Leitsatz (amtlich)
Nach § 174 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 darf ein Steuerbescheid nicht geändert werden, wenn der Steuerpflichtige vor Erlaß des fehlerhaften Steuerbescheids den für die Besteuerung erheblichen Sachverhalt vollständig und richtig dargestellt hat. Unerheblich ist es, ob die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts durch den Steuerpflichtigen falsch war.
Normenkette
AO 1977 § 174 Abs. 2 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammenveranlagte Eheleute. 1972 veräußerte die Klägerin - Ehefrau - (Veräußerin) an die Eheleute K (Erwerber) ein Grundstück für 250 000 DM. Vom Kaufpreis waren 80 000 DM bei Eintragung einer Auflassungsvormerkung fällig. Der Restbetrag von 170 000 DM war ab 1. Juli 1972 in monatlichen Raten von 1 000 DM zu zahlen. Eine Verzinsung des Restbetrags war nicht vereinbart. Die Erwerber durften über die Ratenzahlungen hinaus größere Teilbeträge entrichten. Für die monatlichen Ratenzahlungen war eine Wertsicherungsklausel vereinbart, wobei die Wertsteigerungsbeträge auf die Tilgung des ursprünglichen Restkaufpreises nicht anzurechnen waren.
Mit Schreiben vom 5. Juli 1973 teilten die Kläger dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) mit, daß die Klägerin Mitte 1972 ihr Grundstück zum Gesamtkaufpreis von 250 000 DM veräußert habe, wobei 80 000 DM beim Verkaufsabschluß fällig gewesen seien und der Restbetrag von 170 000 DM in monatlichen Raten von 1 000 DM beglichen werde. Außerdem erklärten sie, daß wesentliche Zinseinkünfte aus der Kaufpreissumme nicht zu erwarten seien, da die bisher gezahlten Kaufpreisteile im wesentlichen zur Finanzierung eines Neubauvorhabens verwendet würden.
Die Kläger gaben in ihren Einkommensteuererklärungen für 1972 bis 1974 keine Einkünfte aus Kapitalvermögen an. Das FA erließ am 29. März 1974 einen Einkommensteuerbescheid für 1972 am 5. Dezember 1975 einen Einkommensteuerbescheid für 1973 und am 3. August 1976 einen Einkommensteuerbescheid für 1974. Alle Steuerfestsetzungen führten zu Steuererstattungen. Alle Bescheide waren endgültig und wurden bestandskräftig.
Die Erwerber behandelten bei Ihren Einkommensteuererklärungen für 1972 bis 1974 den Grundstückskaufpreis von 250 000 DM als Anschaffungskosten. Dem folgte das FA und erließ gegen die Erwerber vorläufige Einkommensteuerbescheide für 1972 bis 1974 - 25. Oktober 1974, 14. November 1975, 3. Januar 1977 -.
Nach einer Betriebsprüfung bei dem Erwerbern kam das FA aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Oktober 1974 VIII R 131/70 (BFHE 114, 79, BStBl II 1975, 173) zu der Auffassung, daß die Kaufpreisratenschuld wegen der Zinslosigkeit nach der Rentenformel abzuzinsen, der ermittelte Barwert Anschaffungskosten des Grundstücks und die aus den Kaufpreisraten herausgerechneten Zinsanteile bei den Erwerbern Werbungskosten im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und bei der Veräußerin Einkünfte aus Kapitalvermögen seien. Dementsprechend erließ das FA geänderte und teilweise vorläufige Einkommensteuerbescheide für 1972 bis 1974 gegen die Erwerber. An die Kläger richtete das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1972 und "nv"-Bescheide für 1973 und 1974 mit der Erläuterung, daß Veranlagungen zur Einkommensteuer für 1973 und 1974 nicht durchgeführt würden, weil das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bestehe, die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 und 2 Nrn. 1 bis 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für eine Veranlagung von Amts wegen nicht gegeben seien und die Nebeneinkünfte den Betrag von 800 DM nicht überstiegen; zugleich wurden die Erstattungsbeträge für 1973 und 1974 zurückgefordert.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren - bei dem die Kläger erstmalig den Grund für die Änderung der Bescheide erfuhren - gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 64 (EFG 1979, 46) veröffentlichten Entscheidung statt und führte aus:
Für eine Änderung der erstmaligen Steuerbescheide fehle die Rechtsgrundlage.
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) sei nicht anwendbar, weil dem FA durch das Schreiben der Kläger vom 5. Juli 1973 vor Erlaß der erstmaligen Bescheide für 1972 bis 1974 der Grundstücksveräußerungsvorgang mit allen für die Einkommensbesteuerung erheblichen Tatsachen bekannt gewesen sei.
§ 174 Abs. 2 AO 1977 sei ebenfalls nicht anwendbar. Es könne offenbleiben, ob nach Änderung der Einkommensteuerbescheide bei den Erwerbern ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden sei. Nach § 174 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 dürfe ein fehlerhafter Steuerbescheid nur geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen sei. Danach habe der Steuerpflichtige nur dann keinen Anspruch auf Rechtssicherheit und Vertrauensschutz bei einem bestandskräftigen Steuerbescheid, wenn er selbst durch eine Antragstellung oder eine Erklärung zu dem der materiellen Steuergerechtigkeit widersprechenden Zustand beigetragen habe. Das sei hier nicht der Fall. Unterstelle man, daß in einem in Jahresraten zu zahlenden Restkaufpreis für ein Grundstück Zinsen enthalten seien, dann hätten die Kläger i. S. des § 174 Abs. 2 AO 1977 nicht dazu beigetragen, daß die Zinsanteile bei ihnen nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfaßt worden seien. Sie hätten den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt dem FA vor der erstmaligen Veranlagung bekanntgegeben. Unerheblich sei eine rechtlich falsche Beurteilung auf ihrer Seite, weil das FA die steuerrechtliche Einordnung unabhängig von einer vorgetragenen Rechtsmeinung vorzunehmen habe.
§ 174 Abs. 2 AO 1977 sei darüber hinaus auch dann nicht anwendbar, wenn ein mehrere Steuerpflichtige betreffender Sachverhalt rechtlich zunächst so beurteilt worden sei, daß bei keinem der Steuerpflichtigen ein materiell nicht gerechtfertigter Steuervorteil entstanden sei. Werde bei einem der betroffenen Steuerpflichtigen später die ursprüngliche Einordnung des Sachverhalts geändert und komme es deshalb zu widerstreitenden Steuerfestsetzungen, so seien diese entweder auf ein Verhalten desjenigen Steuerpflichtigen zurückzuführen, bei dem die Änderung vorgenommen worden sei, oder auf eine Entscheidung der Finanzverwaltungsbehörde, die der neuen steuerrechtlichen Sachbehandlung zugestimmt habe. So liege es auch im Streitfall, wo die widerstreitenden Steuerfestsetzungen erst nach einer Betriebsprüfung bei den Erwerbern zustande gekommen seien, ohne daß die Kläger einen Beitrag dazu geleistet hätten.
Auf § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 könne die Änderung schon deshalb nicht gestützt werden, weil danach Voraussetzung für eine Änderung die Beteiligung des Dritten bereits an dem Änderungsverfahren des anderen Steuerpflichtigen sei, was hier nicht geschehen sei.
Anfechtbar seien auch die "nv"-Bescheide gewesen, weil sie erst nach Erteilung eines Einkommensteuerbescheids ergangen und mit ihnen Erstattungsbeträge zurückgefordert worden seien. Sie hätten durch Aufhebung des vorher erteilten Einkommensteuerbescheids einen Sachverhalt geregelt und seien damit Verwaltungsakte.
Mit der - vom FG zugelassenen - Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 174 Abs. 2 AO 1977 und macht geltend:
Für eine Änderung nach § 174 Abs. 2 AO 1977 komme es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige den Sachverhalt richtig dargestellt habe. Es genüge, daß die fehlerhafte Würdigung durch das FA auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen sei. Ein "Antrag" i. S. der Vorschrift sei auch, daß die Kläger keine Kapitaleinkünfte erklärt hätten.
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Zu Recht hat das FG eine Änderung oder Aufhebung der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für 1972 bis 1974 auch insoweit für unzulässig gehalten, als es um die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 2 AO 1977 geht.
Es kann schon zweifelhaft sein, ob ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten mehrerer Steuerpflichtiger - nämlich der Klägerin und der Erwerber - berücksichtigt worden ist (§ 174 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Diese Frage braucht indessen nicht abschließend erörtert zu werden.
Bei widerstreitenden Steuerfestsetzungen zugunsten eines Steuerpflichtigen darf nach § 174 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 der fehlerhafte Steuerbescheid nur geändert oder - unausgesprochen - aufgehoben werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist. Dem FG ist darin zuzustimmen, daß diese Voraussetzung für eine Änderung oder Aufhebung fehlt, wenn der Steuerpflichtige vor Erlaß des fehlerhaften Steuerbescheids den für die Besteuerung erheblichen Sachverhalt vollständig und richtig dargestellt hat. Die gegenteilige Meinung des FA, es genüge die bloße Mitwirkung des Steuerpflichtigen durch eine Äußerung, ist weder mit dem Wortlaut noch mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift vereinbar.
Berücksichtigung des Sachverhalts und Zurückführung auf einen Antrag oder Erklärung des Steuerpflichtigen in § 174 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 bedeutet, daß die fehlerhafte Beurteilung des Sachverhalts ihre Ursache in der Äußerung des Steuerpflichtigen haben muß. Dies ist nur dann der Fall, wenn die zugunsten des Steuerpf1ichtigen gezogene falsche Rechtsfolge durch eine Darstellung des Sachverhalts durch den Steuerpflichtigen veranlaßt ist. War die rechtliche Beurteilung fehlerhaft, obwohl ein richtiger Sachverhalt erklärt wurde, dann hat die falsche Rechtsfolge nicht ihre Ursache in der Erklärung des Sachverhalts, sondern ist allein auf eine fehlerhafte Rechtsanwendung zurückzuführen.
Sinn und Zweck der in § 174 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 enthaltenen Beschränkung der Änderungs- oder Aufhebungsmöglichkeit ist es, dem infolge der widerstreitenden Steuerfestsetzungen begünstigten Steuerpflichtigen den Steuervorteil nur dann zu nehmen, wenn er ihn durch seine objektiv falsche Darstellung des Sachverhalts veranlaßt hat, weil er dann im Hinblick auf die Bestandskraft des Steuerbescheids keinen Vertrauensschutz verdient. Soweit der Steuerpflichtige eine unzutreffende Rechtsauffassung geäußert hat, ist dies ohne Belang, wenn die Sachverhaltsdarstellung vollständig und richtig war. Denn es ist allein Sache des FA, über die rechtliche Beurteilung eines Sachverhalts zu entscheiden.
In Anwendung dieser Grundsätze war im Streitfall die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 2 AO 1977 zu verneinen, weil nach den insoweit unangefochtenen Feststellungen des FG die Kläger dem FA vor der erstmaligen Veranlagung den Veräußerungsvorgang mit seinen für die Besteuerung bedeutsamen Umständen mitgeteilt hatten. Daß die Kläger in der Einkommensteuererklärung keine Einkünfte aus Kapitalvermögen angaben, ist - entgegen der Meinung des FA - nicht als "Antrag" i. S. von § 174 Abs. 2 Satz 2 AO 1977, sondern als Folge einer rechtlichen Beurteilung durch die Kläger zu werten.
Rechtlich zutreffend sind die Ausführungen des FG zur Unanwendbarkeit der §§ 173 Abs. 1 Nr. 1 und 174 Abs. 4 und 5 AO 1977.
Fundstellen
Haufe-Index 413456 |
BStBl II 1981, 388 |
BFHE 1981, 182 |