Erlass mit Übergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung
Entscheidungsstichwort (Thema)
Unternehmereigenschaft einer Industrie- und Handelskammer
Leitsatz (amtlich)
Die Bundesrepublik Deutschland kann Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG von der Steuer befreit sind (Vermietung und Verpachtung von Grundstücken), nur durch eine ausdrückliche gesetzliche Regelung gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG als Tätigkeiten "behandeln", die diesen juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen.
Normenkette
UStG 1993 § 2 Abs. 3 S. 1, § 4 Nr. 12 Buchst. a, §§ 9, 15; EWGRL 388/77 Art. 4 Abs. 5, Art. 13
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (GmbH & Co. KG), ihre Umsätze aus der Vermietung eines Verwaltungsgebäudes mit Tiefgarage an eine Industrie- und Handelskammer (im Folgenden: IHK), die das Gebäude neben der Selbstnutzung auch teilweise (Büroflächen und Tiefgaragenplätze) an Dritte steuerpflichtig vermietet hat, wirksam als steuerpflichtig behandeln konnte, um den Vorsteuerabzug aus der Errichtung des Gebäudes zu erlangen.
Die Klägerin schloss am 20. März 1995 mit der IHK einen "Immobilien-Leasingvertrag" ab, in dem sie sich als Leasinggeber zur entgeltlichen Überlassung eines noch zu errichtenden Verwaltungsgebäudes (Kammergebäude) mit Tiefgarage an die IHK als Leasingnehmer verpflichtete; es wurde eine 27-jährige Gesamtmietzeit mit Mietbeginn ab dem 1. August 1996 vereinbart.
Die Klägerin errichtete anschließend --auf einem Grundstück, an dem die IHK ihr zuvor ein 60-jähriges Erbbaurecht bestellt hatte-- das vorbezeichnete Gebäude mit Tiefgarage und überließ es entsprechend der vertraglichen Vereinbarung der IHK. Diese nutzte einen Teil des Gebäudes für eigene Zwecke und vermietete den Rest der sich über vier Etagen und eine Gesamtfläche von 1 280 qm erstreckenden Büroräume an umsatzsteuerpflichtige Dritte weiter bzw. bemühte sich um eine solche Vermietung, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Die 116 Stellplätze der Tiefgarage wurden zum Teil von der IHK selbst genutzt, zum Teil langfristig an die Mieter der Büroflächen weitervermietet und im Übrigen kurzfristig gegen Entgelt Fremdparkern zur Verfügung gestellt. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass von den Büroflächen 73,13 % und von der Tiefgarage 17,93 % ausschließlich von der IHK genutzt werden und im Übrigen das Gebäude für Vermietungszwecke genutzt wird bzw. im Streitjahr 1995 eine entsprechende Nutzung beabsichtigt war.
Die Klägerin hat gemäß § 9 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) auf die Umsatzsteuerbefreiung ihrer Vermietungsumsätze nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG verzichtet, soweit sie an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen vermietet, der seinerseits aufgrund seiner Verwendungsumsätze zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin vertrat der Prüfer die Ansicht, dass der Verzicht der Klägerin nach § 9 UStG auf die Umsatzsteuerbefreiung ihrer Vermietungsumsätze an die IHK, soweit die IHK ihrerseits die von der Klägerin angemieteten Büroflächen und Tiefgaragenstellplätze langfristig an Dritte steuerpflichtig weitervermietete, nicht wirksam sei. Denn (auch) insoweit sei die IHK nicht unternehmerisch tätig geworden. Zur Begründung verwies der Betriebsprüfer darauf, dass die IHK als juristische Person des öffentlichen Rechts gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen eines "Betriebs gewerblicher Art" (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) unternehmerisch tätig sein könne. Dies treffe allenfalls für die kurzfristige PKW-Stellplatzüberlassung zu; die langfristige Vermietung sei als bloße Vermögensverwaltung kein "gewerblicher Betrieb" i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG. Die IHK sei insoweit deshalb nicht unternehmerisch i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG tätig.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am 20. April 2001 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1995, in dem er eine entsprechende Vorsteuerkürzung vornahm.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 6. September 2002) erhobenen Klage statt. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die IHK sei für die hier im Streitfall in Frage stehenden Vermietungsumsätze richtlinienkonform als Steuerpflichtiger und damit als Unternehmer zu behandeln. Die IHK habe damit auch ihrerseits zu Recht auf die Umsatzsteuerfreiheit der von ihr an Dritte ausgeführten Vermietungsumsätze verzichtet.
Im Streitfall lägen erhebliche Wettbewerbsverzerrungen i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) zu Lasten der IHK vor, wenn diese als Nichtunternehmer behandelt werde, weil ihr im Falle der Versagung der Unternehmereigenschaft und der damit fehlenden Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht der Vorsteuerabzug nicht zustünde. Denn dann ergäben sich zusätzliche Kosten von … DM/qm Mietfläche (Mehrkosten von … %), d.h. der wirtschaftliche Nachteil für die IHK bei einer Gesamtfläche von 1 280 qm würde sich insgesamt auf monatlich rund … DM (… DM jährlich) summieren. Damit wäre die IHK nicht mehr konkurrenzfähig gegenüber ihren privaten Mitbewerbern in diesem Marktsegment.
Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2006, 605 veröffentlicht.
Mit der Revision hat das FA Verletzung von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gerügt, weil eine "Wettbewerbsverzerrung" im Sinne dieser Bestimmung --nur-- dann vorliege, wenn die Behandlung der öffentlichen Hand als Nicht-Steuerpflichtige zu Nachteilen bei den mit ihr in Konkurrenz stehenden anderen (privaten) Steuerpflichtigen führe. Dies ergebe sich aus den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 17. Oktober 1989 Rs. 231/87 und Rs. 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino u. Comune di Rivergaro u.a. (Slg. 1989, 3233, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 77) und aus dem EuGH-Urteil vom 14. Dezember 2000 Rs. C-446/98, Câmara Municipal do Porto (Slg. 2000, I-11435, UR 2001, 108).
Soweit eine juristische Person des öffentlichen Rechts im Einzelfall den Vorsteuerabzug für sich in Anspruch nehmen wolle, habe sie ohne Weiteres die Möglichkeit, eine (privatrechtliche) GmbH in ihre Vermietungsaktivitäten einzuschalten. Einer generellen Anwendung von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG auch zu Gunsten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts bedürfe es deshalb nicht. Dies liefe dem Sinn dieser Bestimmung zuwider, die in erster Linie den Schutz der Privatwirtschaft vor einer unbesteuerten öffentlichen Hand bezwecke.
Der Senat hat mit Beschluss vom 20. Dezember 2007 V R 70/05 (BFHE 221, 80, BStBl II 2008, 454) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
"1. Können die Mitgliedstaaten Tätigkeiten von Staaten, Ländern, Gemeinden oder sonstigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG von der Steuer befreit sind, nur dadurch gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG als Tätigkeiten "behandeln", die diesen Einrichtungen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, dass die Mitgliedstaaten eine dahingehende ausdrückliche gesetzliche Regelung treffen?
2. Können "größere Wettbewerbsverzerrungen" i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 i.V.m. Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nur dann vorliegen, wenn die Behandlung einer Einrichtung des öffentlichen Rechts als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten konkurrierender privater Steuerpflichtiger führen würde, oder auch dann, wenn die Behandlung einer Einrichtung des öffentlichen Rechts als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen zu ihren Lasten führen würde?"
Der EuGH hat diese Fragen mit Urteil vom 4. Juni 2009 Rs. C-102/08, Salix (BFH/NV Beilage 2009, 1222, UR 2009, 484, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 1196) wie folgt beantwortet:
"1. Die Mitgliedstaaten müssen eine ausdrückliche Regelung vorsehen, um sich auf die in Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage vorgesehene Befugnis berufen zu können, die Tätigkeiten der Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die nach Art. 13 oder 28 der Sechsten Richtlinie von der Steuer befreit sind, als Tätigkeiten zu behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen.
2. Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin auszulegen, dass die Einrichtungen des öffentlichen Rechts, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, nicht nur dann als Steuerpflichtige gelten, wenn ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige aufgrund des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 oder 4 zu größeren Wettbewerbsverzerrungen zulasten ihrer privaten Wettbewerber führen würde, sondern auch dann, wenn sie derartige Verzerrungen zu ihren eigenen Lasten zur Folge hätte."
Das FA hat auf eine Stellungnahme zu diesem EuGH-Urteil und auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin hat ebenfalls auf eine mündliche Verhandlung verzichtet und beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat den streitigen Vorsteuerabzug der Klägerin zu Recht als abziehbar anerkannt.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist u.a. die Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).
Der Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug, das mit dem jeweiligen Leistungsbezug entsteht, richtet sich nach der objektiv belegten Verwendungsabsicht bei Bezug der Leistung, soweit --wie teilweise im Streitfall-- deren tatsächliche Verwendung erst in einem späteren Besteuerungszeitraum begann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426).
2. Der Klägerin steht der Vorsteuerabzug zu, weil sie gemäß § 9 UStG wirksam auf die Steuerbefreiung verzichtet hat, soweit ihre an die IHK erbrachte bzw. im Streitjahr beabsichtigte Vermietungsleistung den Teil der Büroflächen und der Tiefgarage umfasst, den die IHK ihrerseits langfristig und umsatzsteuerpflichtig an andere Unternehmer weitervermietet hat bzw. im Streitjahr weiter zu vermieten beabsichtigte.
a) Nach § 9 Abs. 1 UStG in der im Streitjahr 1995 geltenden Fassung kann der Unternehmer einen Umsatz, der --wie hier die Vermietung des Gebäudes an die IHK-- nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
b) Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG liegen im Streitfall vor, weil die IHK mit der langfristigen Vermietung der Büroräume und PKW-Stellplätze --bei richtlinienkonformer Auslegung des nationalen Rechts-- unternehmerisch tätig geworden ist.
aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig, soweit --wie hier-- keiner der in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG geregelten Sonderfälle vorliegt.
bb) Der BFH legt § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG in seiner neueren Rechtsprechung unter Beachtung des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG und der zu dieser Bestimmung ergangenen Rechtsprechung richtlinienkonform aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Februar 2003 V R 78/01, BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431, unter II. 3., m.w.N.; vom 5. Februar 2004 V R 90/01, BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795, unter II. 4. b bb, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 44/06, BFH/NV 2007, 2365).
aaa) Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG lautet:
"Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben (Unterabs. 1).
Falls sie jedoch solche Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Leistungen als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Unterabs. 2).
Die vorstehend genannten Einrichtungen gelten in jedem Fall als Steuerpflichtige in Bezug auf die in Anhang D aufgeführten Tätigkeiten, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist (Unterabs. 3).
Die Mitgliedstaaten können die Tätigkeiten der vorstehend genannten Einrichtungen, die nach Art. 13 oder 28 von der Steuer befreit sind, als Tätigkeiten behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (Unterabs. 4)."
bbb) Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts --wie die IHK-- unternehmerisch (wirtschaftlich) tätig, wenn sie auf privatrechtlicher Grundlage und nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Regelungen handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795, unter II. 4. b bb, m.w.N.; vom 22. September 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280, unter II. 2., m.w.N.).
Danach war die IHK im Streitfall unternehmerisch tätig, weil sie die Büroräume und die Stellplätze auf privatrechtlicher Grundlage Dritten überlassen hat (vgl. zur Abgrenzung: BFH-Urteil in BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431).
ccc) Diesem Ergebnis steht keine mit Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG vereinbare Ausnahmeregelung entgegen.
(1) Die Mitgliedstaaten können eine steuerbefreite Tätigkeit --hier nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG-- nur dadurch gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG als Tätigkeit behandeln, die den Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegt, dass sie dies ausdrücklich gesetzlich regeln. Erforderlich ist eine entsprechende Regelung im Gesetz selbst oder in einer aufgrund einer gesetzlichen Ermächtigung erlassenen Rechtsverordnung (vgl. EuGH-Urteil Salix in BFH/NV Beilage 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196, Leitsatz 1 und Randnrn. 40 bis 58; Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 221, 80, BStBl II 2008, 454, unter III. 2. b aa). Hieran fehlt es (vgl. den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 221, 80, BStBl II 2008, 454, unter II. 2. b).
(2) Es kann mithin offen bleiben, ob die Anwendung von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG im Streitfall hinsichtlich der Vermietung der Stellplätze in der Tiefgarage darüber hinaus deshalb ausscheidet, weil diese Vermietung nicht --wie Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG voraussetzt-- steuerfrei, sondern steuerpflichtig war (vgl. dazu EuGH-Urteil Salix in BFH/NV Beilage 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196 Randnrn. 37 bis 39).
c) Auch die Voraussetzung des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG für einen wirksamen Verzicht der Klägerin auf die Steuerbefreiung ihrer Vermietungsumsätze an die IHK ist erfüllt. Die IHK als Leistungsempfänger hat das Grundstück --soweit es um den streitigen Vorsteuerabzug geht-- ausschließlich für (langfristige) Vermietungsumsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die bei ihr den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
aa) Soweit die IHK die ihr von der Klägerin vermieteten Büroräume ihrerseits langfristig an umsatzsteuerpflichtige Dritte weitervermietet hat bzw. sich im Streitjahr um eine solche Vermietung bemüht hat, versteht der Senat die entsprechenden Feststellungen des FG dahin, dass die IHK insoweit auf die Steuerfreiheit ihrer Vermietungsumsätze (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) wirksam gemäß § 9 UStG verzichtet hat, so dass i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG der Vorsteuerabzug der IHK als Leistungsempfänger nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen war.
bb) Soweit die IHK die ihr von der Klägerin ebenfalls vermieteten Tiefgaragenplätze ihrerseits langfristig an Dritte weitervermietet hat bzw. sich im Streitjahr um eine solche Vermietung bemüht hat, greift der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG bei der IHK ebenfalls nicht.
Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG und nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG steuerpflichtig (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 52/05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731; EuGH-Urteil Salix in BFH/NV Beilage 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196 Randnr. 37).
Selbst wenn die Vermietung der Stellplätze in der Tiefgarage an die Mieter der Büroräume nicht selbständig zu beurteilen wäre, sondern insoweit zusammen mit der langfristigen Vermietung der Büroräume ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang anzunehmen wäre (vgl. dazu EuGH-Urteil Salix in BFH/NV Beilage 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196 Rdnrn. 38, 39, sowie allgemein: BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 V B 12/06, BFH/NV 2007, 2363, m.w.N.), wäre die --gegenüber der Büroraumvermietung untergeordnete-- Stellplatzvermietung Kraft Option steuerpflichtig.
Fundstellen
BFH/NV 2009, 2077 |
BFH/PR 2010, 58 |
BStBl II 2017, 825 |
BFHE 2009, 458 |
BFHE 226, 458 |
BB 2009, 2451 |
BB 2010, 35 |
DB 2009, 2471 |
DStR 2009, 2308 |
DStRE 2009, 1471 |
DStZ 2010, 91 |
HFR 2010, 48 |
UR 2009, 884 |
WPg 2010, 254 |
NWB 2009, 3556 |
StuB 2010, 37 |
ZKF 2010, 15 |
EuZW 2010, 74 |
GewArch 2010, 115 |
KÖSDI 2009, 16757 |
GV/RP 2011, 613 |
NWB direkt 2009, 1162 |
StBW 2009, 4 |
FuBW 2011, 437 |
FuHe 2012, 18 |
GK/Bay 2010, 36 |
GuG-aktuell 2010, 11 |
SJ 2009, 8 |
StB 2009, 420 |
UStB 2010, 4 |
Ubg 2009, 888 |
stak 2010, 1 |