BFH Urteil vom 20.09.1995 - X R 225/93 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Auftragsproduktion für Fernsehanstalt als Umlaufvermögen - Bewertung eines Filmkredits, der lediglich aus künftigen Verwertungserlösen zu tilgen ist - Leistungsschutzrechte des Filmherstellers als immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens - Anwendungsbereich des § 5 Abs.2 EStG - Passivierung von Verbindlichkeiten

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Filmproduzent hat in echter Auftragsproduktion (hier: für eine Fernsehanstalt) hergestellte Filme als immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu aktivieren.

2. Ein Filmkredit, der aus den Verwertungserlösen des geförderten Films zu tilgen ist, ist mit einem geringeren als dem vereinbarten Rückzahlungsbetrag zu bewerten, soweit eine Rückzahlung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit entfällt.

3. Der handels- und steuerrechtliche Grundsatz, daß Kredite, die nur aus künftigen Reingewinnen zu tilgen sind, nicht zu passivieren sind, läßt sich nicht auf Kredite übertragen, die aus künftigen Verwertungserlösen zu tilgen sind.

Orientierungssatz

1. Filmhersteller ist, wenn der Film in einem Unternehmen hergestellt wird, der Inhaber des Unternehmens. Das Recht des Filmherstellers nach § 94 UrhG ist handelsrechtlich ein immaterieller Vermögensgegenstand und steuerrechtlich ein immaterielles Wirtschaftsgut. Die Leistungsschutzrechte des Filmherstellers sind regelmäßig Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, insbesondere dann, wenn Filme zur lizenzmäßig zeitlich und örtlich begrenzten Überlassung bestimmt sind. Anders verhält es sich, wenn die Schutzrechte einem Dritten vollständig und endgültig überlassen werden.

2. Der Anwendungsbereich des § 5 Abs.2 EStG ist ausdrücklich auf immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beschränkt. Immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind danach mit ihren Herstellungskosten zu aktivieren.

3. Bei erheblichen Zweifeln darüber, ob der Schuldner aus einer Verbindlichkeit tatsächlich in Anspruch genommen wird, ist nicht eine Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit zu bilden. Eine Verpflichtung, die dem Grund und der Höhe nach feststeht, aber möglicherweise nicht erfüllt wird, ist eine gewisse Verbindlichkeit.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 2, § 6 Abs. 1 Nrn. 2-3; UrhRG § 94

Verfahrensgang

FG Berlin (Urteil vom 24.08.1992; Aktenzeichen VIII 37/86)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Filmproduzent in Berlin (West). Er stellte in den Streitjahren 1978 bis 1982 Auftragsproduktionen für das Zweite Deutsche Fernsehen (ZDF) her. Für die Produktionen galten die "Allgemeinen Bedingungen zum Produktionsvertrag (F)" des ZDF (Fassung Juni 1975). Danach hatte der Kläger dem ZDF "sämtliche im Zusammenhang mit der Verwirklichung des Vorhabens bei ihm entstandenen, entstehenden oder hierfür von ihm erworbenen oder zu erwerbenden urheberrechtlichen Nutzungsrechte, Leistungsschutz- und sonstigen Schutzrechte" zu übertragen. Insbesondere war der Produzent gehalten, folgende Rechte auf das ZDF zu übertragen: das "Recht, die Produktion durch Rundfunk der Öffentlichkeit zugänglich zu machen"; das "Recht, die Produktion ganz oder teilweise zu vervielfältigen, zu verbreiten und zu archivieren"; das "Recht, die Produktion aufzuführen sowie ganz oder teilweise beliebig oft unter Verwendung von Bild- und/oder Tonträgern und/oder durch technische Einrichtungen öffentlich wahrnehmbar zu machen, insbesondere in Lichtspieltheatern, auf oder anläßlich von Messen, Ausstellungen, Festivals und Wettbewerben, zu Prüf-, Lehr-, Anschaffungs- und Forschungszwecken" usw.; das "Recht, die Produktion unter Wahrnehmung der Urheberpersönlichkeitsrechte ganz oder teilweise zu bearbeiten und umzugestalten".

Im Jahre 1979 produzierte der Kläger ferner für die Z-Film-GmbH (Z) ein Filmwerk. Dieser Film wurde nach den "Richtlinien über die Erteilung von Kreditaufträgen Berlins zum Zwecke der Förderung von Filmproduktionen in Berlin" vom 27. April 1978 (Amtsblatt für Berlin 1978, 735) gefördert. Auf Empfehlung des Filmkreditausschusses gab ein Bankenkonsortium im Auftrag der Filmkredit Treuhand GmbH (FKT) einen Kredit unter folgenden Bedingungen (Vertrag vom 5. Juni/7. Juni 1979): Der Kredit war "aus den Verwertungserlösen" innerhalb von 60 Monaten nach dem Uraufführungstermin zurückzuzahlen; eine Tilgungspflicht bestand "nur insoweit, als die gesamten Verwertungserlöse zur Rückführung ausreichen". Die Uraufführung fand am 18. April 1980 statt.

Der Kläger sah die ZDF-Auftragsproduktionen als immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens an. Eine Aktivierung der Aufwendungen entfiel nach seiner Auffassung gemäß § 5 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Den FKT-Kredit behandelte er in Höhe der Kreditsumme als zu passivierende Verbindlichkeit.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm nach einer Betriebsprüfung an, daß die ZDF-Auftragsproduktionen Umlaufvermögen seien und sonach § 5 Abs.2 EStG nicht eingreife; eine Verbindlichkeit gegenüber der FKT sei nicht zu passivieren, weil eine Rückzahlungspflicht nur insoweit bestehe, "als Verwertungserlöse anfielen und einen bestimmten Betrag überstiegen"; auch eine Rückstellung komme nicht in Betracht, weil "infolge der besonderen vertraglichen Gestaltung nur der Vermögenswert dieses Films, nicht das übrige Vermögen des Unternehmers" belastet werde.

Der Betriebsprüfer veränderte die genannten Bilanzpositionen zum 31. Dezember 1978, 1979, 1980, 1981 und 1982. Es ergaben sich eine Verlustminderung für 1979 und Gewinnerhöhungen für 1980 bis 1982.

Das FA erließ für 1980 bis 1982 geänderte Einkommensteuer- und Gewerbesteuerbescheide vom 10. Juni 1985, in denen die Gewinnerhöhungen berücksichtigt wurden. Für 1979 minderte sich der Verlust um ... DM. Das FA änderte --ebenfalls am 10. Juni 1985-- die bisherige Einkommensteuerveranlagung für 1978 gemäß § 10d Satz 2 EStG und gewährte nur noch einen um ... DM geminderten Verlustrücktrag aus 1979; in derselben Höhe wurde bei der Gewerbesteueränderungsveranlagung 1980 der Verlustabzug aus 1979 gekürzt. Die Einsprüche blieben erfolglos

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 212 veröffentlicht.

Der Kläger macht mit der Revision Verfahrensfehler und Verletzung materiellen Rechts geltend: Die ZDF-Auftragsproduktionen seien immaterielle Anlagegüter, deren Aktivierung nach § 5 Abs.2 EStG entfalle. Sie seien nicht in einmaligen Akten vollständig und endgültig auf das ZDF übertragen worden. Die Erstverwertung, mit der allerdings soviel wie möglich Ertrag habe erzielt werden sollen, habe Urheberrechte zurückgelassen, die weitere Verwertungshandlungen ermöglicht hätten, nämlich die Verwertung als Videogramm, die Verbreitung als Kinofilme, die Ausübung von Auslandsrechten, die Aufführung bzw. Sendung in bei Vertragsabschluß noch nicht bekannten Nutzungsarten, Gestattung privater Mitschnitte, die künftig geregelt werden sollten, und Wiederholungssendungen. Der FKT-Kredit sei passivierungspflichtig. Einer Passivierung stehe nicht die Vereinbarung entgegen, daß der Kredit aus den Verwertungserlösen der ersten 60 Monate nach der Uraufführung zu tilgen sei; die Tilgung aus Verwertungserlösen sei nicht der Tilgung aus Gewinnen gleichzusetzen. Die Feststellung des FG, daß eine Tilgung erst in Betracht komme, soweit die Verwertungserlöse 60 000 DM überstiegen hätten, sei verfahrensfehlerhaft zustande gekommen. Im übrigen bestünden außerordentliche Kündigungsrechte des Kreditgläubigers, die eine unbedingte Rückzahlungspflicht auslösten (u.a. Verzögerung der Filmherstellung, Hinderung von Beauftragten an der Überwachung usw.). Die Bedingungen beträfen die Rückzahlungsmodalitäten, nicht jedoch die Rückzahlungsverpflichtung.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie die Einkommensteuerbescheide für 1978, 1980 bis 1982 und die Gewerbesteuerbescheide für 1980 bis 1982 --jeweils i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 1986-- betrifft und die genannten Bescheide nebst den Einspruchsentscheidungen aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Das FG hat zwar zu Recht angenommen, daß die ZDF-Auftragsproduktionen zu aktivieren sind. Der bisher festgestellte Sachverhalt erlaubt indessen noch keine abschließende Entscheidung darüber, ob und inwieweit der FKT-Kredit zu passivieren ist.

1. Die ZDF-Auftragsproduktionen sind immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (Vorratsvermögen). Sie sind als unfertige Leistungen mit ihren bis zum Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten zu aktivieren. Der Aktivierung steht nicht § 5 Abs.2 EStG (§ 153 Abs.3 des Aktiengesetzes --AktG-- 1965, § 248 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--) entgegen.

a) Der Kläger ist Filmproduzent. Als solcher hat er nach § 94 Abs.1 Satz 1 des Urheberrechtsgesetzes (UrhG) das ausschließliche Recht, die Bildträger oder Bild- und Tonträger, auf denen das Filmwerk aufgenommen ist, zu vervielfältigen, zu vertreiben und zur öffentlichen Vorführung oder Funksendung zu benutzen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ist das Schutzrecht dem Filmproduzenten wegen der Übernahme der wirtschaftlichen Verantwortung und der organisatorischen Tätigkeit zuerkannt worden, die erforderlich sind, um den Film als fertiges Ergebnis der Leistungen aller bei seiner Schaffung Mitwirkenden herzustellen. Filmhersteller ist, wenn der Film in einem Unternehmen hergestellt wird, der Inhaber des Unternehmens (BGH-Urteil vom 22. Oktober 1992 I ZR 300/90, BGHZ 120, 67, 70 f.).

Die originären Schutzrechte stehen nicht etwa dem ZDF zu, in dessen Auftrag der Kläger die Filme produziert hat. Die Herstellereigenschaft eines Dritten wird nicht schon dadurch begründet, daß der Dritte Einfluß ausübt; vielmehr kommt es darauf an, wer letztlich die notwendigen Entscheidungen als Unternehmer trifft (insbesondere durch Abschluß der Verträge und bei deren Umsetzung) und die wirtschaftlichen Folgen verantwortet (BGHZ 120, 67, 71: s. auch Schricker/Katzenberger, Urheberrecht, 1987, Vor §§ 88 ff. UrhG Anm.33 bis 35; Nordemann/ Vinck/Hertin, Urheberrecht, 8.Aufl. 1994, § 94 UrhG Anm.5).

Es ist zwischen echter und unechter Auftragsproduktion zu unterscheiden (von Hartlieb in Handbuch des Film-, Fernseh- und Videorechts, 3.Aufl. 1991, Kap.74, 108, 110 f. und 199; s. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Februar 1976 V R 92/74, BFHE 118, 255, BStBl II 1976, 515; BFH-Beschluß vom 25. Februar 1987 V B 56/84, BFH/NV 1988, 398). Bei der echten Auftragsproduktion ist der Produzent Hersteller. Ihm werden zwar das wirtschaftliche Risiko und die Finanzierung weitgehend abgenommen. Er bleibt aber für den Erwerb der für das Filmwerk erforderlichen Nutzungs- und Leistungsschutzrechte von Künstlern usw. verantwortlich (von Hartlieb, a.a.O., Kap.74 Anm.2 bis 5). Hingegen trägt im Falle der unechten Auftragsproduktion der Auftraggeber das gesamte Risiko der Filmherstellung. Der Produzent wird zum bloßen Dienstleistenden, der Auftraggeber Hersteller (von Hartlieb, a.a.O., Kap.74 Anm.6 bis 8).

Der Kläger ist für das ZDF in echter Auftragsproduktion tätig geworden. Seine Verpflichtung, dem ZDF "sämtliche" Schutzrechte zu überlassen, setzte voraus, daß sie zunächst in der Person des Klägers entstanden waren. Der Kläger mußte eigene unternehmerische Entscheidungen treffen und verantworten. So war es seine Aufgabe, die erforderlichen Werknutzungsrechte von den Verlegern und Autoren zu erwerben. Er sagte zu, das Produktionsvorhaben "zu verwirklichen", wobei er sich allerdings an Vorgaben des ZDF zu halten hatte (u.a. hinsichtlich Titel, Produktionsstätte, Drehzeit, Ablieferungsdatum, Regie). Schließlich fand eine "Abnahme" der Produktion durch das ZDF statt, die ein der unechten Auftragsproduktion fremdes werkvertragliches Element ist.

b) Das Recht des Filmherstellers nach § 94 UrhG ist handelsrechtlich ein immaterieller Vermögensgegenstand (vgl. § 151 Abs.1 II 8 AktG 1965, § 266 Abs.2 A I 1 HGB) und steuerrechtlich ein immaterielles Wirtschaftsgut (BFH-Urteile vom 20. November 1970 VI R 44/69, BFHE 100, 555, BStBl II 1971, 186, und vom 14. Juni 1985 V R 11/78, BFH/NV 1985, 58). Unerheblich ist, daß der Kläger nach § 15 der Allgemeinen Bedingungen dem ZDF bestimmtes Aufzeichnungsmaterial übergeben mußte (u.a. ein Film- oder Videomagnetband, das komplette Originalnegativ). Die Übertragung dieser körperlichen Filmträger trat gegenüber der Übertragung der immateriellen Schutzrechte nach § 94 Abs.2 UrhG zurück. Soweit die Rechtsprechung zur Umsatzsteuer früher die Auffassung vertreten hatte, bei Auftragsproduktionen könnten die Filmkopien wie Waren Gegenstand von Lieferungen sein (BFH-Urteil vom 31. Januar 1957 V 226/55 S, BFHE 64, 317, BStBl III 1957, 119), hat sie hieran für die Zeit nach Einführung des § 94 UrhG 1965 nicht mehr festgehalten und speziell für eine ZDF-Auftragsproduktion ausgesprochen, daß die Übertragung des Eigentums am Filmstreifen gegenüber der Rechtsübertragung in den Hintergrund trete --vergleichbar der Übertragung eines Buchmanuskripts gegenüber der Überlassung eines schriftstellerischen Werks zur Auswertung-- (BFH-Urteile in BFHE 118, 255, BStBl II 1976, 515; vom 29. November 1984 V R 96/84, BFHE 142, 319, 321 f., BStBl II 1985, 271).

c) Der Aktivierung der Schutzrechte steht nicht § 5 Abs.2 EStG entgegen. Nach dieser Vorschrift ist für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Der Kläger hat die Rechte zwar nicht entgeltlich erworben. Das BFH-Urteil vom 30. Oktober 1959 III 57/55 S (BFHE 70, 36, 39, BStBl III 1960, 16), das einen entgeltlichen Erwerb angenommen hatte, soweit der Produzent Urheberrechte von dem Regisseur und anderen Mitwirkenden erworben hatte, ist mit Inkrafttreten des § 94 UrhG hinfällig geworden (BFH-Urteil in BFHE 100, 555, BStBl II 1971, 186). Die Schutzrechte aus § 94 UrhG entstehen vielmehr originär in der Person des Produzenten; seine Aufwendungen für die Mitwirkenden sind Teil seiner Herstellungskosten. § 5 Abs.2 EStG greift indessen deswegen nicht ein, weil die Schutzrechte des Klägers aus den ZDF-Auftragsproduktionen Umlaufvermögen geworden sind.

Die Leistungsschutzrechte eines Filmherstellers sind regelmäßig Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, insbesondere dann, wenn Filme zur lizenzmäßig zeitlich und örtlich begrenzten Überlassung bestimmt sind. Anders verhält es sich, wenn die Schutzrechte einem Dritten vollständig und endgültig überlassen werden (so schon für die Zeit vor Einführung des § 94 UrhG BFH-Urteil vom 25. Februar 1955 III 187/51 U, BFHE 60, 243, BStBl III 1955, 96).

Der Senat folgt dem BFH-Urteil in BFHE 60, 243, BStBl III 1955, 96. Als Anlagevermögen sind Vermögensgegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs.2 HGB, s. schon § 152 Abs.1 Satz 1 AktG 1965). Zu dem Umlaufvermögen gehören dementsprechend die Wirtschaftsgüter, die in einem einmaligen Akt veräußert oder verbraucht werden sollen (BFH-Urteil vom 13. Januar 1972 V R 47/71, BFHE 106, 142, BStBl II 1972, 744). Das BFH-Urteil in BFHE 60, 243, 249, BStBl III 1955, 96 unterscheidet bei der Zuordnung des Filmherstellerschutzrechts zum Anlage- oder Umlaufvermögen zutreffend danach, ob es lizenzmäßig (mit zeitlicher und örtlicher Begrenzung) oder vollständig und endgültig überlassen werden soll. Im ersten Fall verbleibt es bei dem Produzenten und wird dessen Anlagevermögen, unabhängig davon, ob sich das Filmwerk wegen nachlassenden Publikumsinteresses wirtschaftlich schnell verbraucht. Begibt sich der Filmhersteller indessen von vornherein der Möglichkeit, seine Rechte aus § 94 UrhG dauernd --d.h. mehrmals-- zu nutzen, ist das Filmvermögen Umlaufvermögen.

d) (Echte) Auftragsproduktionen sind danach Umlaufvermögen (ebenso Mutze, Aktivierung und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter nach Handels- und Steuerrecht, 1960 S.211; Meyer, Die Wirtschaftsprüfung --Wpg-- 1973, 88; Husemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 2.Aufl. 1976 S.269; Wriedt/Fischer, Der Betrieb --DB-- 1993, 1683, 1684; Herzig/A. Söffing, Wpg 1994, 601, 608). Die Rechte aus § 94 UrhG entstehen zwar in der Person des Produzenten, sind jedoch dazu bestimmt, alsbald und endgültig in einem einmaligen Akt auf den Auftraggeber überzugehen.

Nichts anderes gilt für die ZDF-Auftragsproduktionen des Streitfalls. Der Kläger verwirklichte die Produktionsvorhaben "für das ZDF". Nach § 1 Abs.1 der Allgemeinen Bedingungen hatte er "sämtliche mit der Verwirklichung des Vorhabens bei ihm entstandenen, entstehenden oder hierfür von ihm erworbenen oder zu erwerbenden urheberrechtlichen Nutzungsrechte, Leistungsschutz- und sonstigen Schutzrechte" dem ZDF zu übertragen. Es war sonach eine allumfassende und endgültige Rechtsübertragung gewollt. Das ZDF erwarb die in § 1 Abs.2 der Allgemeinen Bedingungen ausdrücklich genannten Rechte als "ausschließliche, zeitlich und räumlich unbeschränkte Rechte". Das FG konnte bei dieser Vertragslage davon ausgehen, daß dem Kläger aus der Sicht der Bilanzstichtage allenfalls wirtschaftlich wertlose Restbefugnisse verblieben sein konnten. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger bis zur Beendigung des FG-Verfahrens nicht konkret vorgetragen, daß er sich außerhalb des ZDF-Produktionsverhältnisses um eine anderweitige Verwertung bemüht hätte.

Der Kläger wiederholt mit der Revision sein bisheriges Vorbringen, daß einige Verwertungsmöglichkeiten bei ihm verblieben seien. Dazu sollen die Nutzungsarten gehören, die im Zeitpunkt der Produktion noch unbekannt waren, z.B. die in den Streitjahren noch weitgehend oder gänzlich unbekannte Verwertung durch Videogramme oder durch Satellitenübertragung; eine evtl. gewollte Mitübertragung solcher Rechte sei im Hinblick auf § 31 Abs.4 UrhG unwirksam. Wenn dieser Beurteilung urheberrechtlich zu folgen sein sollte, bliebe sie bilanzrechtlich ohne Auswirkung. Nach dem Bilanzstichtag bekanntwerdende Verwertungsrechte entstehen bilanzrechtlich erst in dem Zeitpunkt, in dem sie als wirtschaftliche Werte in Erscheinung treten.

Die Regelung des § 22 Abs.1 der Allgemeinen Bedingungen, die "bei einer Verwertung der Produktion, die über die Erstausstrahlung hinaus geht" weitere Vergütungen vorsieht, besagt lediglich, daß das ZDF eine Zweit- oder Drittausstrahlung gesondert entgelten mußte. Sie besagt nicht, daß das Recht auf weitere Ausstrahlungen bei dem Kläger verblieben wäre; der Kläger konnte dem ZDF weitere Ausstrahlungen nicht untersagen. Demgemäß gestattet § 1 Abs.2 a der Allgemeinen Bedingungen dem ZDF, die Produktion durch Rundfunk (einschließlich Fernsehen) "beliebig oft ... der Öffentlichkeit" zugänglich zu machen.

Den weiteren Überlegungen des Klägers, die eine Mitübertragung der Auslandsverwertung auf das ZDF in Zweifel ziehen oder eine ihm verbliebene Kinofilmverwertung unterstellen, braucht nicht nachgegangen zu werden. Die dazu angestellten rechtlichen Erwägungen des Klägers sind angesichts der umfassenden Rechtsübertragung auf das ZDF nicht nachzuvollziehen. Der Kläger hat, wie ausgeführt, nicht darlegen können, daß er derartige Verwertungen auch nur versucht hätte. Hieraus konnte das FG schließen, daß sie ohne wirtschaftliche Bedeutung waren.

e) Der Anwendungsbereich des § 5 Abs.2 EStG ist ausdrücklich auf immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beschränkt (s. auch § 153 Abs.3 AktG 1965, § 248 Abs.2 HGB). Immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens --das gilt auch für die ZDF-Auftragsproduktionen-- sind danach mit ihren Herstellungskosten zu aktivieren (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4.Aufl. 1968, § 153 AktG Anm.121; Moxter, Betriebs-Berater --BB-- 1979, 1102, 1105; Veit, DB 1985, 557; Knepper, Festschrift für Döllerer, S.299, 303 f.; Wriedt/Witten, DB 1991, 1292, 1293; Roland, Der Begriff des Vermögensgegenstands, Dissertation Göttingen 1979, S.96 bis 100).

2. Der FKT-Kredit ist entgegen der Auffassung des FG als Verbindlichkeit zu passivieren. Der bisher festgestellte Sachverhalt erlaubt indessen keine abschließende Entscheidung, ob der Kredit mit dem Rückzahlungsbetrag (Nennwert) oder nach den Erwägungen des BFH-Urteils vom 22. November 1988 VIII R 62/85 (BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359) mit einem geringeren Betrag anzusetzen ist.

a) Ein Kredit ist grundsätzlich mit seinem Rückzahlungsbetrag (Nennwert) zu passivieren (BFH-Urteil vom 31. Januar 1980 IV R 126/76, BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491 m.w.N.). So ist der Kläger verfahren. Es besteht jedoch im Hinblick auf die Rückzahlungsklausel des § 8 Abs.1 des Kreditvertrags Anlaß zur Prüfung, ob die wirtschaftliche Belastung des Klägers aus der Kreditrückzahlungsverpflichtung an den Bilanzstichtagen des Streitzeitraums unterhalb des Rückzahlungsbetrags lag. Nach dieser Vertragsbestimmung hatte der Kredit eine Laufzeit von längstens 60 Monaten, gerechnet vom Uraufführungstermin an --also bis zum 18. April 1985--, und war aus den Verwertungserlösen dieses Zeitraums zurückzuzahlen; eine "Tilgungspflicht" bestand "nur insoweit, als die gesamten Verwertungserlöse zur Rückführung ausreichten". Dem entspricht Nr.9 Buchst.f der Förderungsrichtlinien des Landes Berlin in Amtsblatt für Berlin 1978, 735; hiernach soll ein vom Land garantierter Filmkredit nur insoweit zu tilgen sein, als die Verwertungserlöse der ersten fünf Jahre nach dem Uraufführungstermin zur Tilgung ausreichen.

b) Die Prüfung erübrigt sich nicht schon aufgrund der Ausführungen des BFH-Beschlusses vom 10. Oktober 1985 IV B 30/85 (BFHE 144, 395, BStBl II 1986, 68). In dieser Entscheidung hat es der BFH für möglich gehalten, daß Filmkredite, die aus Einspielerlösen zu bedienen sind, schon deswegen voll zu passivieren sind, um einen Gewinnausweis in Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktivierungspflichtiger Wirtschaftsgüter (Filme) zu vermeiden.

Der Senat braucht wie der IV.Senat zu dieser Überlegung nicht abschließend Stellung zu nehmen. Im Streitfall hat der Kläger das Schutzrecht an dem Film, dessen Finanzierung der FKT-Kredit diente, zu Recht unter Billigung des FA und des FG gemäß § 5 Abs.2 EStG unaktiviert gelassen. Der Film wurde nicht in Auftragsproduktion für den Vertragspartner Z hergestellt. Nach § 1 des Produktionsvertrags vom 21. März 1979 war der Film, der Spielfilmlänge (ca. 90 Minuten) haben sollte, zur Verwertung in Lichtspieltheatern und im Fernsehen sowohl des In- als auch des Auslands vorgesehen. Die Z erwarb nach § 2 des Produktionsvertrags lediglich die Fernsehnutzungsrechte, beschränkt auf die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und Berlin (West). Nach § 7 Nr.1 des Produktionsvertrags konnten der Kläger und die Z das Filmwerk in gegenseitiger Abstimmung zu Filmvorführungen und zur Fernsehnutzung im Ausland vertreiben; in diesen Fällen wurden die Bruttoerlöse geteilt. Danach verblieben dem Kläger Nutzungsrechte von wirtschaftlichem Wert, nämlich zur alleinigen Verwertung in Lichtspieltheatern des Inlands und zur Mitverwertung im Ausland.

c) Andererseits steht einer Passivierung nicht die Rechtsprechung des Reichsgerichts (RG), des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH entgegen, nach der Darlehensschulden, die nur aus den Reingewinnen der folgenden Jahre zurückzuzahlen sind, das (gegenwärtige) Vermögen des Schuldners in keiner Weise belasten (RG-Urteil vom 26. November 1912 II 359/12, RGZ 81, 17; RFH-Urteile vom 4. Februar 1932 I A 183/31, RStBl 1932, 303; vom 23. Juli 1935 I A 47/34, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1935 II Nr.620; BFH-Urteil vom 18. Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, 306, BStBl II 1980, 741; BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 254, BStBl II 1981, 164; BFH-Urteile vom 19. Februar 1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, 375, BStBl II 1981, 654; vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, 452, BStBl II 1993, 502). Der genannte Grundsatz läßt sich entgegen der Auffassung des FG nicht auf Verbindlichkeiten übertragen, die wie hier aus künftigen Verwertungserlösen zu tilgen sind. Es ist zwar denkbar, daß ein Unternehmen künftig gewinnlos bleiben wird. Es kann jedoch nach dem gewöhnlichen Gang des Geschäftslebens nicht unterstellt werden, daß ein mit hohem Aufwand hergestellter und zur alsbaldigen Verwertung bestimmter Spielfilm überhaupt keine Verwertungserlöse einbringen könnte. Dem Vorsichtsprinzip kann durch eine zurückhaltende Bewertung Rechnung getragen werden (dazu unten e).

Der I.Senat des BFH hat in dem Urteil vom 11. April 1990 I R 63/86 (BFHE 160, 323, 325) eine Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit für möglich erachtet, wenn die Rückzahlung einer öffentlich-rechtlichen Zuwendung von dem (künftigen) Erfolg des geforderten Projekts abhängig ist. Das muß um so mehr für die Rückzahlung eines Kredits aus (künftigen) Verwertungserlösen eines Filmvorhabens gelten. Sowohl der ausstehende Erfolg eines Projekts als auch die zu erwartenden Verwertungserlöse sind zwar Komponenten künftiger Gewinne. Sie betreffen indes lediglich einen Ausschnitt aus der gewerblichen Tätigkeit des Unternehmens und stellen nicht auf die Gesamtgewinnsituation ab, die die Rechtsprechung seit dem RG-Urteil in RGZ 81, 17 im Auge hat.

Dieses Ergebnis wird durch § 15a Abs.5 Nr.4 EStG bestätigt. Die Vorschrift unterwirft Unternehmen, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind, dem beschränkten Verlustabzug. Es wird die Auffassung vertreten, die Vorschrift laufe leer, weil derartige Verbindlichkeiten ohnehin nicht zu passivieren seien (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl. 1995, § 15a Anm.208 mit Nachweisen; s. schon Knobbe-Keuk, StuW 1981, 97, 102 f.). Anders verhält es sich, wenn entsprechend der Auffassung des Senats angenommen wird, daß lediglich die Verbindlichkeiten, die in Abhängigkeit vom Gesamtgewinn zu tilgen sind, von der Passivierung ausgenommen sind, während die in § 15a Abs.5 Nr.4 EStG genannten Verbindlichkeiten, die in Abhängigkeit von Verwertungserlösen oder -erfolgen einzelner Wirtschaftsgüter zu tilgen sind, zu passivieren sind (im Ergebnis ebenso Jakob, BB 1986, 972).

d) Der Senat geht in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil in BFHE 155, 322, 326, BStBl II 1989, 359 davon aus, daß bei erheblichen Zweifeln darüber, ob der Schuldner aus einer Verbindlichkeit tatsächlich in Anspruch genommen wird, nicht eine Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit zu bilden ist. Eine Verpflichtung, die dem Grund und der Höhe nach feststeht, aber möglicherweise nicht erfüllt wird, ist eine gewisse Verbindlichkeit.

Der Kreditvertrag des Streitfalls legt ein Kreditverhältnis als Rechtsgrund der Kreditvergabe und -rückzahlung fest. Die Kreditsumme bestimmt die Verbindlichkeit der Höhe nach. Die Vereinbarung einer Höchstlaufzeit des Kredits von fünf Jahren (nach Uraufführung) ist üblich. Die mögliche Beschränkung des Rückzahlungsbetrags mangels ausreichender Verwertungserlöse innerhalb des Fünfjahreszeitraums begründete lediglich erhebliche Zweifel, ob der Kläger tatsächlich die gesamte Kreditsumme zurückzahlen mußte.

Das Kreditverhältnis ist nicht unter dem Gesichtspunkt unbeachtlich, daß es die Hingabe eines öffentlich-rechtlichen Investitionszuschusses durch das Land Berlin verdeckt hätte; ein solcher Zuschuß müßte allerdings zugleich in voller Höhe gewinnerhöhend erfaßt werden, da eine Verrechnung mit Produktionskosten wegen deren fehlender Aktivierung entfällt (dazu Senatsurteil vom 22. Januar 1992 X R 23/89, BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488). Auch wenn das Land von vornherein mit einem (Teil-)Verlust des Kredits gerechnet haben mag, war die Vereinbarung eines Kreditverhältnisses sinnvoll. Es mußte die Möglichkeit ausgeschlossen werden, daß auch ein Film gefördert wurde, der erfolgreich verwertet werden konnte. Der Kläger weist überdies zu Recht auf die außerordentlichen Kündigungsmöglichkeiten des § 9 des Kreditvertrags hin. Sie schützten die FKT bzw. das hinter ihr stehende Land Berlin vor einem Verlust, falls die Produktion nicht fertiggestellt oder die Verwertung des Films behindert wurde. Derartige im einzelnen in 12 Punkten aufgeführten Kündigungsgründe, die nicht nur in der Person des Klägers lagen, berechtigten zur Rückforderung der vollen Kreditsumme. Ein Kündigungsrecht bestand beispielsweise noch in der Verwertungsphase, wenn "die Auswertung des fertiggestellten Films auf außergewöhnliche Schwierigkeiten" stoßen sollte (§ 9 Abs.2 Buchst.h des Kreditvertrags). Das Land wollte sich, wie Nr.9 Buchst.k der Förderungsrichtlinien zeigt, davor schützen, daß "etwa während der Produktion sich eine wesentliche Veränderung der Finanzierung oder des Berlin-Effekts ergibt, die bei der Kreditvergabe zugrunde gelegt worden sind". Der "Berlin-Effekt" bestand nach Nr.5 der Förderungsrichtlinien darin, daß wesentlich mehr als der Kreditbetrag "in Berlin für die Produktion" ausgegeben wurde. Der Kreditvertrag des Streitfalls erstreckte diese Sicherungsmöglichkeit in die Verwertungsphase hinein.

Der I.Senat hat in dem Urteil in BFHE 160, 323 einen öffentlichen Zuschuß (Liquiditätshilfe), der erfolgsabhängig zurückzuzahlen war, nur unter Rückstellungsgesichtspunkten für passivierbar gehalten, selbst wenn zivilrechtlich ein auflösend bedingter Darlehensrückzahlungsanspruch gegeben sein sollte. Der Senat weicht nicht von dieser Entscheidung ab. Das hier zu beurteilende Kreditverhältnis weist besondere Rückzahlungsmodalitäten auf (insbesondere hinsichtlich der außerordentlichen Kündigungsmöglichkeiten), so daß der Streitfall mit dem Fall des I.Senats nicht vergleichbar ist.

e) Das FG wird im zweiten Rechtsgang prüfen, inwieweit der Kläger in den Streitjahren durch den FKT-Kredit wirtschaftlich belastet war. Der Kredit ist mit einem niedrigeren Wert als dem Rückzahlungsbetrag (Nennwert) zu bewerten, soweit er mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht zu erfüllen ist (BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; s. bereits RG-Urteil vom 31. August 1937 II 62/37, Juristische Wochenschrift --JW-- 1937, 3161: nach allgemeiner Lebenserfahrung). Der niedrigere Wert kann auch schätzweise anhand der Erfahrungen der Vergangenheit ermittelt werden; jedoch ist der Grundsatz vorsichtiger Bewertung zu beachten (BFHE 155, 322, 329, BStBl II 1989, 359). Die erforderliche Prognose ist aus der Sicht der betreffenden Bilanzstichtage vorzunehmen; die bis zur Bilanzerstellung eintretenden Verhältnisse können erhellend herangezogen werden. Nicht maßgeblich ist, welche Verwertungserlöse innerhalb von fünf Jahren nach der Uraufführung tatsächlich angefallen sind. Die spätere tatsächliche Entwicklung läßt sich an den nach den vorstehenden Ausführungen maßgebenden Zeitpunkten nicht voraussehen.

Der Senat hält es für denkbar, daß das FG für die Wahrscheinlichkeitsprognose auf Zahlenmaterial aus dem Betrieb des Klägers zurückgreifen kann. Erfahrungswerte der Vergangenheit über das Verhältnis der Produktionskosten zu Verwertungserlösen könnten einen Anhalt geben. Eine Wahrscheinlichkeitsbeurteilung könnte auch auf statistische Daten der Filmwirtschaft gestützt werden. Nach § 72 des Filmförderungsgesetzes vom 25. Juni 1979 (BGBl I 1979, 803) sollte das Statistische Bundesamt, beginnend für das Jahr 1979, statistische Erhebungen im Bereich der Filmwirtschaft anstellen. Das Vorsichtsprinzip gebietet es, die Erfahrungswerte oder statistischen Daten oder in vergleichbarer Weise gewonnenen Werte so anzuwenden, daß eine eventuelle Herabsetzung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit geboten erscheint. Die Feststellungslast trifft das FA.

f) Das FG hat eine Rückzahlungspflicht nur aus Verwertungserlösen, die 60 000 DM übersteigen, angenommen. Diese Feststellung steht im Widerspruch zu § 8 Abs.1 des Kreditvertrags, der eine Tilgungspflicht aus Verwertungserlösen ohne die genannte Einschränkung vorsieht. Das FG wird dem Widerspruch im zweiten Rechtsgang nachgehen. Auf die von der Revision erhobene Verfahrensrüge kommt es nicht an. Sollte sich die Feststellung des FG bestätigen, wird sich die Möglichkeit einer Inanspruchnahme des Klägers aus dem Kredit weiter mindern.

3. Die Vorentscheidung, die hinsichtlich des Streitpunkts FKT-Kredit von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist aufzuheben. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, das die nach 2 e und f erforderlichen Ermittlungen anstellen wird. Eine Zurückverweisung ist auch für das Streitjahr 1982 geboten, obwohl es für dieses Jahr hinsichtlich des FKT-Kredits nicht zu einer Gewinnerhöhung gekommen ist. Es läßt sich nicht ausschließen, daß die Wahrscheinlichkeitsprognose, die für jeden Bilanzstichtag gesondert anzustellen ist, zu einer Gewinnänderung auch für 1982 führt. Eine Gewinnerhöhung wäre wegen des Verböserungsverbots nicht zu berücksichtigen; eine Gewinnermäßigung käme jedoch dem Kläger zugute (in Saldierung mit dem erfolglosen Antrag auf Rücknahme der Gewinnerhöhung aus den Auftragsproduktionen).

Die Gewerbesteuerrückstellungen sind ggf. anzupassen.