BFH Urteil vom 21.09.2005 - II R 56/03 (veröffentlicht am 16.11.2005) | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Geringerer Freibetrag bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht ist verfassungsgemäß

Leitsatz (amtlich)

Die Regelung des § 16 Abs. 2 ErbStG, die bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht einen geringeren Freibetrag als bei unbeschränkter Steuerpflicht vorsieht, verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Normenkette

ErbStG § 16 Abs. 2; GG Art. 3 Abs. 1; EGVtr Art. 56

Verfahrensgang

FG Berlin (Urteil vom 09.09.2003; Aktenzeichen 5 K 5035/02; EFG 2004, 215)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist zu drei Vierteln Erbin nach ihrem am 3. Mai 2000 verstorbenen Ehemann (E). Beide Ehegatten lebten als deutsche Staatsangehörige in Österreich und hatten innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Erbfall weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland. Zum Nachlass gehörte u.a. der Anteil des E an einem im je hälftigen Miteigentum beider Ehegatten stehenden unbebauten, im Inland belegenen Grundstück.

Das damals zuständige Finanzamt N setzte die Erbschaftsteuer für das Inlandsvermögen unter Ansatz des gesondert festgestellten anteiligen Grundstückswerts von 45 375 DM und eines Freibetrags von 2 000 DM auf 3 031 DM fest.

Demgegenüber vertrat die Klägerin die Auffassung, aus verfassungs- und europarechtlichen Gründen sei der für unbeschränkt Steuerpflichtige geltende höhere Freibetrag anzusetzen. Sie behauptete, bei dem Grundstück habe es sich um das wesentliche Vermögen der Ehegatten gehandelt.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 215 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ergänzend vertritt sie die Auffassung, das vom FG zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung herangezogene Argument, es fehlten Kontrollmöglichkeiten im Ausland, überzeuge nicht. Denn der Gesetzgeber könnte auch von beschränkt Steuerpflichtigen "gewisse Nachweise" über den Wert des Gesamtnachlasses verlangen; eine Kontrollmöglichkeit sei schon aufgrund der Strafbarkeit von Falschangaben gegeben.

Während des Revisionsverfahrens ist die Zuständigkeit für die Verwaltung der Erbschaft- und Schenkungsteuer vom Finanzamt N auf den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) übergegangen (Verordnung der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin vom 2. Juni 2004, BStBl I 2004, 583).

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil, die ergangenen Bescheide und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, weiter hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) einzuholen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Das FG hat zu Recht erkannt, dass der angefochtene Bescheid mit deutschem Erbschaftsteuerrecht und den bilateralen Abkommen mit Österreich in Einklang steht. Auch sind die angegriffenen Regelungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) verfassungsgemäß. Die Sache geht jedoch an das FG zurück, weil der Senat aufgrund fehlender Tatsachenfeststellungen nicht beurteilen kann, ob der Anwendung des § 16 Abs. 2 ErbStG der Vorrang europäischen Rechts entgegensteht.

1. Im Streitfall tritt die Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nur für den Vermögensanfall ein, der in Inlandsvermögen i.S. des § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG) besteht, weil es sich zur Zeit der Entstehung der Steuer weder bei E noch bei der Klägerin um Inländer i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG handelte. Das unbebaute Grundstück gehört gemäß § 121 Nr. 2 BewG zum Inlandsvermögen. In den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG bleibt ―ohne Differenzierung nach dem Grad der Nähe des persönlichen Verhältnisses zwischen Erblasser und Erwerber― ein Erwerb von 2 000 DM steuerfrei (§ 16 Abs. 2 ErbStG in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung).

Die erbschaftsteuerliche Erfassung des unbebauten Grundstücks steht auch mit dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Erbschaftsteuern vom 4. Oktober 1954 (BGBl II 1955, 755, BStBl I 1955, 375) ―ErbSt-DBA Österreich― in Einklang. Denn Art. 3 Abs. 1 dieses Abkommens weist das Besteuerungsrecht für unbewegliches Nachlassvermögen dem Belegenheitsstaat zu.

2. Die Regelung des § 16 Abs. 2 ErbStG, die im Falle beschränkter Erbschaftsteuerpflicht einen geringeren Freibetrag als bei unbeschränkter Steuerpflicht vorsieht, verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Art. 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 110, unter C.I., m.w.N.).

Hinsichtlich der Gewährung der persönlichen Freibeträge bestehen zwischen beschränkt und unbeschränkt Erbschaftsteuerpflichtigen im Allgemeinen so erhebliche Unterschiede, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht zu einer Gleichbehandlung dieser Personengruppen verpflichtet ist. Denn während bei unbeschränkt Erbschaftsteuerpflichtigen der gesamte Vermögensanfall (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG) der Erbschaftsteuer unterliegt, ist die sachliche Steuerpflicht bei beschränkt Steuerpflichtigen auf das Inlandsvermögen beschränkt (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Die Bemessungsgrundlage, auf die der in § 16 ErbStG ausgewiesene Freibetrag anzuwenden ist, unterscheidet sich bei unbeschränkter Steuerpflicht im Regelfall erheblich von der Bemessungsgrundlage, die sich bei beschränkter Steuerpflicht ergibt.

Auch aus dem Zweck der Regelung des § 16 ErbStG lässt sich kein verfassungsrechtliches Gebot der Gleichbehandlung beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtiger ableiten. Die Gewährung der Freibeträge dient ―wie aus dem in § 16 Abs. 1 ErbStG enthaltenen Verweis auf die Steuerklasseneinteilung des § 15 Abs. 1 ErbStG folgt― der Berücksichtigung des persönlichen Verhältnisses des Erwerbers zum Erblasser. Da der Schwerpunkt des Vermögens einer Person typischerweise in deren Wohnsitzstaat liegt, ist dieser am ehesten in der Lage, die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen durch Gewährung entsprechend differenzierender Freibeträge zu berücksichtigen. Würde auch der Belegenheitsstaat einem beschränkt Steuerpflichtigen die persönlichen Freibeträge gewähren, könnten diese darüber hinaus für denselben Erwerbsvorgang ggf. doppelt in Anspruch genommen werden. Dies stünde mit den Anforderungen an eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Besteuerung nicht in Einklang.

b) Im Hinblick auf die weitreichende Befugnis des Steuergesetzgebers vereinfachende, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. dazu BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 127, unter C.IV.3., m.w.N.), ist die Regelung des § 16 Abs. 2 ErbStG auch dann nicht zu beanstanden, wenn im Einzelfall der Schwerpunkt des Vermögens eines Steuerausländers nicht in seinem Wohnsitzstaat, sondern in Deutschland belegen sein sollte, wie es die Klägerin für den Streitfall behauptet. Dies hat das BVerfG zur vergleichbaren Problematik der Differenzierung zwischen beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen bei der Einkommensteuer bereits entschieden und den beschränkt Steuerpflichtigen für den Fall, dass in einer atypischen Sachverhaltskonstellation unverhältnismäßige Härten auftreten sollten, auf den Billigkeitsweg verwiesen (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 1976 1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1, BStBl II 1977, 190, unter B.III.3., 4.).

Die von der Klägerin insoweit befürwortete Lösung, beschränkt Steuerpflichtigen bei Vorlage "gewisser Nachweise" über die Verteilung ihres Vermögens zwischen ihrem Wohnsitzstaat und dem Inland die Möglichkeit zur Inanspruchnahme der für unbeschränkt Steuerpflichtige geltenden Regelungen zu eröffnen, würde nur zu neuen gleichheitsrechtlichen Problemen führen und den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG daher nicht in höherem Maße als die geltende gesetzliche Regelung gerecht werden. Denn die inländische Finanzverwaltung wäre bei der Entscheidung über die Höhe des zu gewährenden Freibetrags weitgehend auf die Angaben des Steuerpflichtigen über den Umfang seines ausländischen Vermögens angewiesen, weil ihr im Ausland keine eigenen Ermittlungsbefugnisse zustehen und die im Verhältnis zu einzelnen Staaten bestehenden Möglichkeiten der Amtshilfe nach dem derzeitigen Stand der praktischen Zusammenarbeit der nationalen Finanzverwaltungen keinen gleichwertigen Ersatz für die fehlenden eigenen Ermittlungsmöglichkeiten darstellen können. Dass sich im konkreten Fall aus dem mit Österreich abgeschlossenen Rechtshilfeabkommen gewisse Ermittlungsmöglichkeiten für die deutsche Finanzverwaltung ergeben können (dazu unten 4.c), ist im Rahmen der generellen Prüfung der Vereinbarkeit des § 16 Abs. 2 ErbStG mit Art. 3 Abs. 1 GG ohne Belang, da mit den weitaus meisten ausländischen Staaten keine Rechtshilfeabkommen vereinbart worden sind, die sich auch auf Abgabensachen erstrecken.

Hinzu käme, dass die Behauptung, nicht über weitere als die angegebenen ausländischen Vermögensgegenstände zu verfügen, als die einer negativen Tatsache naturgemäß einem "Nachweis" durch die Steuerpflichtigen nicht zugänglich wäre. Eine begünstigende Regelung, deren Inanspruchnahme letztlich von nicht nachprüfbaren Behauptungen der Steuerpflichtigen abhängig wäre, könnte indes nicht die ebenfalls aus dem Gleichheitssatz folgende Anforderung gewährleisten, wonach Steuergesetze auch die rechtlich und tatsächlich gleiche Belastung der Steuerpflichtigen herstellen müssen (vgl. dazu BVerfG-Urteile vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 268 ff., und vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, unter C.II.1.).

c) Dem BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, insbesondere unter C.I.2.b aa) lassen sich keine Aussagen für die Ausgestaltung der Besteuerung in Fällen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht mit einem sowohl aus inländischem als auch aus ―nicht der deutschen Besteuerung unterliegendem― ausländischem Vermögen bestehenden Nachlass entnehmen. Dem in dieser Entscheidung abgeleiteten verfassungsrechtlichen Erfordernis eines mäßigen Steuerzugriffs wird im Streitfall schon dadurch Genüge getan, dass der Klägerin unabhängig von der Höhe ihres gesamten (Welt-)Erwerbs für ihren inländischen Erwerb der progressive Tarif mit dem in der Eingangsstufe sehr niedrigen Steuersatz von 7 % zugute kommt.

d) Was aus dem Vorbringen der Klägerin, eine sachgerechte Regelung der beschränkten Steuerpflicht müsse an den Wohnsitz des Erwerbers anknüpfen, für den Streitfall folgen soll, bleibt unklar. Denn auch die Klägerin hatte im maßgebenden Zeitpunkt des Todes des E (§ 2 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) nach den bindenden Feststellungen des FG weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland. Im Übrigen kommen die Regelungen über die beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 1 ErbStG nur zur Anwendung, wenn weder der Erblasser noch der Erwerber ein Inländer ist.

3. Der Senat kann jedoch auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob im Streitfall der Anwendung des § 16 Abs. 2 ErbStG der Vorrang europäischen Rechts entgegensteht. Vorliegend ist der Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGVtr) vom 25. März 1957 (BGBl II 1957, 766) in der am 1. Mai 1999 in Kraft getretenen Fassung des Vertrags von Amsterdam vom 2. Oktober 1997 (BGBl II 1998, 386, 465, 1999, 296) anzuwenden.

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH sind auch die nationalen Regelungen über die Erbschaftsteuer einer Prüfung auf ihre Vereinbarkeit mit den durch den EGVtr gewährleisteten Grundfreiheiten, insbesondere der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EGVtr, zugänglich (EuGH-Urteil vom 11. Dezember 2003 C-364/01, Slg. 2003, I-15013 RandNr. 58, 62 - Erben von Barbier; vgl. auch Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 10. März 2005 II B 120/04, BFHE 208, 451, BStBl II 2005, 370, unter II.c aa), da Erbschaften unter den gemeinschaftsrechtlichen Begriff des Kapitalverkehrs fallen.

In seiner bisherigen ―vor allem anhand von Fallgestaltungen aus dem Ertragsteuerrecht entwickelten― Rechtsprechung zum Recht der direkten Steuern differenziert der EuGH hinsichtlich des Vorliegens einer in den Anwendungsbereich der Grundfreiheiten fallenden Diskriminierung durch Normen, die für beschränkt Steuerpflichtige gelten, zwischen Regelungen zum Steuerobjekt einerseits und Regelungen zur Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse andererseits. So sind bei nationalen Vorschriften, die die Ermittlung der objektiven Bemessungsgrundlage einer direkten Steuer zum Gegenstand haben, Differenzierungen nach dem Wohnsitz oder Kapitalanlageort grundsätzlich nicht zulässig (zur Einkommensteuer EuGH-Urteil vom 12. Juni 2003 C-234/01, Slg. 2003, I-5933 RandNr. 27-29 - Gerritse; zur Vermögensteuer EuGH-Urteil vom 13. April 2000 C-251/98, Slg. 2000, I-2787 - Baars; zur Erbschaftsteuer EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-15013 RandNr. 68 - Erben von Barbier). Gleiches gilt für Vorschriften über die Höhe der Steuersätze (EuGH-Urteile vom 27. Juni 1996 C-107/94, Slg. 1996, I-3089 - Asscher, und in Slg. 2003, I-5933 RandNr. 52-54 - Gerritse).

Dient eine nationale steuergesetzliche Regelung hingegen der Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse, erkennt der EuGH an, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde insoweit grundsätzlich nicht in einer vergleichbaren Situation befinden (grundlegend EuGH-Urteil vom 14. Februar 1995 C-279/93, Slg. 1995, I-225 RandNr. 30-35 - Schumacker). Im Allgemeinen verfügt nur der Wohnsitzstaat über alle erforderlichen Informationen für die Beurteilung der Gesamtsteuerkraft unter Berücksichtigung der persönlichen Lage. Damit scheidet in derartigen Fällen mangels Vergleichbarkeit der Situationen von Gebietsansässigen und Gebietsfremden bereits die Annahme einer in den Anwendungsbereich der Grundfreiheiten fallenden Diskriminierung aus, ohne dass es noch einer Prüfung etwaiger Rechtfertigungsgründe bedürfte.

Dies gilt jedoch nicht, wenn nahezu die gesamten Einkünfte bzw. Vermögenswerte dem Staat der beschränkten Steuerpflicht zugeordnet sind und der Wohnsitzstaat die persönlichen Verhältnisse daher nicht angemessen berücksichtigen kann (EuGH-Urteile in Slg. 1995, I-225 RandNr. 36-38 - Schumacker; vom 11. August 1995 C-80/94, Slg. 1995, I-2493 RandNr. 18-22 - Wielockx, und vom 12. Dezember 2002 C-385/00, Slg. 2002, I-11819 RandNr. 89 - de Groot). Zwischen der Situation eines solchen Gebietsfremden und der eines Gebietsansässigen besteht kein objektiver Unterschied; die persönliche Lage eines solchen Steuerpflichtigen würde weder im Wohnsitzstaat noch im Tätigkeits- bzw. Belegenheitsstaat berücksichtigt. Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe hat der EuGH eine einkommensteuerrechtliche Regelung gebilligt, die die Gewährung personenbezogener Steuervergünstigungen an beschränkt Steuerpflichtige davon abhängig macht, dass diese mindestens 90 % ihres Welteinkommens im Tätigkeitsstaat erzielen oder ihre außerhalb des Tätigkeitsstaats erzielten Einkünfte einen absoluten Betrag in Höhe des Grundfreibetrags nicht übersteigen (EuGH-Urteil vom 14. September 1999 C-391/97, Slg. 1999, I-5451 RandNr. 32 - Gschwind). Gleiches gilt für die persönlichen Freibeträge bei der Vermögensteuer (EuGH-Urteil vom 5. Juli 2005 C-376/03, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2005, 1219 RandNr. 30 - D.).

b) Es spricht vieles dafür, dass diese Grundsätze auch auf solche erbschaftsteuerrechtlichen Regelungen übertragbar sind, die ―wie § 16 ErbStG (vgl. oben 2.a)― nicht der Ermittlung des Steuerobjekts, sondern der Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse dienen (so die ganz überwiegende Auffassung in der Literatur; vgl. Dautzenberg, Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht ―EWS― 1998, 86, 91; Tumpel, Steuern und Wirtschaft International ―SWI― 2000, 27, 33; Schaumburg, Recht der internationalen Wirtschaft ―RIW― 2001, 161, 166; Busch, Internationales Steuerrecht ―IStR― 2002, 448, 451; Wachter, DStR 2004, 540, 542; Schnitger, Finanz-Rundschau ―FR― 2004, 185, 193; Jochum, Zeitschrift für die Steuer- und Erbschaftspraxis ―ZErb― 2004, 253, 259; Hahn, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 2005, 469, 472 Fn. 224; Kaass, Europäische Grundfreiheiten und deutsche Erbschaftsteuer, 2000, S. 133 ff.; Troll/ Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, Einf. Rn. 52, § 16 Rn. 21, Stand März 2005; unentschieden hingegen Höninger, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 2004, 335, 339; Wachter, IStR 2004, 361, 365; a.A. Müller-Etienne, Die Europarechtswidrigkeit des Erbschaftsteuerrechts, 2003, S. 180 ff.).

c) Im gegenwärtigen Verfahrensstadium braucht der Senat diese Frage indes nicht abschließend zu entscheiden. Denn selbst wenn diese Grundsätze auf die Erbschaftsteuer übertragbar wären, wäre der Senat ―gegebenenfalls nach Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH― an einer abschließenden Entscheidung gehindert, weil das FG keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen hat, welchen Wert der Anteil der Klägerin am Nachlass des E aufweist und wie der Gesamtwert sich unter Berücksichtigung etwaiger Nachlassverbindlichkeiten auf ihren Wohnsitzstaat (Österreich), das Inland (Deutschland) und etwaige Drittstaaten verteilt; es wird dies nachzuholen haben.

Wenn das FG über die Kapitalverkehrsfreiheit hinaus andere Grundfreiheiten des EGVtr auf ihre Anwendbarkeit prüfen will, wird es auch Feststellungen dazu treffen müssen, von welchem der Freizügigkeitsrechte E mit seiner Wohnsitznahme in Österreich Gebrauch gemacht hat (zur Anwendbarkeit der Vorschriften über die Freizügigkeit auf erbschaftsteuerrechtliche Regelungen vgl. das obiter dictum des EuGH in der Rechtssache Erben von Barbier, Slg. 2003, I-15013 RandNr. 75). Insoweit kommt die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 39 EGVtr), die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGVtr) oder ―subsidiär― die allgemeine Regelung über die Freizügigkeit (Art. 18 EGVtr) in Betracht. Die Klägerin vertritt im Revisionsverfahren zwar die Auffassung, hier sei die Niederlassungsfreiheit betroffen, hat aber keine Tatsachen vorgebracht, aus denen sich ein Sachverhalt ergeben würde, der unter die Niederlassungsfreiheit fiele.

Die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH ist im gegenwärtigen Stadium des Rechtsstreits noch nicht "erforderlich" i.S. des Art. 234 Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 EGVtr, weil es an der notwendigen Sachaufklärung fehlt (vgl. dazu auch Nr. 7 der Hinweise des EuGH zur Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen durch die innerstaatlichen Gerichte, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht ―EuZW― 1997, 142, sowie BFH-Urteil vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 461, unter II.2.c bb a.E.).

4. Für das weitere Verfahren weist der Senat ―ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO― auf Folgendes hin:

a) Die Festlegung der relativen und absoluten Grenzen für die Beurteilung der Frage, ob der Wohnsitzstaat die persönlichen Verhältnisse in ausreichendem Maße berücksichtigen kann, ist Sache der nationalen Fachgerichte (Schlussanträge des Generalanwalts in der Rechtssache Schumacker vom 22. November 1994, Slg. 1995, I-225 RandNr. 76). Hinsichtlich der relativen Grenze ist eine Regelung, die den Staat der beschränkten Steuerpflicht erst dann zur Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse des Gebietsfremden verpflichtet, wenn mindestens 90 % von dessen gesamten Steuersubstrat in diesem Staat steuerlich erfasst werden, vom EuGH (Slg. 1999, I-5451 RandNr. 32 - Gschwind) nicht beanstandet worden. Hinsichtlich der absoluten Grenze hat der EuGH in dieser Entscheidung eine Regelung, die darauf abstellt, ob das ausländische Steuersubstrat den Grundfreibetrag nicht übersteigt, gebilligt.

Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 des österreichischen Erbschaft- und Schenkungssteuergesetzes (öErbStG) der Freibetrag für den Ehegatten des Erblassers im Jahr 2000 lediglich 30 000 österreichische Schillinge betragen hat; dies entsprach nach den maßgebenden Euro-Umrechnungskursen (BStBl I 1999, 652) von 13,7603 (österreichische Schillinge/ Euro) und 1,95583 (DM/Euro) einem Betrag von 4 264 DM. Österreich ist daher im Streitfall regelmäßig bereits bei einem dort steuerpflichtigen Vermögen von umgerechnet 4 264 DM in der Lage, die persönlichen Verhältnisse zu berücksichtigen.

Sollte das in Österreich steuerpflichtige Vermögen den Betrag von 4 264 DM nicht erreichen, würde sich die weitere Frage stellen, ob ein etwaiger europarechtlich begründeter Anspruch der Klägerin auf Nichtdiskriminierung dazu führen müsste, sie mit einem Steuerinländer gleichzustellen (mit der Folge der Gewährung des wesentlich höheren Ehegatten-Freibetrags nach dem deutschen ErbStG), oder ob in Deutschland lediglich ein zusätzlicher Freibetrag in Höhe des nicht ausgeschöpften Teils des niedrigeren Ehegatten-Freibetrags nach dem öErbStG zu gewähren wäre.

Angesichts der Tatsache, dass das in Grundbesitz bestehende Inlandsvermögen gemäß § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG abweichend vom gemeinen Wert des § 9 BewG bewertet worden ist, wäre für den Fall einer Übertragung der Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung weiter zu klären, ob bei der Anwendung der dann maßgebenden relativen und absoluten Grenzen die Verkehrswerte oder die Steuerwerte zugrunde zu legen sind.

b) Bei der Ermittlung der Höhe und räumlichen Verteilung des Vermögens des E wird das FG sich nicht mit den bisher pauschalen und unsubstantiierten Angaben der Klägerin begnügen können. Im Hinblick auf die ―europarechtlich unbedenkliche (vgl. EuGH-Urteil vom 28. Januar 1992 C-204/90, Slg. 1992, I-249 RandNr. 20 - Bachmann; Schlussanträge des Generalanwalts in der Rechtssache Kommission ./. Frankreich, Slg. 2004, I-2229 RandNr. 28)― gesteigerte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten (§ 90 Abs. 2 der Abgabenordnung ―AO 1977―, § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO) wird die Klägerin insbesondere Nachweise über die Höhe der Bankguthaben, der Ansprüche aus Versicherungsverträgen und zu Art und Wert der vorhandenen Kraftfahrzeuge vorlegen müssen; die Existenz derartiger österreichischer Vermögensgegenstände hat sie dem Grunde nach bereits eingeräumt. Ferner wird sie unter Vorlage geeigneter Nachweise darlegen müssen, ob den Eheleuten als Wohnsitz in Österreich eine im (Mit-)Eigentum des E stehende oder aber eine angemietete Wohnung diente.

Das FG kann neben der Vorlage eines etwa ergangenen österreichischen Erbschaftsteuerbescheids auch die Vorlage österreichischer Einkommensteuerbescheide verlangen, weil diese grundsätzlich geeignet sind, Rückschlüsse auf das wirtschaftliche Potential zur Bildung von Vermögen zu ermöglichen.

c) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass im Streitfall die Möglichkeit eröffnet ist, im Wege der zwischenstaatlichen Amtshilfe Auskünfte der österreichischen Steuerbehörden einzuholen, die ―ungeachtet des österreichischen Bankgeheimnisses― neben anderen Vermögenswerten auch das in den Nachlass fallende österreichische Kapitalvermögen umfassen.

Unbeschadet der umstrittenen Frage, ob die EG-Amtshilfe-Richtlinie des Rates vom 19. Dezember 1977 ―Richtlinie 77/799/EWG― (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1977 Nr. L 336/15) auch auf die Erbschaftsteuer anwendbar ist, obwohl diese Steuerart weder für Deutschland noch für Österreich in Art. 1 Abs. 3 der Richtlinie (hier in der Fassung des Vertrags vom 24. Juni 1994 über den Beitritt des Königreichs Norwegen, der Republik Österreich und des Königreichs Schweden zur Europäischen Union, BGBl II 1994, 2022, 2235) genannt ist (bejahend Wachter, FR 2004, 1256, 1263), wird die Möglichkeit der Amtshilfe vorliegend jedenfalls durch den Vertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich vom 4. Oktober 1954 über Rechtsschutz und Rechtshilfe in Abgabensachen (BGBl II 1955, 833, BStBl I 1955, 433) eröffnet. Nach Art. 4 des Schlussprotokolls zu diesem Vertrag stehen den Finanzgerichten bei der Stellung von Rechtshilfeersuchen die gleichen Befugnisse zu wie den Finanzämtern.

Auch wenn sich nach Art. 6 Abs. 1 Satz 2 dieses Vertrags (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 Richtlinie 77/799/EWG) die Erledigung von Rechtshilfeersuchen nach den Gesetzen des ersuchten Staates richtet, würde das österreichische Bankgeheimnis jedenfalls im Streitfall einer Auskunfterteilung nicht entgegenstehen. Das Bankgeheimnis ist in § 38 Abs. 1 des österreichischen Bankwesengesetzes (öBWG) vom 30. Juli 1993 (öBGBl 1993 Nr. 532 S. 3903) geregelt und gemäß § 38 Abs. 5 öBWG mit Verfassungsrang versehen. Als "gesetzlich anerkannte Pflicht zur Verschwiegenheit" berechtigt es die Bankmitarbeiter zur Verweigerung von Auskünften gegenüber den Steuerbehörden (§ 143 Abs. 3 i.V.m. § 171 Abs. 1 Buchst. c der österreichischen Bundesabgabenordnung). Allerdings galt das Bankgeheimnis gemäß § 38 Abs. 2 Nr. 8 öBWG bis zum 7. Juli 2000 nicht hinsichtlich der Meldepflicht des § 25 Abs. 1 öErbStG. Nach dieser ―mit Wirkung ab dem 8. Juli 2000 aufgehobenen (Gesetz vom 7. Juli 2000, öBGBl I 2000 Nr. 42 S. 643)― Bestimmung waren geschäftsmäßige Verwahrer oder Verwalter fremden Vermögens verpflichtet, Vermögen des Erblassers, das sich in ihrem Gewahrsam befand, innerhalb eines Monats nach Kenntnis vom Eintritt des Erbfalls dem Finanzamt anzumelden. Da sich der im Streitfall maßgebende Erbfall bereits am 3. Mai 2000 ereignet hat, steht die spätere Aufhebung des § 25 Abs. 1 öErbStG der Anforderung von Bankauskünften über das österreichische Kapitalvermögen des E durch die österreichischen Steuerbehörden und damit der Gewährung von Amtshilfe nicht entgegen.