz in selbständiger oder nichtselbständiger Position ermöglicht wird. Der I.Senat des BFH hat in den Urteilen vom 14.März 1990 I R 64/85 (BFHE 161, 28, BStBl II 1990, 810) und I R 106/85 (BFHE 161, 34, BStBl II 1990, 813) entschieden, daß es für die Sanierungseignung genügt, wenn der Forderungserlaß einem Einzelunternehmer ermöglicht, das von ihm betriebene Unternehmen aufzugeben ohne von weiterbestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein. Der erkennende Senat hat sich diesen Rechtsgrundsätzen in seinem Urteil vom 18.Dezember 1990 VIII R 40/86 (BStBl II 1991, 232) angeschlossen und sie auch für den Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft, der persönlich unbeschränkt haftet, angewandt.

3. Eine Steuerbefreiung wird gewährt, wenn Schulden ganz oder teilweise erlassen werden. Dies kann in der Form geschehen, daß der Gläubiger dem Schuldner die Schuld durch Vertrag erläßt (§ 397 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Die gleiche Wirkung tritt ein, wenn der Gläubiger in Kenntnis des Bestehens der Schuld durch Vertrag mit dem Schuldner anerkennt, daß das Schuldverhältnis nicht besteht (§ 397 Abs.2 BGB --negatives Schuldanerkenntnis--). Der Schulderlaß ist auch im Rahmen einer übertragenden Sanierung möglich (BFH-Urteil vom 24.April 1986 IV R 282/84, BFHE 146, 549, BStBl II 1986, 672).

Eine Freistellung von einer Verpflichtung im Rahmen eines Leistungsaustausches ist allerdings regelmäßig kein Schulderlaß i.S. des § 11 Nr.4 KStG a.F. (jetzt § 3 Nr.66 EStG). Unter diesen Umständen opfert der Verzichtende nicht unentgeltlich einen Wert auf, was für die Annahme eines steuerfreien Sanierungsgewinns grundsätzlich erforderlich ist (vgl. von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr.B 66/37; --en--, Der Betrieb --DB-- 1977, 1165). Der Verzichtende erhält in diesen Fällen für seinen Verzicht vielmehr einen Gegenwert. Aus diesem Grund ist die Annahme eines steuerfreien Sanierungsgewinns verneint worden, wenn der Gläubiger aus geschäftlichem Entgegenkommen unter Verzicht auf Schadensersatz von einem Lieferungsvertrag zurücktritt (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 10.Dezember 1930 VI A 793/30, RStBl 1931, 195) oder auf einen Teil seiner umstrittenen Forderung verzichtet, um den Restbetrag schneller zu erhalten (RFH-Urteil vom 12.Oktober 1938 VI 621/38, RStBl 1939, 86). Ein Sanierungsgewinn kann allenfalls insoweit in Frage kommen, als der Wert des Schulderlasses den Wert der Gegenleistung übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 26.November 1980 I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181).

Aufgrund der Vereinbarungen vom 14.April/24.August 1972 ist der Kläger mit Wirkung vom 15.April 1972 aus der Gesellschaft ausgeschieden. Die bisherige Kommanditistin --die Beigeladene-- übernahm das Unternehmen. Im Rahmen der Auseinandersetzung stellte die übernehmende Kommanditistin den Kläger von seinen Verpflichtungen frei, die aus seinem negativen Kapitalkonto herrührten. Die Freistellung von den Verpflichtungen ist als Gegenleistung für die Übernahme des Unternehmens zu werten, zumal im gleichen Zusammenhang noch eine Barleistung von 30 000 DM vereinbart wurde.

Ein Fall der übertragenden Sanierung liegt nicht vor. Die übertragende Sanierung betrifft z.B. den Schulderlaß gegenüber einer OHG, deren Geschäfte im Anschluß an ihre Liquidation von einer GmbH fortgeführt werden (BFH-Urteil in BFHE 146, 549, BStBl II 1986, 672). Anders als im Streitfall geht es dort nicht um die Übernahme des Unternehmens durch den erlassenden Gläubiger. Der hier zu entscheidende Fall ist dem Sachverhalt im BFH-Urteil in BFHE 157, 51, BStBl II 1989, 711 vergleichbar, wo sich der erlassende Gläubiger ein Erwerbsrecht an Kommanditanteilen einräumen ließ, so daß die Annahme eines steuerfreien Sanierungsgewinns verneint werden mußte.

4. Bei Anlegung dieser Rechtsgrundsätze kommt es auf die vom Kläger gestellten Beweisanträge nicht an, so daß die Entscheidung des FG auf der vom Kläger gerügten Verletzung der Pflicht zur Sachaufklärung nicht beruhen kann.