Leitsatz (amtlich)
Telefongrundgebühren sind auch bei einem privaten Telefonanschluß eines Arbeitnehmers mangels geeigneter Unterlagen entsprechend dem geschätzten Verhältnis der dienstlich und der privat geführten Gespräche aufzuteilen und mit dem dienstlichen Anteil als Werbungskosten abziehbar (Änderung der Rechtsprechung).
Normenkette
EStG 1975 § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1976 als angestellter Reisender tätig. Er machte in seiner Einkommensteuererklärung 1976 897 DM Kosten für dienstlich geführte Telefongespräche (80 % der insgesamt entstandenen Telefonkosten von 1 120,28 DM) als Werbungskosten geltend. Sie sind ihm nach seinen Angaben dadurch entstanden, daß seine Ehefrau tagsüber mit seinen auswärtigen Kunden Besuchstermine für ihn verabredet hat.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte bei der Einkommensteuerveranlagung 1976 die Aufwendungen des Klägers für die Einrichtung eines beruflichen Arbeitszimmers in der Wohnung als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an. Das FA ließ jedoch die Telefonkosten nur in Höhe von 40 DM monatlich zum Abzug zu. Nach einem vorangegangenen Hinweis lehnte es in der Einspruchsentscheidung die Berücksichtigung von Telefonkosten als Werbungskosten überhaupt ab.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage bezüglich der - im Revisionsverfahren allein noch streitigen - Telefonkosten teilweise statt indem es 841 DM (= 75 % der gesamten Telefonaufwendungen) als Werbungskosten absetzte. Es führt u. a. aus:
Angestellte Reisende deren berufliche Tätigkeit, wie im Streitfall, zu dienstlich veranlaßten Telefongesprächen führe, seien insoweit in der gleichen Situation wie Gewerbetreibende oder Angehörige selbständiger Berufe. Sie dürften daher bei der steuerrechtlichen Berücksichtigung von Telefonkosten nicht unterschiedlich behandelt werden. Der Standort des jeweiligen Telefonanschlusses sei der einleuchtendste und praktikabelste Gesichtspunkt für die Feststellung, ob der Anschluß beruflicher bzw. betrieblicher oder privater Art sei. Stehe der Telefonapparat in betrieblich bzw. beruflich genutzten Räumen, so sei im Regelfall von einem betrieblichen bzw. beruflichen Fernsprechanschluß auszugehen. Das gelte auch dann, wenn der Anschluß sich in einem betrieblichen oder beruflichen Büro befinde, das an die Privatwohnung des Steuerpflichtigen angrenze oder innerhalb der Privatwohnung liege. Sei die Sprechstelle dagegen in privaten Räumen installiert, so sei in aller Regel anzunehmen, daß der Anschluß privaten Charakter habe.
Im Streitfall sei der Telefonanschluß der beruflichen Sphäre des Klägers zuzuordnen, weil der Anschluß in das vom FA anerkannte Arbeitszimmer in der Wohnung des Klägers gelegt worden sei. Da in einem solchen Falle das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht eingreife, sei aus den Grundgebühren der private Anteil im Schätzungswege auszusondern. Ebenfalls im Schätzungswege aufzuteilen seien die Gesprächsgebühren. Dem stehe das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG gleichfalls nicht entgegen. Denn die einzelnen Gesprächseinheiten seien nach der zutreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich entweder nur als privat oder nur als betrieblich veranlaßt anzusehen. Da bei durchschnittlicher Nutzung eines betrieblichen bzw. beruflichen Fernsprechanschlusses der private Nutzungsanteil im Regelfall etwa 25 % des Gesamtaufwandes betrage, seien im Streitfall 75 % der Grund- und Gesprächsgebühren als Werbungskosten anzuerkennen.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Es ist der Ansicht, die Vorentscheidung widerspreche der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, nach der Telefongrundgebühren im vollen Umfang nicht abziehbare Kosten der Lebensführung seien. Der Telefonanschluß sei ein Wirtschaftsgut, das nach seinem objektiven Charakter und seinem tatsächlichen Verwendungszweck sowohl der Lebensführung als auch dem Beruf dienen könne. Die Grundgebühr sei das Entgelt für die Nutzung dieses Wirtschaftsguts. Da keine objektiven und leicht nachprüfbaren Merkmale zur Abgrenzung der beruflichen von der privaten Nutzung vorhanden seien, könnten die Telefongrundgebühren nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG regelmäßig nicht in einen beruflichen und privaten Anteil aufgeteilt werden.
Entgegen der Ansicht des FG könne der Standort des Telefonanschlusses in der Privatwohnung eines Arbeitnehmers kein entscheidendes Kriterium dafür sein, ob die Grundgebühren beruflich oder privat veranlaßt seien. Das Telefon gehöre heute - so auch im Streitfall - zur gehobenen Lebenshaltung und damit zur persönlichen Lebensführung eines Steuerpflichtigen. Das Wirtschaftsgut Telefonanschluß verliere diesen Charakter nicht dadurch, daß es im Arbeitszimmer innerhalb der Privatwohnung des Arbeitnehmers stehe.
Entgegen der Ansicht des FG könnten nichtselbständig tätige Reisende, die aus dienstlichen Gründen Telefongespräche führen müßten, insoweit nicht Gewerbetreibenden oder Angehörigen eines freien Berufs gleichgestellt werden. Nach der Lebenserfahrung sei ein angestellter Reisender für die Ausübung seines Dienstes in erheblich geringerem Maße auf ein Telefon in seiner Wohnung angewiesen als ein Angehöriger der vorgenannten Berufsgruppen. Hätte die dienstliche Veranlassung für den Telefonanschluß im Streitfall wirklich im Vordergrund gestanden, hätte es für den Arbeitgeber nahegelegen, im eigenen Interesse und auf eigene Kosten den Telefonanschluß in der Wohnung des Klägers einzurichten. Das sei jedoch nicht geschehen.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerschuld 1976 unter Änderung des Einkommensteuerbescheids auf 2 362 DM festzusetzen.
Der Kläger hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat im Streitfall im Ergebnis zu Recht 75 % der - allein noch streitbefangenen - Grundgebühren für den privaten Telefonanschluß des Klägers in seiner Wohnung als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt.
Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75) alle Aufwendung, die durch den Beruf veranlaßt sind. Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen in der Regel subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (vgl. auch Söhn in Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Anm. zu § 9 Abs. 1 Nr. 6 - ab 1967 - Rechtsspruch 7). Wird ein zur privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen gehörender Gegenstand teils beruflich und teils privat genutzt, so können die Gesamtaufwendungen für dessen Gebrauch nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (vgl. insbesondere Beschlüsse vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und GrS 3/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21) nur dann in Werbungskosten und nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung aufgeteilt werden, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen und wenn außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Fehlen leichte und einwandfreie Trennungsmöglichkeiten, so ist nach Ansicht des Großen Senats des BFH eine griffweise Schätzung nach § 217 der Reichsabgabenordnung - AO - (§ 162 der Abgabenordnung - AO - 1977) von beruflichen und privaten Nutzungsanteilen grundsätzlich nicht zulässig. Die Benutzungskosten sind dann in vollem Umfang nicht abziehbare Kosten der allgemeinen Lebensführung.
Führt ein Arbeitnehmer dienstlich veranlaßte Telefongespräche, so sind die hierdurch veranlaßten Aufwendungen grundsätzlich Werbungskosten, da sie (objektiv) im Zusammenhang mit dem Beruf des Arbeitnehmers und (subjektiv) der Erfüllung dienstlicher Belange und Aufgaben dienen sollen. Das gilt in gleicher Weise für Telefongespräche, die ein Dritter - wie im Streitfall die Ehefrau des Arbeitnehmers - in dessen Auftrag mit Kunden des Arbeitgebers führt. Als Werbungskosten abziehbar sind daher alle angefallenen Gesprächs- und Grundgebühren eines privaten Telefonanschlusses in der Wohnung des Arbeitnehmers, wenn der Apparat ausschließlich dienstlich benutzt wird.
Wird ein derartiger Anschluß teilweise zu beruflichen und teilweise zu privaten Gesprächen gebraucht, so war nach der ständigen Rechtsprechung des BFH vor Erlaß der vorgenannten Entscheidungen des Großen Senats des BFH zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und in BFHE 100, 317, BStBl II 1971,21) eine Aufteilung von Gesprächs- und Grundgebühren in einen dienstlichen und privaten Anteil im Wege der Schätzung zulässig, selbst wenn keine Aufzeichnungen über die dienstlichen und privat geführten Gespräche vorlagen (vgl. die teilweise auch zu betrieblichen Nutzungsteilen eines Telefons ergangenen BFH-Urteile vom 8. November 1955 I 176/55 U, BFHE 61, 466, BStBl III 1955, 379; vom 13. März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, BStBl III 1964, 455; vom 16. Dezember 1966 VI 133/64, BFHE 87, 622, BStBl III 1967, 249, und die unveröffentlichte BFH-Entscheidung vom 4. März 1971 IV 193/64.)
An dieser Ansicht hat der erkennende Senat in der Folgezeit bezüglich der Aufteilbarkeit von Gesprächsgebühren bei einem privaten Telefonanschluß in der Wohnung des Arbeitnehmers festgehalten. Wie er in den Urteilen vom 19. Dezember 1977 VI R 198/76 (BFHE 124, 428, BStBl II 1978, 287) und vom 9. November 1978 VI R 195/77 (BFHE 126, 418, BStBl II 1979, 149) ausführte, gilt für sie nicht das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, da jedes Gespräch für sich zu sehen und danach zu beurteilen ist, ob es beruflich oder privat geführt wurde. Beim Fehlen geeigneter Unterlagen ist der private Anteil an den Gesprächsgebühren weiterhin zu schätzen, wobei dem steuerpflichtigen Arbeitnehmer allerdings die objektive Beweislast (Feststellungslast) obliegt.
Der erkennende Senat hat andererseits im Hinblick auf die genannten Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und in BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21 eine schätzungsweise Aufteilung der Grundgebühren bei einem teils beruflich und teils privat benutzten privaten Telefonanschluß in der Wohnung des Arbeitnehmers in den Urteilen in BFHE 124, 428, BStBl II 1978, 287, und in BFHE 126, 418, BStBl II 1979, 149 nicht mehr für zulässig erachtet. Er hat in der erstgenannten Entscheidung darauf hingewiesen, daß der Telefonanschluß in der Wohnung des Arbeitnehmers ein Wirtschaftsgut der privaten Lebensführung sei, das nach seinem objektiven Charakter und seinem tatsächlichen Verwendungszweck sowohl der Lebensführung als auch dem Beruf dienen könne. Da bei ihm keine objektiv und leicht nachprüfbaren Umstände zur Abgrenzung der beruflichen und privaten Benutzung vorhanden seien, müsse hier das Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreifen.
Die vorgenannten Entscheidungen des Großen Senats des BFH und die Urteile des Senats in BFHE 124, 428, BStBl II 1978, 287, und in BFHE 126, 418, BStBl II 1979, 149 bezüglich der Nichtaufteilbarkeit der Telefongrundgebühren bei privaten Telefonanschlüssen in der Wohnung des Arbeitnehmers sind in der Literatur auf Kritik gestoßen (vgl. hierzu insbesondere Söhn: Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, Verlag Dr. Otto Schmidt, 1980, S. 14 ff., und insbesondere zur Frage der Telefonkosten S. 59/60 und Anm. 214 sowie die dort zitierte Literatur und Rechtsprechung der FG).
Der Senat kehrt - ohne sich mit dieser Kritik in allen Punkten auseinanderzusetzen - unter Aufgabe seiner in den Urteilen in BFHE 124, 428, BStBl II 1978, 287, und in BFHE 126, 418, BStBl II 1979, 149, vertretenen Ansicht zu seiner früheren Rechtsprechung zurück und läßt nunmehr eine Aufteilung der Telefongrundgebühren bei privat verlegten Telefonanschlüssen in der Wohnung des Arbeitnehmers steuerrechtlich wieder zu.
Der Senat ist sich bewußt, daß die Stetigkeit der Rechtsprechung des BFH als des obersten Steuergerichts ein wesentliches Element der Rechtssicherheit ist. Er ist jedoch der Ansicht, daß hier schwerwiegende sachliche Gründe, und zwar vor allem der Gesichtspunkt einer notwendigen Vereinheitlichung der Rechtsanwendung und der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, eine Änderung seiner Rechtsprechung zur Nichtaufteilbarkeit von Telefongrundgebühren gebieten. Ein solcher Wandel der Rechtsprechung ist entsprechend den Ausführungen des Großen Senats im Beschluß vom 15. Juli 1968 GrS 2/67 (BFHE 93, 75, BStBl II 1968, 666) um so mehr gerechtfertigt, als diese Änderung sich für die Steuerpflichtigen günstig auswirkt und die Arbeitnehmer hierdurch deshalb nicht in ihren (auf den bisherigen Urteilen des Senats beruhenden) wirtschaftlichen Überlegungen und Planungen beeinträchtigt werden. Der Senat sieht sich gemäß den nachstehenden Ausführungen zu 4. auch nicht durch die vorgenannten Beschlüsse des Großen Senats des BFH zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG an seiner Entscheidung gehindert.
Er läßt sich im einzelnen von folgenden Erwägungen leiten:
1. Wie der Bundesminister der Finanzen (BdF) zutreffend hervorgehoben hat (vgl. Steuerkongreß-Report 1979 S. 38/39) ist die unterschiedliche Behandlung von Telefongrundgebühren für berufliche und private Telefonanschlüsse in der Wohnung des Arbeitnehmers kaum verständlich. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats sind nämlich Telefongrundgebühren (ebenso wie Gesprächsgebühren) stets aufteilbar, wenn der Telefonanschluß vom Arbeitgeber im dienstlichen Interesse in die Wohnung des Arbeitnehmers verlegt wird und der Arbeitgeber in vollem Umfang die Einrichtungsgebühr und die laufenden Grundgebühren zahlt (vgl. insbesondere II BFH-Urteile vom 26. Juli 1974 VI R 170/71, BFHE 113, 291, BStBl II 1974, 777, und vom 20. Mai 1976 VI R 221/74, BFHE 119, 158 BStBl II 1976, 507). Einen solchen Telefonanschluß hat der erkennende Senat in der erstgenannten Entscheidung nicht als Gegenstand der privaten Lebensführung, sondern als Teil des Betriebsvermögens des Arbeitgebers angesehen mit der Folge, daß auf ein solches Wirtschaftsgut das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nach der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Großen Senats des BFH nicht anzuwenden ist. An dieser Auffassung hält der Senat fest.
Nach Ansicht des Senats gebietet es der Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung, die Grundgebühren eines teils dienstlich und teils privat genutzten, privat verlegten Telefonanschlusses steuerrechtlich nicht anders zu behandeln als die Grundgebühren eines ebenfalls teils dienstlich und teils privat genutzten vom Arbeitgeber eingerichteten Telefons. Denn es widerspricht dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, einem Steuerpflichtigen bei einem privat verlegten Telefonanschluß den anteiligen Abzug der Grundgebühr bei einer - wie hier - geschätzten 75 %igen oder wie in dem vom FG Nürnberg durch Urteil vom 22. November 1979 VI 273/78 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1980 S. 176 - EFG 1980, 176 -) entschiedenen und dem Senat unter Az. VI R 12/80 vorliegenden Falle sogar geschätzten 87 %igen beruflichen Nutzung zu verweigern, dies aber einem anderen Arbeitnehmer bei einem erheblich geringeren beruflichen Gebrauch eines vom Arbeitgeber verlegten Telefons zu gestatten (so etwa im Urteil des Senats in BFHE 119, 158, BStBl II 1976, 507 bei einer - jedenfalls bei Aktivgesprächen - nur 27 %igen beruflichen Nutzung des Telefons). Es kommt hinzu, daß zwischen beruflichen und privaten Telefonanschlüssen erhebliche Abgrenzungsschwierigkeiten bestehen können, so insbesondere, wenn die Einrichtungsgebühr und die Grundgebühren vom Arbeitgeber überwiegend, aber nicht in vollem Umfang getragen werden oder wenn (wie in dem dem Senat unter Az. VI R 75/78 vorliegenden Fall). der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Einrichtungsgebühr, nicht aber die laufenden Grund- und Gesprächsgebühren erstattet hat. Geht man von der vorgenannten Rechtsprechung des Senats aus, daß ein betrieblicher Telefonanschluß in der Wohnung des Arbeitnehmers zum Betriebsvermögen des Arbeitgebers gehört, so kann es im übrigen zweifelhaft sein, ob der Anschluß als solcher das ,,Wirtschaftsgut" und die Grundgebühr - ohne Rücksicht darauf, wer sie trägt - nur das Entgelt für die Nutzung dieses Wirtschaftsgutes ist (vgl. zum ,,Entgelt-Charakter der Grundgebühr" die Ausführungen des erkennenden Senats im Urteil in BFHE 124, 428, BStBl II 1978, 287 bezüglich des privaten Telefons), oder ob ein solcher Telefonanschluß nur bei voller Übernahme der Einrichtungsgebühren und Grundgebühren durch den Arbeitgeber bei diesem ein (nicht aktivierbares) Wirtschaftsgut in Form eines laufenden Nutzungsrechts darstellt. Die Beantwortung dieser Fragen kann der Senat jetzt dahingestellt sein lassen, weil er die Grundgebühren bei beiden Arten von Telefonanschlüssen wieder gleichbehandelt.
Offensichtlich im Hinblick auf diese Erwägungen und in Verfolg der von ihm erstrebten Vereinfachung der steuerrechtlichen Handhabung von Telefonkosten hat der BdF die Länder mit Schreiben vom 23. Mai 1980 IV B 6-S 2334- 57/80 (BStBl I 1980, 252) zu Recht angewiesen, den beruflichen Anteil der vom Arbeitgeber ganz oder teilweise getragenen Kosten eines in der Wohnung des Arbeitnehmers eingerichteten Telefons gemäß der - ggf. mangels Unterlagen zu schätzenden - Zahl der beruflich und privat geführten Aktiv- und Passivgespräche steuerfrei zu lassen. Dieses Schreiben erlaubt ausdrücklich auch eine diesem Verhältnis entsprechende Aufteilung der vom Arbeitgeber ggf. getragenen Grund- und Einrichtungsgebühren und unterscheidet bei der Aufteilung dieser vom Arbeitgeber übernommenen Gebühren nicht zwischen betrieblich und privat eingerichteten Fernsprechanschlüssen in der Wohnung des Arbeitgebers.
2. Wie der Streitfall zeigt, wäre es sachlich ebenfalls nicht gerechtfertigt, die Grundgebühren eines privat verlegten Telefons im Arbeitszimmer der Wohnung des Arbeitnehmers steuerrechtlich anders zu behandeln als die Grundgebühren des betrieblichen Telefons eines Gewerbetreibenden oder eines Angehörigen der freien Berufe, die ihr berufliches Telefon in einem innerhalb der Wohnung liegenden oder daran angrenzenden Büro stehen haben.
Nach den zutreffenden Ausführungen des FG sind die Verhältnisse insbesondere bei einem angestellten Reisenden - wie beim Kläger - mit denen eines Handelsvertreters durchaus vergleichbar. Beide Berufsgruppen sind in der Regel auf das Telefon zur Ausübung ihres Berufs dringend angewiesen, und es gibt keinen Erfahrungssatz, daß angestellte Reisende etwa weniger beruflich telefonieren müßten als selbständige Handelsvertreter. Würde man an der unterschiedlichen Beurteilung von Telefongrundgebühren festhalten, so würde sich bei einer sehr starken beruflichen Nutzung des Telefons durch einen angestellten Reisenden gemäß den Ausführungen des FG Nürnberg im vorgenannten Urteil (EFG 1980, 176) überdies die Frage stellen, ob ein solcher Telefonanschluß nicht ein Arbeitsmittel i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG darstellt. Ist ein Telefon aber ein Arbeitsmittel, so ist es nach den Grundsätzen des Senats im Urteil vom 29. Januar 1971 VI R 31/68 (BFHE 101, 381, BStBl II 1971, 327) kein Gegenstand der allgemeinen Lebensführung, auf den nach der vorstehend genannten Rechtsprechung des Großen Senats des BFH das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anwendbar ist.
Der Senat vermeidet auch diese Differenzierungen dadurch, daß er die Telefongrundgebühren bei Privattelefonanschlüssen von Arbeitnehmern steuerrechtlich ebenso im Schätzungswege aufteilt wie die Grundgebühren bei betrieblichen Anschlüssen von Gewerbetreibenden und Angehörigen der freien Berufe.
3. Der Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebietet es, Telefongrundgebühren nicht anders als die fixen Kosten von Kraftfahrzeugen zu behandeln da insoweit in jeder Hinsicht vergleichbare Sachverhalte vorliegen.
Ebenso wie beim Telefon entstehen auch beim Kraftfahrzeug fixe Kosten (wie z. B. Kraftfahrzeugsteuer, Kraftfahrzeugversicherung, Garagenkosten) und je nach dem Umfang der Nutzung variable Ausgaben (wie z. B. Ausgaben für Benzin und Öl). Kraftfahrzeuge können in gleicher Weise wie Telefonanschlüsse in der Wohnung des Arbeitnehmers Teil des Betriebsvermögens des Arbeitgebers oder Gegenstand der privaten Lebensführung des Arbeitnehmers sein und von letzterem teils dienstlich und teils privat genutzt werden. Wie der Senat in BFHE 113, 291, BStBl II 1974, 777, und in BFHE 119, 158, BStBl 1976, 507 bei der steuerrechtlichen Beurteilung von vom Arbeitgeber installierten Telefonanschlüssen in der Wohnung des Arbeitnehmers betont hat, zwingt die Ähnlichkeit der tatsächlichen Verhältnisse dazu, beide Kostenarten bezüglich der Aufteilbarkeit der fixen Kosten einander gleichzustellen. Fixe Kosten eines Kraftfahrzeugs werden nach jahrzehntelanger und auch heute unangefochtener Rechtsprechung dann im Verhältnis der dienstlichen (beruflichen) und privaten Nutzung mangels Aufzeichnungen im Schätzungswege aufgeteilt, wenn ein privat angeschaffter PKW für dienstliche (berufliche) Zwecke mitverwendet wird (so schon BFH im Urteil vom 14. Oktober 1954 IV 352/53 U, BFHE 59, 383, BStBl III 1954, 358). Dasselbe muß nach Ansicht des Senats auch für die Aufteilbarkeit von fixen Kosten bei privaten Telefonanschlüssen gelten, da die Verhältnisse sich insoweit nicht von denen bei privaten Kraftfahrzeugen unterscheiden.
4. Der erkennende Senat wird an der Änderung seiner Rechtsprechung nicht durch die Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 und BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21 gehindert.
Der Senat ist zwar der Ansicht, daß Telefongrundgebühren bei privaten Telefonanschlüssen nach diesen Entscheidungen des Großen Senats an sich nicht im Schätzungswege aufgeteilt werden dürften, wenn - wie im Streitfall - keine Aufzeichnungen über die dienstlich und privat geführten Telefongespräche vorliegen. Der Große Senat hat aber in Absatz 1 Abschn. 8 der Entscheidungsgründe seines Beschlusses in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 hervorgehoben, er wolle nicht dazu Stellung nehmen, ob seine in diesem Beschluß geäußerte und mit den Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung übereinstimmende Ansicht zum Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG bisher in jedem einzelnen Fall zutreffend angewandt worden sei. Die von der Rechtsprechung "in verhältnismäßig seltenen Fällen" bisher anerkannte Aufteilung sei jedenfalls eine von der Rechtsprechung vorgenommene Einschränkung des gesetzlichen Aufteilungs- und Abzugsverbots, die -noch "vertretbar" erscheine.
Bei den Grundgebühren eines teils beruflich und teils privat genutzten und privat verlegten Telefonanschlusses handelt es sich um einen solchen "verhältnismäßig seltenen" Ausnahmefall. Denn der BFH hatte, wie vorstehend dargelegt, bis zum Erlaß dieser Entscheidung des Großen Senats in ständiger Rechtsprechung die Telefongrundgebühren bei teilweise dienstlicher Benutzung von Anschlüssen in der Wohnung des Steuerpflichtigen stets im Schätzungswege aufgeteilt. Der erkennende Senat war daher entgegen seiner im Urteil in BFHE 124, 428, BStBl II 1978, 287 geäußerten Ansicht nicht verpflichtet, wegen der vorgenannten Entscheidungen des Großen Senats des BFH zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG seine ursprüngliche Rechtsprechung zur Aufteilbarkeit von Telefongrundgebühren bei privaten Telefonanschlüssen aufzugeben. Er ist aus den gleichen Gründen auch nicht gehindert, zu seiner früheren Rechtsprechung zurückzukehren.
Diese Rückkehr ist insbesondere auch deshalb geboten, weil die insoweit nicht anders zu behandelnden Kfz-Kosten vom Großen Senat des BFH ausdrücklich als einer der "verhältnismäßig seltenen Fälle" bezeichnet wurden, in denen die Rechtsprechung immer schon eine Aufteilung zugelassen hat und dies vom Großen Senat als "noch vertretbar" beurteilt wurde. Beide Arten von Kosten nicht den vom Großen Senat des BFH herausgestellten Grundsätzen des Aufteilungsverbots des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zu unterwerfen, ist auch deshalb angebracht, weil sich sonst gleichartige Abgrenzungsschwierigkeiten auch bei den variablen Aufwendungen des Kraftfahrzeugs und des Telefons ergäben, so insbesondere, wenn bei einer Privatfahrt (bei einem privaten Telefongespräch) dienstliche Dinge oder bei einer Dienstfahrt (bei einem dienstlichen Telefongespräch) private Angelegenheiten miterledigt werden. Die variablen PKW-Kosten sind wegen solcher Umstände ggfs. aufzuteilen; bei den Gesprächsgebühren hat sich der erkennende Senat in den Urteilen in BFHE 124, 428, BStBl II 1978, 287, und in BFHE 126, 418, BStBl II 1979, 149 dahin entschieden, daß er die Gespräche typisierend entweder der beruflichen oder der privaten Sphäre zuordnete.
Kfz-Kosten werden nach den Ausführungen des Großen Senats in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 u. a. auch deshalb vom Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgenommen, weil der Gesetzgeber diese Kosten in § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei den Aufwendungen eines Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ausdrücklich genannt hat. Bei Telefonkosten ist dies zwar nicht der Fall. Der Senat sieht das aber nicht als entscheidend an. Denn der Gesetzgeber schuf die vorgenannte Vorschrift nicht in der Absicht, damit eine Ausnahmeregelung zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ins Leben zu rufen, sondern er wollte nur die von der Rechtsprechung (vgl. die vom BFH im Urteil vom 18. Februar 1966 VI 219/64, BFHE 86, 39, BStBl III 1966, 386 zu Abschn. III Abs. 3 der Urteilsgründe aufgeführte Rechtsprechung) schon seit langem anerkannte anteilige Abziehbarkeit von Kfz-Kosten im Schätzungswege für solche Fahrten auf Pauschbeträge begrenzen (vgl. die erstmalige Ermächtigung zur Festsetzung von Pauschbeträgen in § 9 Nr. 4 Satz 2 EStG 1955).
Der BdF scheint in dem vorstehend zu 1., letzter Absatz, genannten Schreiben vom 23. Mai 1980 von gleichen Erwägungen ausgegangen zu sein, da er dort trotz der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH eine Aufteilung der vom Arbeitgeber ganz oder teilweise ersetzten Einrichtungs- und Grundgebühren bei privaten Telefonanschlüssen entsprechend dem dienstlichen und privaten Anteil von Aktiv- und Passivgesprächen zuließ. Denn ein solcher Kostenersatz kann mangels anderer gesetzlicher Grundlage nur insoweit steuerfrei sein, als ihm Werbungskosten in gleicher Höhe gegenüberstehen (vgl. bezüglich der ähnlich liegenden Frage von steuerfreien Auslösungen Oeftering/Gorbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 5. Aufl., § 3 Anm. 126, und bezüglich des steuerfreien Ersatzes von Reisekosten BFH Urteile vom 11. August 1972 VI R 274/70, BFHE 107, 24, BStBl II 1972 917, und vom 10. März 1978 VI R 239/74, BFHE 124, 540, BStBl II 1978, 381).
Der IV. Senat des BFH hat auf Anfrage mitgeteilt, daß er der Abweichung von seinem nichtveröffentlichten Urteil vom 16. August 1979 IV R 15/77 zustimmt, in dem er eine Aufteilung von Telefongrundgebühren eines privaten Telefonanschlusses abgelehnt hatte.
5. Entsprechend diesen Grundsätzen ist es im Streitfall im Ergebnis nicht zu beanstanden, daß das FG im Schätzungswege 75 % der Grundgebühren als beruflich veranlaßte Werbungskosten anerkannt hat.
Das FG hat festgestellt, daß die Ehefrau des Klägers für diesen tagsüber ausschließlich dienstlich veranlaßte Ferngespräche geführt hat. Es hat den beruflichen Nutzungsanteil des privaten Telefonanschlusses mangels geeigneter Aufzeichnungen und unter Berücksichtigung der Nutzungsmöglichkeiten des Telefons durch Familienmitglieder auf 75 % der insgesamt entstandenen Telefonkosten geschätzt. Der Senat ist an diese Tatsachenwürdigung gebunden, da das FA hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Entgegen der Ansicht des FG kommt es für die Anerkennung dieser Werbungskosten nicht darauf an, daß der Telefonanschluß nicht in den Wohnräumen, sondern in einem vom FA steuerrechtlich anerkannten Arbeitszimmer der Wohnung des Klägers stand.
Fundstellen
Haufe-Index 413498 |
BStBl II 1981, 131 |
BFHE 1981, 63 |