Entscheidungsstichwort (Thema)
Verlust der wirtschaftlichen Identität; konzerninterne Umstrukturierung unter Zwischenschaltung einer Personengesellschaft
Leitsatz (amtlich)
Die Übernahme der Anteile an einer GmbH durch eine Personengesellschaft im Rahmen einer konzerninternen Umstrukturierung führt gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 zum Verlust der wirtschaftlichen Identität der GmbH.
Normenkette
KStG 1991 § 8 Abs. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der XY-GmbH. Die XY-GmbH wurde 1986 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens war damals der An- und Verkauf sowie die Verwaltung von Ferienwohnrechten. Ihre Anteilseignerin war eine weitere GmbH, die I-GmbH, deren Anteile wiederum von einer AG, der T-AG, gehalten wurden. Alleiniger Anteilseigner der T-AG war JS. Am 15. Juli 1991 (Streitjahr) wurde der Unternehmensgegenstand der XY-GmbH geändert. Gegenstand war nunmehr der Verkauf und Vertrieb von Baumaterialien zum Selbstbau und des dazugehörigen Know-how. Zum selben Zeitpunkt wurden die Anteile an der XY-GmbH von der I-GmbH an die H-KG übertragen, die ―nach einer Kapitalerhöhung von bislang 100 000 DM auf 200 000 DM― auch den neu gebildeten Geschäftsanteil übernahm. Alleingesellschafter der H-KG sowie deren Komplementär-GmbH war JS.
Die XY-GmbH hatte bis Ende 1990 einen Bilanzverlust von insgesamt 185 627 DM und im Streitjahr einen weiteren steuerlichen Verlust von 26 320 DM erlitten. Der größte Teil dieses Verlustes war 1986 entstanden, als die XY-GmbH beabsichtigte, Nutzungsrechte für eine Ferienanlage zu erwerben und für die Durchführung des Projekts Provisionen in Höhe von 178 474 DM auszahlte. 1987 stellte sich heraus, dass das Projekt nicht durchgeführt werden konnte. Die bereits mit Dritten angebahnten Vertragsabschlüsse wurden in den Jahren 1987 und 1988 rückabgewickelt. Das Aktivvermögen der XY-GmbH zum 31. Dezember 1990 betrug in Form von Forderungen an Unternehmen der JS-Firmengruppe 684 DM. Nach der Kapitalerhöhung und Aufnahme der neuen Tätigkeit betrug das Aktivvermögen der XY-GmbH zum 31. Dezember 1991 13 644 DM. Bei dem zugeführten Betriebsvermögen handelt es sich nach Darstellung der Klägerin ausschließlich um Bankguthaben aus Mitteln der H-KG in Erfüllung der Einlageverpflichtung aufgrund der Kapitalerhöhung.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) stellte für die XY-GmbH zum 31. Dezember 1991 zunächst einen verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer und einen vortragsfähigen Gewerbeverlust von jeweils 211 947 DM fest. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung änderte er diese Feststellungen jedoch und ließ die in 1986 bis 1990 aufgelaufenen Verluste unter Hinweis auf § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991) und § 10a Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wegen Verlustes der wirtschaftlichen Identität unberücksichtigt. Der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 1991 sowie der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1991 wurden nunmehr jeweils auf 26 320 DM festgestellt.
Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Auch Anteilsveräußerungen auf einer mittelbaren Beteiligungsebene seien geeignet, den Verlustabzug nach § 8 Abs. 4 KStG 1991 auszuschließen. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 22. Oktober 2002 6 K 3813/01 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 265 abgedruckt.
Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Steuerbescheide aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1991, für die Ermittlung des Gewerbeertrages i.V.m. § 10a Satz 4 GewStG, ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) und für die Kürzung des Gewerbeertrages um Fehlbeträge bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG 1991 definiert die "wirtschaftliche Identität" einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft ("insbesondere"; vgl. Senatsurteile vom 13. August 1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829; vom 8. August 2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392; Senatsbeschlüsse vom 19. Dezember 2001 I R 58/01, BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395; vom 4. September 2002 I R 78/01, BFH/NV 2003, 348), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Die Vorschrift setzt damit aber zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 der Vorschrift zu fassenden Sachverhalte. Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind.
Nach dem Regelbeispiel in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn ―erstens― bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als drei Viertel der Geschäftsanteile übertragen werden, ―zweitens― überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und ―drittens― der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen wieder aufgenommen wird.
2. Das FG hat angenommen, dass die Voraussetzungen des gesetzlichen Hauptanwendungsfalles fehlender wirtschaftlicher Identität in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 erfüllt sind. Dem ist beizupflichten.
a) Die H-KG hat am 15. Juli 1991 die bisherige Alleinbeteiligung der I-GmbH an der XY-GmbH übernommen. Damit sind zu jenem Zeitpunkt mehr als drei Viertel der Geschäftsanteile übertragen worden. Dass JS (weiterhin) Alleingesellschafter sowohl der H-KG als auch deren Komplementär-GmbH war, steht dem nicht entgegen. Maßgeblich ist allein, dass sich die unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse an der XY-GmbH zu mehr als drei Viertel geändert haben.
Allerdings wird in Schrifttum und Rechtsprechung darüber gestritten, ob es sich auf den Fortbestand der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft i.S. des § 8 Abs. 4 KStG 1991 auswirkt, wenn sich zwar die unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse an der betreffenden Körperschaft ändern, die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse auf einer vorgelagerten Stufe aber unverändert bleiben. Teilweise wird in derartigen Fallkonstellationen eine Konzernklausel befürwortet (vgl. z.B. Orth, Der Konzern 2003, 378 ff.; Moog, Der Betrieb ―DB― 2000, 1638, 1640, jeweils m.w.N.; s. auch Hörger/Endres, GmbH-Rundschau ―GmbHR― 1999, 569, 572; Cloppenburg/Strunk, Betriebs-Berater ―BB― 1999, 1095; Eilers/Wielands, Finanz-Rundschau 1998, 828; Bock/Meissner, GmbHR 1999, 1069, 1073; Fey/Neyer, GmbHR 2000, 705; Berg/Schmich, DB 2003, 1291, 1294 f.; FG Berlin, Urteil vom 3. September 2002 7 K 7227/01, EFG 2003, 186). Das FG hat die Existenz einer solchen Konzernklausel im Zusammenhang des § 8 Abs. 4 KStG 1991 jedoch zu Recht abgelehnt (im Grundsatz ebenso Bundesministerium der Finanzen ―BMF―, Schreiben vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455 Tz. 28; s. auch Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG n.F. Rz. 40; Bock, GmbHR 2003, 497, 500; zwischen konzerninternen und konzernexternen Transaktionen differenzierend: Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, 2003, § 13 Rz. 28 ff.).
aa) § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 fordert die Übertragung der "Geschäftsanteile" der betreffenden Kapitalgesellschaft auf eine qualifizierte Mehrheit von Neugesellschaftern. Auf die ggf. gleichbleibenden Mehrheitsverhältnisse bei einer Obergesellschaft, wenn die Anteile auf eine solche übertragen werden, oder bei einer der Obergesellschaft vorgeschalteten "Großmuttergesellschaft" (oder an der Gesellschaft auf einer noch weiter vorgelagerten Stufe), kommt es nach dem Regelungswortlaut nicht an.
bb) Aus dem Regelungszweck ergibt sich nichts anderes. Ziel des § 8 Abs. 4 KStG 1991 ist es in erster Linie, den Handel mit "GmbH-Mänteln" und vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden (vgl. BTDrucks 127/97; Simon in Heckschen/Simon, a.a.O., § 13 Rz. 10 f., m.w.N.; Senatsurteile vom 29. Oktober 1986 I R 202/82 und I R 318 bis 319/83, BFHE 148, 153 und 158, BStBl II 1987, 308 und 310). Zu diesem Zweck verlangt das Gesetz die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft als Voraussetzung für den Verlustabzug gemäß § 10d EStG. Die wirtschaftliche Identität ―oder auch wirtschaftliche "Persönlichkeit"― einer Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich indes in erster Linie durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares Betriebsvermögen, nicht durch ihre Gesellschafter. Die wirtschaftliche Identität der betreffenden Körperschaft kann deshalb auch dann gewahrt bleiben, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse an der Körperschaft ändern. Wenn das Gesetz in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 dennoch auf derartige Veränderungen abstellt, "reichert" es dadurch die Unternehmensidentität um eine "personelle Komponente an" (so Frotscher in Frotscher/ Maas, KStG, UmwStG, § 8 Rz. 182) und verleiht dem besagten eigentlichen Gesetzesziel ―der Unterbindung des Handels mit "GmbH-Mänteln"― Ausdruck. Die Körperschaft verliert ihre wirtschaftliche Identität, wenn mehr als drei Viertel ihrer Anteile auf einen neuen oder auf mehrere neue Gesellschafter übergehen. Dass sich innerhalb einer mehrstufigen Beteiligungsstruktur zugleich die Mehrheitsverhältnisse auf einer höhergestaffelten Ebene verändern müssten, wird hingegen nicht verlangt.
Zwar ist die wirtschaftliche Identität in gewisser Weise Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dies jedoch verknüpft mit bestimmten tatbestandlichen (formalen) Vorgaben, die für die Annahme einer Öffnungs- oder Konzernklausel keinen Raum lassen. Auch aus welchen Gründen die Übertragung von Geschäftsanteilen erfolgt, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Dem können allgemeine Überlegungen der (konzerninternen) Umstrukturierung, die im Ergebnis steuerneutral vollzogen werden (vgl. §§ 11 ff., §§ 20 ff. des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform ―UmwStG 1977―, jetzt des Umwandlungssteuergesetzes 2002 ―UmwStG 2002― i.V.m. § 271 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs, vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 Tz. 28), ebenso gut aber auch gewinnrealisierende Veräußerungsvorgänge zugrunde liegen. Grund kann desgleichen die Absicht sein, Verlustvorträge, die in einer Beteiligungsgesellschaft vorhanden sind, auszunutzen. Wäre es der Wille des Gesetzgebers gewesen, derartige Überlegungen und Absichten für den Verlust der wirtschaftlichen Identität i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 als bedeutsam anzusehen, hätte er dies im Gesetz zum Ausdruck bringen müssen. Das ist jedoch ―zugunsten wie zu ungunsten der betreffenden Körperschaft und ihrer Anteilseigner― unterblieben, ebenso wie es hiernach nicht darauf ankommt, ob die an den Transaktionen Beteiligten subjektiv tatsächlich mit Verlusten "handeln" wollen. Das Gesetz bietet deshalb auch keine Handhabe für eine auf derartige "Handelssachverhalte" teleologisch eingeschränkte Auslegung der Regelungsvoraussetzungen.
cc) Gleichermaßen erweist es sich als unbeachtlich, ob die qualifizierte Mehrheit an der betreffenden Körperschaft von einer Kapitalgesellschaft oder aber von einer Personengesellschaft übernommen wird. Dass die Personengesellschaft aus ertragsteuerrechtlicher Sicht als "transparent" behandelt wird und die Beteiligung an der Untergesellschaft den Gesellschaftern der Obergesellschaft anteilig unmittelbar zugerechnet wird (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung; vgl. dazu z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. November 2002 III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250, 255, m.w.N.), ist in diesem Zusammenhang unbeachtlich (anders z.B. Dötsch in Dötsch/Eversberg/ Jost/Witt, a.a.O., § 8 KStG n.F. Rz. 39; s. auch B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 1291 ff.; Djanani/Brähler/Zölch, BB 2000, 1497). Maßgebend im Rahmen des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991, der lediglich auf die (formale) Übertragung der qualifizierten Anteilsmehrheit auf einen oder auf mehrere andere Gesellschafter abstellt, ist vielmehr eine zivilrechtliche Betrachtungsweise. Auf die Rechtsform des oder der neuen Anteilseigner kommt es nicht an. Für ein teleologisch eingeschränktes Verständnis dieser Voraussetzung besteht auch insoweit keine Veranlassung (ebenso FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, Urteil vom 26. Juli 2001 6 K 358/00, EFG 2002, 863; insoweit zutreffend auch BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 Tz. 28; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8 KStG Rz. 191 g ff. und Rz. 185 a; s. auch Simon in Heckschen/ Simon, a.a.O., § 13 Rz. 32, allerdings nur für Übertragungen an fremde dritte Personen).
3. Der XY-GmbH ist im Zuge der Anteilsübertragung auf die H-KG und der Änderung ihres Unternehmensgegenstandes nach den ―den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―)― Feststellungen des FG auch neues Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 zugeführt worden: Ihr Aktivvermögen bestand zum 31. Dezember 1990 nur noch aus Forderungen an Unternehmen der JS-Firmengruppe und belief sich zu diesem Zeitpunkt auf 684 DM. Nach Vornahme der Kapitalerhöhung und nach der Aufnahme der neuen Tätigkeit betrug ihr Aktivvermögen zum 31. Dezember 1991 13 644 DM. Bei dem zugeführten neuen Betriebsvermögen handelte es sich ausschließlich um Bankguthaben aus Mitteln der H-KG in Erfüllung der Einbringungsverpflichtung aufgrund der Kapitalerhöhung.
Nach Maßgabe der bisherigen Senatsrechtsprechung hat die XY-GmbH ihren Geschäftsbetrieb damit überwiegend mit neuem Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 wiederaufgenommen (Senatsurteile in BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829, und in BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392). Es genügt danach, wenn die Neuzuführungen den Bestand des vor der Zuführung vorhandenen Restaktivvermögens übersteigen, wobei auf die gegenständliche Zuführung abzustellen ist, nicht darauf, ob des neue Aktivvermögen unter Verrechnung von Zugängen und Abgängen im betragsmäßigen Saldo höher als das ursprüngliche Aktivvermögen ist.
Allerdings ist gegen diese Rechtsprechung Kritik laut geworden, die dem Senat Veranlassung gegeben hat, das BMF in einem anderen Rechtsstreit gemäß § 122 Abs. 2 FGO zum Verfahrensbeitritt aufzufordern und dazu Stellung zu nehmen, unter welchen Voraussetzungen überwiegend neues Betriebsvermögen i.S. von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 anzunehmen ist. Auf den Beitrittsaufforderungsbeschluss des Senats in BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395 wird, um Wiederholungen zu vermeiden, verwiesen. Die betreffende Revision I R 58/01 ist zwischenzeitlich zurückgenommen und das Revisionsverfahren eingestellt worden, so dass eine Entscheidung, ob der Senat an seiner bisherigen Rechtsprechung festhält, derzeit noch aussteht. Im Streitfall kommt es nach den tatrichterlichen Feststellungen hierauf jedoch nicht an. Gleichviel, welcher Auffassung man folgt, ist der XY-GmbH überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden.
Fundstellen
Haufe-Index 1081097 |
BFH/NV 2004, 295 |
BStBl II 2004, 614 |
BFHE 2004, 424 |
BFHE 203, 424 |
BB 2004, 91 |
DB 2004, 43 |
DStR 2004, 84 |
DStRE 2004, 120 |
HFR 2004, 156 |