Entscheidungsstichwort (Thema)
Tatsächliche Verständigung und Gewinnerzielungsabsicht bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
Leitsatz (NV)
1. Eine tatsächliche Verständigung über das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht ist grundsätzlich zulässig.
2. Eine tatsächliche Verständigung, die mehrere Regelungsgegenstände umfasst, ist regelmäßig als “Paketlösung” zu verstehen. Die Unwirksamkeit eines Regelungsgegenstandes erfasst deshalb die gesamte Vereinbarung.
3. Unterhält ein Steuerpflichtiger einen landwirtschaftlichen und einen forstwirtschaftlichen Betrieb, so ist das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht für beide Betriebe getrennt zu beurteilen.
4. Verluste in der Anlaufzeit können steuerlich nicht anerkannt werden, wenn auf Grund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er, so wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 2 S. 1, § 13 Abs. 7
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (Urteil vom 27.03.2003; Aktenzeichen 16 K 14385/95) |
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Der Kläger ist Freiberufler. Seine freiberufliche Praxis gab er 1979 krankheitsbedingt auf. Bis Januar 1982 betrieb er zusammen mit seiner Ehefrau ein Unternehmen. Das Unternehmen wurde 1984 von der Klägerin veräußert, nachdem der Kläger ihr zuvor seinen Miteigentumsanteil übertragen hatte.
In 1981 erwarb die Klägerin ein Forstgut mit einer Fläche von über 200 ha. Der Ermittlung des Kaufpreises lag ein Forstwirtschaftsgutachten der Landwirtschaftskammer (LWK) zu Grunde. Durch Zukäufe in den Jahren 1981 bis 1987 vergrößerten sich die Forstflächen. Die Klägerin bewirtschaftete den Forstbetrieb über einen Forstverband selbst.
Daneben erwarb die Klägerin landwirtschaftliche Flächen, die zunächst verpachtet waren. Nach Kündigung der Pachtverträge bewirtschaftete die Klägerin ab dem Jahr 1984 diese teilweise selbst. Im selben Jahr wurde ein Wohnhaus fertig gestellt. Durch verschiedene Landzukäufe bzw. Anpachtungen erweiterte die Klägerin den landwirtschaftlichen Betrieb bis zum Jahr 1993 auf eine Größe von über 100 ha. Der Kläger brachte seine Arbeitsleistung ein.
Das landwirtschaftliche Konzept der Kläger beruhte von Beginn an auf dem ökologischen Landbau. Der Eröffnung des landwirtschaftlichen Betriebs war eine Beratung durch die LWK sowie den A e.V. vorausgegangen. Ein vom A e.V. erstellter Betriebsentwicklungsplan von Anfang 1984 wies bis zum Zielwirtschaftsjahr 1988/89 positive Betriebsergebnisse aus. In einem weiteren Schreiben des A e.V. vom Juni 1988 wurden dem Betrieb der Klägerin beste Gewinn- und Entwicklungschancen eingeräumt.
Neben entsprechenden Grundinvestitionen waren im Hinblick auf das ökologische Konzept erhebliche zusätzliche Sonderinvestitionen erforderlich. Zudem war auf Grund der Erzeugerrichtlinien eines ökologischen Vereins aus dem Jahr 1985 eine zweijährige ökologische Bewirtschaftung der zunächst konventionell bewirtschafteten Ländereien Voraussetzung für die Anerkennung eines Bio-Betriebs. Daneben betrieben die Kläger eine den Rahmenbedingungen des Betriebs angepasste Tierhaltung als notwendiges Bindeglied zu der ökologischen Bewirtschaftung.
Im Jahr 1993 stellte die Klägerin ihre landwirtschaftliche Tätigkeit ein. Anschließend wurden Teilflächen veräußert sowie verpachtet. Den Forstbetrieb führte sie weiter.
Die Gewinnermittlung für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erfolgte zunächst nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und ab dem Wirtschaftsjahr 1984/85 durch Betriebsvermögensvergleich.
In den Streitjahren (1981 bis 1990) erwirtschaftete der Betrieb ausschließlich Verluste.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging nach zwei Betriebsprüfungen von Liebhaberei aus und erließ für die Streitjahre entsprechende Einkommensteuerbescheide. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie zusätzlich unter Hinweis auf ein Verkehrswertgutachten der LWK aus 1989 eine Teilwertabschreibung im Wirtschaftsjahr 1984/85 im Rahmen des Forstbetriebs in Höhe von … DM für den Waldboden und in Höhe von … DM für den Aufwuchs begehrten.
Verhandlungen im Rahmen des Einspruchverfahrens führten zu einer schriftlichen Vereinbarung vom … Juli 1994, die als "tatsächliche Verständigung" bezeichnet wurde. Danach kamen die Beteiligten dahin überein, dass der landwirtschaftliche Betrieb von Anfang an nicht als Erwerbsbetrieb, demgegenüber der forstwirtschaftliche Betrieb von Anfang an als Erwerbsbetrieb anzusehen ist, Letzterer mit der Maßgabe, dass "die Eröffnungsbilanz zum … April 1981 um die zum 31.12.1983 nachgewiesene Wertminderung zu mindern" ist. Wegen des Inhalts der Vereinbarung im Einzelnen wird auf das Protokoll der Besprechung Bezug genommen. Entsprechend dieser Vereinbarung änderte das FA die Einkommensteuerbescheide.
Dagegen legten die Kläger wiederum Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies.
Die hiergegen erhobene Klage hatte in vollem Umfang Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die von den Beteiligten am … Juli 1994 getroffene tatsächliche Verständigung keine Bindungswirkung entfalte. Sie sei steuerlich unwirksam, da sich die Beteiligten hinsichtlich der Beurteilung des landwirtschaftlichen Betriebs als Erwerbsbetrieb nicht über Tatsachen, sondern über eine rechtliche Bewertung, das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht, verständigt hätten.
Die Vereinbarung hinsichtlich der Einstufung des forstwirtschaftlichen Betriebs als Erwerbsbetrieb sei unwirksam, da sie zu einer unzutreffenden Besteuerung führe. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die festgestellte Wertminderung auf den 31. Dezember 1983 zu einer Änderung der Anschaffungskosten in der Eröffnungsbilanz zum … April 1981 hätte führen können.
Der forstwirtschaftliche und der landwirtschaftliche Betrieb seien selbständige Teilbetriebe, die eine jeweils eigenständige Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht erforderten. Für beide (Teil-)Betriebe sei die Gewinnerzielungsabsicht zu bejahen.
Bezüglich des Forstbetriebs sei den Klägern von der LWK nach fachkundiger Beratung zugesichert worden, dass der Betrieb wirtschaftlich arbeiten könne. Die Verluste der ersten Jahre hätten allein auf Umständen beruht, die die Kläger beim Kauf nicht hätten berücksichtigen können. Der Ankauf habe aus eigenen Mitteln finanziert werden sollen, die aus dem Verkauf des Unternehmens zu erwarten gewesen seien. Der Verkauf des Unternehmens habe sich jedoch aus in der Person des Erwerbers liegenden Gründen verzögert. Dadurch sei eine Zwischenfinanzierung notwendig geworden. Diese sei jedoch nach erfolgter Veräußerung des Unternehmens sofort abgelöst worden, weshalb sich die Verluste erheblich reduziert hätten. Die sich weiterhin ergebenden Verluste seien im Wesentlichen durch die 3 %ige Holzwertminderung bedingt, die auf Grund der Regelung in R 212 der Einkommensteuer-Richtlinie --EStR-- (bis 1999) zulässig gewesen sei. Da diese Abschreibung nicht zwingend sei, könne sie im Rahmen der Gewinnprognose keine Berücksichtigung finden. Gleiches gelte für die Teilwertabschreibung, die auf Grund des Gutachtens der LWK begründet sei. Die der Teilwertabschreibung zu Grunde liegenden Ursachen seien für die Klägerin ausweislich des Schreibens der LWK vom Dezember 1984 trotz des 1981 eingeholten Forstbetriebsgutachtens nicht erkennbar gewesen. Sehe man von den Zinsen und den Abschreibungen ab, seien so gut wie keine nennenswerten Verluste entstanden. Die Gewinnerwartung der Klägerin habe sich daher auch unter Berücksichtigung der Einnahmen aus dem Holzverkauf im Wirtschaftsjahr 1992/93 erfüllt.
Die Klägerin habe auch den landwirtschaftlichen Betrieb mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Sie habe den landwirtschaftlichen Betrieb erst nach intensiven Beratungen und Empfehlungen durch die LWK und den A e.V. aufgebaut. Bei ihren Investitionen habe sie sich stets nach deren Empfehlungen gerichtet. Die von der Klägerin in Auftrag gegebenen Betriebsentwicklungspläne, insbesondere der Betriebsentwicklungsplan vom März 1984 vom A e.V., hätten eine positive betriebliche Entwicklung erwarten lassen. Diese Pläne seien auch nicht offensichtlich so unzutreffend gewesen, dass die Klägerin von deren Unrichtigkeit hätte ausgehen müssen. Da kein bestehender Betrieb übernommen worden sei, seien kostenintensive Anfangsinvestitionen notwendig gewesen, die zwangsläufig zu Anfangsverlusten geführt hätten. Diese seien ferner auch dadurch begründet gewesen, dass nach den Erzeugerrichtlinien des ökologischen Vereins aus dem Jahr 1985 die Anerkennung einer Bioland-Landwirtschaft erst nach einer zweijährigen ökologischen Bewirtschaftung möglich gewesen sei. Eine Vermarktung als Biolandware sei daher erst im dritten Jahr möglich gewesen. Im Übrigen hätten die Kläger ständig nach den Ursachen der Verluste gesucht und versucht, durch Strukturänderungen, die ihnen wiederum empfohlen worden seien, darauf zu reagieren. Als die Klägerin festgestellt habe, dass sie weiterhin nur Verluste erwirtschaften werde, habe sie den landwirtschaftlichen Betrieb nach knapp zehn Jahren eingestellt.
Dass die in den Betriebsentwicklungsplänen ausgewiesenen Umsatzerwartungen nach den Berechnungen des Betriebsprüfers die fixen Kosten nicht decken würden, sei für die Klägerin, "soweit ersichtlich", nicht erkennbar gewesen. Es lägen auch keine Überinvestitionen vor, da der Betrieb der Klägerin von vornherein auf den ökologischen Landbau ausgerichtet gewesen sei. Diese Bewirtschaftungsform erfordere besondere Investitionen.
Dagegen richtet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung von Bundesrecht gestützt wird. Zu Unrecht habe die Vorinstanz die Gewinnerzielungsabsicht bejaht. Es habe von vornherein keine realistische Möglichkeit bestanden, mit den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben der Klägerin einen Totalgewinn zu erwirtschaften. Die Ermittlung eines Totalgewinns habe dabei nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu erfolgen. Deshalb seien etwaige (Teilwert-)Abschreibungen, Schuldzinsen sowie die 3 %ige Holzwertminderung in die Prognose mit einzustellen.
Auch komme eine Teilwertabschreibung für den Waldboden und für den Aufwuchs nicht in Betracht. Für das aufstehende Holz scheide die Teilwertabschreibung aus, weil dieses einem stetigen Wachstum unterliege, welches zu einer permanenten Wertsteigerung und damit auch zu einer Wertkompensation führe. Der Erwerb des Forstes zu einem überhöhten Preis sei lediglich Ausdruck der eigenen Jagdleidenschaft des Klägers gewesen.
Zu Unrecht habe das FG zudem die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung verneint. Die Beteiligten hätten sich nicht über eine Rechtsfolge, sondern über die Gewinnerzielungsabsicht, eine (innere) Tatsache, verständigt. Da die Vereinbarung nur inter partes gelte, komme es nicht darauf an, ob sie von einem Dritten nachvollzogen werden könne. Der Verständigung über eine Vielzahl von einzelnen objektiven Tatsachen, die in der Summe die Gewinnerzielungsabsicht abbilden, bedürfe es daher nicht.
Es könne dahinstehen, ob die tatsächliche Verständigung zu dem Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht beim forstwirtschaftlichen Betrieb wirksam sei. Eine etwaige Unwirksamkeit stünde der Verständigung über das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht beim landwirtschaftlichen Betrieb nicht entgegen. Die beiden Vereinbarungen hätten einen eigenständigen Regelungsgehalt und ständen selbständig nebeneinander. Im Ergebnis seien wenigstens zwei Verträge geschlossen worden.
Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die tatsächliche Verständigung sei unwirksam, weil die Beteiligten sich über eine Rechtsfrage und nicht über Tatsachen verständigt hätten. Des Weiteren führe die Verständigung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis. Die Herabsetzung der tatsächlich gezahlten Anschaffungskosten für den Forst sei rechtlich nicht möglich. Die Unwirksamkeit der Verständigung über den forstwirtschaftlichen Betrieb erfasse die gesamte tatsächliche Verständigung, da sie nur als "Paket" getroffen worden sei.
Der Forstbetrieb sei mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben worden. Der Kaufpreis für den Forst sei auf der Basis des Gutachtens der LWK ermittelt worden. Auf die Richtigkeit des Gutachtens hätten die Kläger vertrauen können.
Der landwirtschaftliche Betrieb sei ebenfalls mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben worden. Die Kläger hätten sich vor der Aufnahme der Tätigkeit umfassend von dem A e.V. beraten lassen. Auf die von diesem erstellten Betriebskonzepte, die jeweils bezogen auf die Zieljahre 1987 bzw. 1989/1990 Gewinne ausgewiesen hätten, hätten sie vertrauen können. Sämtlichen Umstrukturierungsmaßnahmen, auch der Umstellung auf die Viehzucht, seien entsprechende Beratungen vorausgegangen.
Die Aufgabe des Betriebs sei letztlich auch nicht wegen fehlender Gewinnaussichten, sondern auf Grund der erheblichen Steuernachzahlungen und der schweren Erkrankung des Klägers erfolgt.
Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb sei ausschließlich zur Existenzsicherung aufgebaut worden, nachdem der Kläger aus gesundheitlichen Gründen seine freiberufliche Tätigkeit habe aufgeben müssen. Etwaige private Neigungen hätten keine Rolle gespielt. Da die Kinder den Beruf des Landwirts erlernt hätten, sei eine generationsübergreifende Bewirtschaftung des Hofgutes beabsichtigt gewesen.
Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Im Ergebnis zu Recht hat das FG der Vereinbarung (tatsächlichen Verständigung) vom … Juli 1994 eine rechtliche Bindungswirkung nicht zuerkannt (dazu unter 1.). Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen indes nicht aus, um das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin für deren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu bejahen (dazu unter 2.).
1. Die Vereinbarung vom … Juli 1994 entfaltet keine rechtliche Bindungswirkung, da sie zu einer unzutreffenden Besteuerung führt.
a) Anders als das FG meint, ist eine Verständigung über das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht dem Grunde nach zulässig.
(1) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Zulässigkeit tatsächlicher Verständigungen grundsätzlich anerkannt (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354; vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45; vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, und vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625). Zweck der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 der Abgabenordnung (AO) einvernehmlich festzulegen. Vergleiche über Steueransprüche sind demgegenüber wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BFHE 196, 87, BStBl II 2001, 714, unter 2.b der Gründe).
(2) Nach dem Text der Vereinbarung haben sich die Beteiligten u.a. dahin verständigt, dass der landwirtschaftliche Betrieb von Anfang an nicht als Erwerbsbetrieb, der forstwirtschaftliche Betrieb hingegen von Anfang an als Erwerbsbetrieb anzusehen ist. Diese sprachlich etwas ungenaue Formulierung ist, wovon die Beteiligten auch übereinstimmend ausgehen, dahin zu verstehen, dass eine Verständigung über das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht bezüglich der beiden Betriebe getroffen werden sollte.
(3) Die Gewinnerzielungsabsicht i.S. der §§ 15 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. 13 Abs. 7 (früher Abs. 5) EStG ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter IV.3.c bb der Gründe). Zwar ist dem FG zuzugeben, dass die Verständigung über das Tatbestandsmerkmal "Gewinnerzielungsabsicht" auch eine rechtliche Würdigung der objektiven Umstände und Tatsachen beinhaltet, vergleichbar einer Schlussfolgerung tatsächlicher Art i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Dem Grunde nach basiert die Verständigung aber auf einer Einigung über diejenigen objektiven Umstände und Tatsachen, die ihrerseits die tatsächliche Grundlage für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht bilden und diese erst ermöglichen (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 6. September 1996 18 K 4217/93 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 5; in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 12/97, BFH/NV 1998, 498, zur Zulässigkeit einer tatsächlichen Verständigung über die Angemessenheit der Geschäftsführer-Gesamtvergütung). Kern der vorliegenden Verständigung war demgemäß die Einigung auf einen bestimmten Sachverhalt, der aus Sicht der Beteiligten die tatsächliche Schlussfolgerung erlaubt hat, dass die Gewinnerzielungsabsicht bezüglich des landwirtschaftlichen Betriebs nicht und bezüglich des forstwirtschaftlichen Betriebs doch vorlag.
Unbeachtlich ist insoweit, dass die objektiven Tatsachen, die Grundlage der rechtlichen Beurteilung des Vorliegens oder Nichtvorliegens der Gewinnerzielungsabsicht waren, in der schriftlich niedergelegten Vereinbarung keine Erwähnung gefunden haben. Die schriftliche Fixierung der einzelnen objektiven Tatsachen mag zwar wünschenswert sein, ein Wirksamkeitserfordernis stellt sie indes nicht dar. Zutreffend weist das FA in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Vereinbarung nur Geltung inter partes beansprucht, die Nachvollziehbarkeit der Einigung für Außenstehende daher kein Wirksamkeitserfordernis darstellen kann. Überdies ist die schriftliche Niederlegung der tatsächlichen Verständigung kein zwingendes Wirksamkeitserfordernis. Das Vorliegen einer tatsächlichen Verständigung kann vielmehr auch durch andere Beweismittel geführt werden (BFH-Urteil in BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625; a.A. Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 162 Rz 32, m.w.N.).
b) Eine wirksame Sachverhaltseinigung scheidet im Streitfall jedoch aus, da die von den Beteiligten unter Ziffer 2 getroffene Vereinbarung zu einem offensichtlich unzutreffenden steuerlichen Ergebnis führt.
(1) Nach Ziffer 2 der Verständigung gehen die Beteiligten davon aus, dass der Forstbetrieb von Anfang an als Erwerbsbetrieb geführt worden ist, allerdings "mit der Maßgabe, dass die Eröffnungsbilanz zum … April 1981 um die auf den 31. Dezember 1983 festgestellte Wertminderung in Höhe von … DM (Grund und Boden/Aufwuchs) gemindert wird".
(2) Es ist bereits nicht nachvollziehbar, inwieweit sich die Beteiligten auf die Änderung einer Eröffnungsbilanz haben einigen können, da eine solche nach den Feststellungen des FG überhaupt nicht vorgelegen haben kann. Die Klägerin hat den Gewinn für den im … April 1981 aufgenommenen Forstbetrieb nach den Feststellungen des FG nämlich bis zum Wirtschaftsjahr 1984/85 durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Der Grund und Boden sowie das aufstehende Holz waren danach lediglich gemäß § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG in einem Verzeichnis zu erfassen. Aber selbst wenn die Vereinbarung im Wege der Auslegung dahin zu verstehen ist, dass die Anschaffungskosten in dem Anlageverzeichnis rückwirkend zum … April 1981 wertgemindert werden sollten, fehlt es für eine derartige Wertminderung, worauf das FG zu Recht hinweist, an einer Rechtsgrundlage. Die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, hier der Waldboden und der Aufwuchs, sind im Anlagenverzeichnis mit den tatsächlichen Anschaffungskosten zu erfassen. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Klägerin Anschaffungskosten in der im Anlagenverzeichnis ausgewiesenen Höhe gehabt hat. Die rückwirkende Herabsetzung der tatsächlich aufgewandten Anschaffungskosten diente ersichtlich nur dem Zweck, eine spätere Teilwertabschreibung (nach Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG), deren Zulässigkeit von den Beteiligten unterschiedlich beurteilt worden ist, unter allen Umständen zu verhindern. Diese Handhabung entbehrt jeglicher rechtlichen Grundlage und ist einer tatsächlichen Verständigung nicht zugänglich.
c) Die Unwirksamkeit der Ziffer 2 der Verständigung erfasst die gesamte Vereinbarung.
Das FA wollte die geltend gemachten Verluste aus dem Forstbetrieb nur in Höhe des um die Wertminderung reduzierten Betrages anerkennen. Es liegt daher auf der Hand, dass das FA einer tatsächlichen Verständigung insoweit nicht zugestimmt hätte, als dies zu einer Anerkennung der auch durch die Teilwertabschreibung bedingten Verluste geführt hätte.
Fällt damit die Regelung unter Ziffer 2 der Vereinbarung weg, ist für die vom FA vertretene Annahme, dass die Regelung unter Ziffer 1 davon unberührt bleibe, kein Raum. Eine Verständigung, die mehrere Regelungsgegenstände umfasst, ist regelmäßig als "Paketlösung" zu verstehen. Die Regelungen zu den beiden Betriebsteilen sind auch im Streitfall unzweifelhaft aufeinander abgestimmt und entsprechen dem Regelfall einer tatsächlichen Verständigung, die von einem gegenseitigen Abrücken von den jeweiligen "Maximalforderungen" geprägt ist. Es ist ganz offensichtlich, dass die Klägerin der Verständigung unter Ziffer 1 (fehlende Gewinnerzielungsabsicht beim landwirtschaftlichen Betrieb) nur deshalb zugestimmt hat, weil das FA die Gewinnerzielungsabsicht beim forstwirtschaftlichen Betrieb bejaht hat.
2. Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob der landwirtschaftliche sowie der forstwirtschaftliche Betrieb von der Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben worden sind.
a) Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der von der Klägerin geltend gemachten Verluste voraus, dass sie aus der Unterhaltung eines land- und/oder forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 EStG entstanden sind. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb setzt eine selbständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auf § 13 EStG anzuwenden ist (Senatsurteil vom 25. November 2004 IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854).
b) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung (BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, und vom 24. November 1988 IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574), und zwar auf Grund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa 2 der Gründe). Die Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791).
c) An dieser Absicht fehlt es, wenn --bei Tätigkeiten wie hier-- die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.E. BFH-Urteile vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455, und vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb der Gründe). Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen "Totalgewinn" in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt. Für diese Prognose können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne (BFH-Urteil vom 3. März 1988 IV R 90/85, BFH/NV 1989, 90, m.w.N. zur Rechtsprechung).
Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann.
Diese Grundsätze gelten in der Regel nicht für die Anlaufzeit eines erworbenen Betriebs; vor allem dann nicht, wenn dieser Betrieb neu aufgebaut werden muss. Verluste der Anlaufzeit können nur dann steuerlich nicht anerkannt werden, wenn auf Grund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er, so wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellte (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1980 IV R 182/78, BFHE 131, 18, BStBl II 1980, 718; vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, jeweils m.w.N. zur Rechtsprechung).
d) Diese Grundsätze hat das FG im Streitfall zu Recht auf die ökologische Landwirtschaft einerseits und den Forstbetrieb andererseits getrennt angewandt.
Die getrennte Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht trägt dabei maßgeblich dem Umstand Rechnung, dass die Landwirtschaft und die Forstwirtschaft auf Grund ihrer unterschiedlichen Produktionsweisen und Produktionszyklen außer dem Grund und Boden als Produktionsgrundlage nur wenige Gemeinsamkeiten aufweisen. So vollzieht sich die Produktion in der Landwirtschaft in Abhängigkeit von den Jahreszeiten in jährlichen Zyklen, währenddessen die Fruchtziehung in der Forstwirtschaft erst nach vielen Jahrzehnten erfolgen kann. Betriebswirtschaftlich handelt es sich um unterschiedliche Betriebszweige. Auch erfordern die Tätigkeiten als Landwirt und als Forstwirt unterschiedliche Ausbildungen. Die Beurteilung der Frage der Möglichkeit der Gewinnerzielung kann daher in den beiden Betriebszweigen nicht nach vergleichbaren Kriterien beurteilt werden (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1990 IV R 1/89, BFHE 163, 418, BStBl II 1991, 452).
Eine gemeinsame Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht könnte allenfalls dann zu bejahen sein, wenn einer der beiden Betriebszweige von völlig untergeordneter Bedeutung wäre. Davon kann im Streitfall indes nicht die Rede sein. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin den landwirtschaftlichen Betrieb auf einer Fläche von über 100 ha und den forstwirtschaftlichen Betrieb auf einer Fläche von über 200 ha betrieben. Beide Betriebe sind daher allein von ihrer Größe in der Hand eines berufsmäßigen Landwirts bzw. Forstwirts (bei entsprechend wirtschaftlicher Betriebsführung) allein lebensfähig.
Ohne Bedeutung für die Frage der getrennten Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht ist schließlich, ob man im Streitfall die Landwirtschaft und die Forstwirtschaft als zwei selbständige Betriebe in der Hand der Klägerin oder um zwei Teilbetriebe, so das FG, ansieht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 163, 418, BStBl II 1991, 452).
e) Die Feststellung, ob ein Betrieb mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wird, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. An die tatrichterlichen Feststellungen ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO regelmäßig gebunden. Die Bindungswirkung besteht jedoch dann nicht, wenn aus den Gründen des angefochtenen Urteils nicht nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das FG eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art abgeleitet hat.
f) Das FG hat das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht beim Forstbetrieb allein damit begründet, dass die Klägerin bei dessen Kauf davon hätte ausgehen können, dass dieser wirtschaftlich arbeite. Dies sei ihr von der LWK nach fachkundiger Beratung auch zugesagt worden. Die gleichwohl eingetretenen Verluste der ersten Jahre seien auf Zinszahlungen, bedingt durch eine notwendig gewordene Zwischenfinanzierung, und Teilwertabschreibungen infolge einer Wertminderung zurückzuführen. Beide Umstände seien für die Klägerin nicht vorhersehbar gewesen. Ebenso wenig könne die nach den Verwaltungsrichtlinien zulässige 3 %ige Holzwertminderung auf das aufstehende Holz im Rahmen der Gewinnprognose berücksichtigt werden, da es sich insoweit um eine Sonderabschreibung handele. Lasse man diese Positionen bei der Gewinnprognose außer Ansatz und berücksichtige Einnahmen aus Holzverkäufen im Wirtschaftsjahr 1992/93, so habe sich im Nachhinein bestätigt, dass sich so gut wie keine nennenswerten Verluste aus der Forstwirtschaft ergeben.
Diese Erwägungen halten einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Das FG hat keinerlei Feststellungen dazu getroffen, ob der Forstbetrieb, so wie er von der Klägerin betrieben worden ist, bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis erwarten lässt. Die Ausführungen beschränken sich lediglich darauf, dass bestimmte Aufwendungen (Zinsen, Abschreibung gemäß R 212 EStR, Teilwertabschreibung) nicht in die Totalgewinnprognose miteingestellt werden dürfen. Ob die Totalgewinnprognose auch unter Außerachtlassung dieser Aufwendungen positiv ist, prüft das FG jedoch nicht. Dies könnte indes zweifelhaft sein, da das FG des Weiteren ausführt, dass ohne die zuvor genannten Aufwendungen sich keine nennenswerten Verluste mehr ergeben haben. Geht das FG daher gleichwohl davon aus, dass auch zukünftig Verluste anfallen, wenn auch in geringem Umfang, so lässt dies nur den Schluss zu, dass der vorliegende Betrieb einen Totalgewinn schlechterdings nicht erwirtschaften kann.
Das FG hat eine Totalgewinnprognose offensichtlich deshalb für nicht notwendig erachtet, weil es als erwiesen ansah, dass die Klägerin die objektiven Gegebenheiten verkannt hat, sie vielmehr die begründete Erwartung haben konnte, den Forstbetrieb mit Gewinn führen zu können. Worauf sich diese Würdigung des FG stützt, wird in der Vorentscheidung jedoch nicht ausreichend dargelegt. Insoweit führt das FG lediglich aus, dass der Klägerin nach fachkundiger Beratung durch die LWK zugesichert worden sei, dass der Forstbetrieb mit Gewinn betrieben werden kann. Auf diese pauschale Aussage kann indes die positive Erwartung der Klägerin nicht gegründet sein. Ob ein Betrieb Gewinne abwerfen kann, richtet sich maßgeblich nach der angestrebten und schließlich auch realisierten Art und Weise der Betriebsführung. Deren Wirtschaftlichkeit hängt aber insbesondere davon ab, ob der Betrieb durch eigene Arbeitsleistung oder durch Fremdarbeitsleistung bewirtschaftet werden soll, ob für die Anschaffungskosten Fremd- oder Eigenmittel benötigt werden und schließlich in welchem Umfang Investitionen erforderlich sind, um den Betrieb aufzunehmen bzw. fortzuführen. Ob die Beratung der LWK auf ein entsprechendes Betriebskonzept der Klägerin bezogen oder nur ganz allgemein gehalten war, hat das FG nicht festgestellt.
g) Das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht hinsichtlich des landwirtschaftlichen Betriebs hat das FG ebenfalls nur auf die subjektive Gewinnerwartung der Klägerin gestützt. Auch für diesen Betriebszweig hat das FG eine Totalgewinnprognose unterlassen. Die positive Gewinnerwartung der Klägerin hat es maßgeblich damit begründet, dass die von ihr in Auftrag gegebenen Betriebsentwicklungspläne insbesondere der des A e.V. vom März 1984 eine positive betriebliche Entwicklung erwarten ließen. Dass nach den vorliegenden Betriebsentwicklungsplänen die Umsatzerwartungen die fixen Kosten nicht decken würden, sei für die Klägerin, "soweit ersichtlich", nicht erkennbar gewesen.
Diese Würdigung ist durch die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht gedeckt. Wie bereits oben unter f) ausgeführt, kann die Klägerin nur insoweit auf die Beratung und Wirtschaftlichkeitsberechnungen der Beratungsstelle vertrauen, als das dort ausgearbeitete Betriebskonzept auch dem tatsächlich umgesetzten Betriebskonzept entspricht. Davon kann indes nicht ausgegangen werden. Der Betriebsentwicklungsplan vom März 1984 geht davon aus, dass neben dem Ackerbau eine Mutterschafhaltung betrieben wird. Tatsächlich wurden in dem Betrieb der Klägerin aber überwiegend andere Tiere gehalten. Auch berücksichtigt der Betriebsentwicklungsplan weder die Aufwendungen für das Fremdpersonal noch jene für den Fremdkapitaleinsatz. Ebenso sind die im Plan veranschlagten Abschreibungsbeträge für die Gebäude und für Maschinen angesichts der tatsächlichen Herstellungskosten der Gebäude (ohne Wohngebäude) und der Anschaffungskosten für Maschinen schlechterdings nicht nachvollziehbar. Angesichts dieser erheblichen Abweichungen ist jedenfalls ohne nähere Begründung nicht ersichtlich, inwieweit die Klägerin auf die Richtigkeit dieser Prognose vertrauen durfte.
Auch der während des laufenden Betriebs im Dezember 1987 vom A e.V. erstellte Betriebsentwicklungsplan, der für das Zieljahr 1989/1990 für den gesamten Betrieb einen Gewinn ausweist, kann für die Beurteilung der realistischen Gewinnerwartungen nur sehr eingeschränkt herangezogen werden. Angesichts der bis zu dem Zeitpunkt der Planerstellung angefallenen erheblichen jährlichen Verluste, die ohne Berücksichtigung der Teilwertabschreibung jeweils zwischen … DM und … DM betrugen, erscheint die prognostizierte Gewinnerwartung nicht nachvollziehbar. Tatsächlich ist das Wirtschaftsjahr 1989/90 auch mit einem Verlust abgeschlossen worden. Im Rahmen der Würdigung der Aussagekraft des Betriebsentwicklungsplans hätte das FG zudem die Mitgliedschaft des Klägers im A e.V. nicht ganz außer Acht lassen dürfen.
3. Die Sache ist nicht spruchreif.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang getrennt für die Land- und Forstwirtschaft zunächst zu klären haben, ob angesichts der vorliegenden Betriebsführung überhaupt erwartet werden konnte, dass die hohen Anfangsverluste durch zu erwartende Gewinne ausgeglichen werden können und die Betriebe jeweils einen Totalgewinn abwerfen konnten.
a) Im Rahmen der Totalgewinnprognose für den Forstbetrieb müssen die in den ersten Betriebsjahren aufgewandten Finanzierungszinsen --entgegen der Ansicht des FG-- Berücksichtigung finden, da bei der Prognose auf die objektiven Gegebenheiten im Zeitpunkt der Investition und nicht auf die ursprünglich beabsichtigte, zunächst aber gescheiterte Eigenfinanzierung abzustellen ist. Gleichwohl sind die Bemühungen um die schnelle Ablösung der Fremd- durch Eigenmittel im Rahmen der Würdigung der Gewinnerzielungsabsicht indiziell zu Gunsten der Klägerin zu berücksichtigen.
Mit dem FG ist demgegenüber davon auszugehen, dass eine Teilwertabschreibung für den Grund und Boden sowie für das aufstehende Holz, soweit sie zulässig ist (dazu unten), nicht in die Totalgewinnprognose eingehen darf. Außergewöhnliche Verluste sind nur dann in die Totalgewinnprognose einzubeziehen, wenn sie vorhersehbar waren (BFH-Beschluss vom 18. Februar 1997 IV B 31/96, BFH/NV 1997, 478). Dies hat das FG aber unter Hinweis auf das eingeholte Forstgutachten verneint. Diese Würdigung ist jedenfalls möglich. Es kann der Klägerin nicht vorgehalten werden, dass sie Waldschäden und die damit einhergehende Wertminderung hätte erkennen können bzw. müssen, wenn diese Schädigung selbst von den Fachleuten der LWK bei der Begutachtung des Forstes anlässlich der Kaufpreisfindung nicht erkannt worden ist.
Anders als das FG meint, handelt es sich bei der 3 %igen Waldwertminderung gemäß R 212 Abs. 1 Satz 5 EStR (abgeschafft für die Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen, R 212 Abs. 1 Satz 4 EStR 1998) nicht um eine Sonderabschreibung. Die Waldwertminderung ersetzt vielmehr im Wege einer pauschalierenden Vereinfachungsregel den Minderungsbetrag des aktivierten Holzbestands, der sich als Folge der durch Einschläge und Verkauf bedingten Holzabgänge ergibt (Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 199; Leingärtner/ Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 44, Rz 21; Märkle/ Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 455). Die daher grundsätzlich gebotene Einbeziehung der Waldwertminderung in die Totalgewinnprognose kann indes entfallen, wenn der Forstbetrieb nachhaltig bewirtschaftet wird. In diesem Fall kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass der Holz-Abgang durch Aufforstungen und Zuwachs wertmäßig ausgeglichen wird; der Wert für das stehende Holz mithin über die gesamte Umtriebszeit, soweit inflations- oder preisbedingte Schwankungen nicht berücksichtigt werden, nahezu unverändert bleibt. Da im Rahmen der Totalgewinnprognose auch ein fiktiver Veräußerungsgewinn anzusetzen ist, wird die ratierlich vorgenommene 3 %ige Waldwertminderung, die jeweils mit einer Buchwertminderung einhergeht, durch einen entsprechend höheren Veräußerungsgewinn kompensiert. Demgegenüber wäre ohne Berücksichtigung der Wertminderung auf Grund des dann höheren Buchwerts ein entsprechend niedrigerer Veräußerungsgewinn in die Totalgewinnprognose einzustellen.
Soweit das FG im zweiten Rechtsgang die Gewinnerzielungsabsicht bezüglich des forstwirtschaftlichen Betriebs bejaht, weist der erkennende Senat (ohne Bindungswirkung gemäß § 126 Abs. 5 FGO) darauf hin, dass eine Teilwertabschreibung im Wirtschaftsjahr 1984/85 für den Waldboden und den Aufwuchs dem Grunde nach zulässig sein dürfte. Anders als das FA meint, ist eine Teilwertabschreibung in den Streitjahren (noch) nicht von einer dauernden Wertminderung abhängig. Das Tatbestandsmerkmal "dauernde Wertminderung" ist erst durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eingeführt worden. Die Neuregelung ist gemäß § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG erstmals für die nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahre anzuwenden.
Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Klägerin für das Grundstück einen Überpreis bezahlt hat. Das von dem FA in diesem Zusammenhang zitierte Urteil des Senats vom 7. Februar 2002 IV R 45/01 (BFH/NV 2002, 1021) betraf einen anders gelagerten Sachverhalt. Dort hatte der Steuerpflichtige einen Kaufpreis für das Grundstück entrichtet, der über den Werten der amtlichen Richtwerte für land- und forstwirtschaftlich genutzten Grund und Boden lag. Bezüglich des die Richtwerte übersteigenden Betrages hatte der erkennende Senat einen Überpreis angenommen und eine (auch) insoweit beantragte Teilwertabschreibung nicht anerkannt. Damit ist der Streitfall indes nicht vergleichbar.
Hinsichtlich der Höhe der Teilwertabschreibung wird das FG jedoch zu beachten haben, dass das Verkehrswertgutachten den Wert des Waldbodens und des Holzbestands zum 31. Dezember 1983 ermittelt hat. Die Teilwertwertabschreibung ist jedoch zu dem Bilanzstichtag 30. September 1985 geltend gemacht worden.
b) Hinsichtlich des Landwirtschaftsbetriebs wird das FG, ggf. unter Einschaltung eines Sachverständigen, insbesondere zu prüfen haben, ob die getätigten Investitionen im Hinblick auf den beabsichtigten ökologischen Landbau der Art und der Höhe nach tatsächlich erforderlich waren und ob sie einer wirtschaftlich vernünftigen Betriebsführung entsprachen. Nur soweit der Betrieb nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten geführt worden und eine eindeutig negative Gewinnprognose in der Anlaufphase nicht möglich war, kann die Einstellung des landwirtschaftlichen Betriebs gegen Ende der Anlaufphase als gewichtiges Indiz für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin gewürdigt werden und eine Anerkennung der erheblichen Anlaufverluste rechtfertigen.
Fundstellen
Haufe-Index 1934195 |
BFH/NV 2008, 532 |