BFH Urteil vom 21.11.2000 - IX R 2/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Geschlossener Immobilienfonds als Verlustzuweisungsgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Ein geschlossener Immobilienfonds, für den interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen geworben und nach dessen Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen im Wesentlichen durch Steuerersparnisse finanziert werden, ist jedenfalls dann als Verlustzuweisungsgesellschaft zu beurteilen, wenn der Fonds aufgrund einer absehbaren maßgebenden Überschuldung nicht dauerhaft überlebensfähig ist und (daher) mit einem Ausscheiden seiner Gesellschafter zu einem Zeitpunkt rechnen muss, zu dem nach der Konzeption des Fonds kein Gesamtüberschuss erzielt werden kann.

Normenkette

EStG § 2 Abs. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (EFG 1997, 749; LEXinform-Nr. 0141823)

Tatbestand

I. 1. Die Kläger und Revisionskläger sowie die Beigeladenen und Revisionskläger (Revisionskläger) sind bzw. waren Kommanditisten der C.-KG, ein in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft betriebener geschlossener Immobilienfonds.

Streitig ist die Berücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der C.-KG und ihrer Gesellschafter für die Streitjahre 1980 bis 1985. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Vorgesellschaft der C.-KG war im Juni 1979 unter der Firma C.-GmbH + Co. KG errichtet worden. Gründungsgesellschafter waren die C.-GmbH ohne Einlage als Komplementärin und die B.-Bank mit einer Einlage von 700 000 DM sowie die E.-GmbH mit einer Einlage von 69 230 DM als Kommanditisten. Die Vorgesellschaft hatte im Juli 1979 von der H.-GmbH ein Einkaufszentrum in D. erworben. Anstelle der Zahlung des Kaufpreises von rd. 65 Mio. DM übernahm die Vorgesellschaft Verbindlichkeiten der Verkäuferin, die diese aus der Errichtung des Einkaufszentrums gegenüber den Finanzierungsbanken hatte. Es handelte sich dabei um einen Konsortial-Kredit der L.-Bank in Verbindung mit der X.-Bank in Höhe von 15 225 000 DM und einen Kredit der B.-Bank in Höhe von 66 600 586 DM. Die B.-Bank verpflichtete sich, den 50 Mio. DM übersteigenden Betrag nicht geltend zu machen. Die Vertragsparteien hatten diesen Vorgang als "Rettungserwerb" i.S. des § 9 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) behandelt, da wegen des Verlustobjektes in D. die Zahlungsfähigkeit und der Konkurs der H.-GmbH gedroht hatte.

Im Rahmen der Neuordnung der Gesellschaftsverhältnisse trat im Oktober 1979 die A.-GmbH unter Übernahme der Anteile der B.-Bank als Kommanditistin in die Gesellschaft ein; die B.-Bank schied als Gesellschafterin aus. Im Oktober 1979 schied auch die C.-GmbH aus der Gesellschaft aus. Als neue Komplementäre traten Herr M. und der 1984 verstorbene Herr N. mit einer jeweils zu erbringenden Einlage von 50 000 DM der Gesellschaft bei.

Gegenstand der Gesellschaft war es, das in ihrem Eigentum befindliche Einkaufszentrum in D. langfristig zu vermieten und zu verwalten. Zu diesem Zweck sollte ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG gegründet werden. Die A.-GmbH war ermächtigt, mit neu eintretenden Teilhabern gleichlautende Treuhandverträge über eine Erhöhung der Kommanditeinlage auf 50 Mio. DM abzuschließen. Von diesem Betrag sollten 30 v.H. auf die Hafteinlage und 70 v.H. auf eine die Hafteinlage übersteigende Pflichteinlage entfallen; zudem war vorgesehen, dass die Teilhaber darüber hinaus zur Leistung einer weiteren Einlage bis zu höchstens 120 v.H. der gezeichneten Einlage verpflichtet sein sollten, wenn und soweit die C.-KG in Anspruch genommen würde und das Gesellschaftsvermögen zur Abdeckung der Verbindlichkeiten nicht ausreichen sollte.

Nach dem Wirtschaftsplan waren zur Erreichung des Gesellschaftszwecks rd. 123,5 Mio. DM erforderlich, die wie folgt finanziert werden sollten:

a)	Gesellschaftseinlagen
	- Komplementäre 100 000 DM
	- Altkommanditisten 69 230 DM	169 230 DM
b)	Gesellschaftseinlagen
	(neu eintretende Teilhaber)	50 000 000 DM
c)	Mieteinnahmen 1979/80	5 300 000 DM
d)	aufzunehmende Fremdmittel	68 025 000 DM
	Gesamtfinanzierung	123 494 230 DM

Zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks schloss die C.-KG zahlreiche Verträge, und zwar zur Beschaffung der Fremdmittel und des Eigenkapitals, zur Vermietung des Fondsobjekts und sonstige Vereinbarungen, wobei zwischen den jeweils beteiligten Personen und Gesellschaften vielfältige personelle und finanzielle Verpflichtungen bestanden.

Im Herbst 1979 hatte die mit der Vermittlung der Beteiligungen beauftragte Firma O. mit der Werbung für die C.-KG begonnen. In dem Prospekt war ―auf der Umschlagseite― das Beteiligungsangebot mit "steuerlicher Werbungskostenzuweisung, bankgarantierte Barausschüttung, bankgesichertem Auseinandersetzungsguthaben" umschrieben. Unter dem Stichwort "Fungibilität" war in dem Prospekt aufgeführt: "Der Teilhaber kann seinen Anteil jederzeit frei veräußern … Darüberhinaus kann der Teilhaber am 31. Dezember 1990 den Treuhandvertrag kündigen und seine Beteiligung gegen Zahlung eines Auseinandersetzungsguthabens in Höhe der Hafteinlage auf den Treuhänder übertragen. Diese Zahlung des Auseinandersetzungsguthabens des Treuhänders wird durch Bankbürgschaft abgesichert." Darüber hinaus enthielt der Prospekt eine "Rentabilitäts- und Liquiditätsvorschau" für den Zeitraum 1979 bis 1989 und ein "persönliches Berechnungsbeispiel" für eine Beteiligung bis 1989 auf der Grundlage der Annahme von Grenzsteuersätzen von 40 v.H. bis 60 v.H. Danach ergab sich unter Berücksichtigung einer Verlustzuweisung von 111,4 v.H. für 1979 und 1980 bei einem Grenzsteuersatz von 50 v.H. und einer Einlage von 50 000 DM eine Steuerersparnis von 27 850 DM und somit ein effektiver Kapitaleinsatz von 22 150 DM. Hinzugerechnet waren steuerfreie Ausschüttungen bis 1989 von 17 500 DM und eine weitere Steuerersparnis aus kalkulatorischen Werbungskostenzuweisungen bis 1989 von 22 125 DM. Daraus ergab sich insgesamt ein wirtschaftlicher Vorteil (Steuerersparnis und Barausschüttungen) von 67 475 DM, mithin ein kalkulatorischer kumulierter Überschuss von 17 475 DM.

Den Angaben im Prospekt konnte entnommen werden, dass auf insgesamt rd. 65 Mio. DM Fremdkapital keine Tilgung und auf einen Teil von 50 Mio. DM keine Zinsen gezahlt werden würden, da die vereinbarte Mindestmiete von 4,8 Mio. DM die laufenden Ausgaben der C.-KG nicht decken würde. Deshalb war eine laufende Kreditlinie notwendig, die mit einer zweiten Hypothek abzusichern war. Dieses Darlehen II sollte zum 31. Dezember 1990 auf rd. 45 Mio. DM ansteigen. Unter dem Stichwort "Vermietung und Garantie" war im Prospekt mitgeteilt, dass erst nach 1990 zu erwarten war, dass die Untermieten die von der C.-GmbH an die C.-KG zu zahlenden Mieten übersteigen würden.

Die einzelnen Teilhaber hatten mit der A.-GmbH zunächst den einheitlichen Treuhandvertrag vom 25. Oktober 1979 abgeschlossen. Auf diese Weise sind der C.-KG im Jahr 1979 Teilhaber mit Einlagen von insgesamt 19 785 000 DM (1. Tranche) und im Jahr 1980 Teilhaber mit Einlagen von insgesamt 31 315 000 DM (2. Tranche) beigetreten. Ende 1980 waren an der C.-KG insgesamt 917 Personen beteiligt. Die Teilhaber der 1. Tranche haben am 2. September 1980 mehrheitlich beschlossen, das ursprüngliche Treuhandverhältnis in eine Verwaltungstreuhand umzuwandeln und unmittelbar Kommanditisten der C.-KG zu werden. Ein ähnliches Vorhaben haben die Teilnehmer der 2. Tranche im Mai 1981 durch eine schriftliche Beschlussfassung in die Wege geleitet. Vereinzelt sind Teilhaber auch ohne Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses sofort unmittelbar der C.-KG beigetreten.

Am 31. Mai 1990 ist das Einkaufszentrum in D. zu einem Betrag von 30 200 000 DM versteigert worden.

Auf die Klage mehrerer Anleger hat das Oberlandesgericht B. mit Urteil vom 28. April 1993 die B.-Bank verurteilt, diesen Anlegern gemäß § 826 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) Schadensersatz zu zahlen, da die B.-Bank ihnen in einer gegen die guten Sitten verstoßenden Weise vorsätzlich Schaden zugefügt habe, indem sie aus eigennützigen Motiven die Gründung der Firma C.-GmbH + Co. KG betrieben, sowie deren Umwandlung in eine Publikums-KG ermöglicht habe.

2. In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für die C.-KG und die Gesellschafter wurden für die Jahre 1979 bis 1985 Werbungskostenüberschüsse ausgewiesen. In den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheiden für die Jahre 1979 bis 1982 hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) zunächst ―zum Teil von den Erklärungen abweichend― negative Einkünfte festgestellt. Gegen die Feststellungsbescheide für die Jahre 1980 bis 1982 legte die C.-KG Einspruch ein, den das FA mit Zustimmung des Einspruchsführers zunächst ruhen ließ.

Mit Verfügung vom 5. Dezember 1983 ordnete das FA bei der C.-KG eine Außenprüfung für die Jahre 1979 bis 1981 an, deren Beginn auf Antrag der C.-KG bis in das Jahr 1985 hinausgeschoben und die im August 1986 abgeschlossen wurde. In dem Prüfungsbericht gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass weder auf der Ebene der Gesellschaft noch auf der Ebene der Gesellschafter der C.-KG eine Einkünfteerzielungsabsicht festzustellen sei. Die Betrachtung der steuerlichen Ergebnisse bei den Gesellschaftern habe von einer bis zum 31. Dezember 1990 befristeten Beteiligungauszugehen, da zu diesem Zeitpunkt die Gesellschafter ihren Anteil auf die A.-GmbH gegen Zahlung eines bankgarantierten Ausscheidungsguthabens von 30 v.H. der Nominaleinlage hätten übertragen können. Ein späteres Ausscheiden sei wirtschaftlich unvernünftig gewesen, da einmal das garantierte Auseinandersetzungsguthaben verlorengegangen und andererseits zu erkennen gewesen sei, dass ein Auseinandersetzungsguthaben wegen der vorhersehbaren Überschuldung der C.-KG nicht mehr zu erwarten gewesen wäre. Überdies habe für die Gesellschafter bei längerem Verbleib die Gefahr der Inanspruchnahme aus der erweiterten Haftung bestanden.

Das FA machte sich die Prüfungsfeststellungen zu eigen und ersetzte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide für die Jahre 1979 bis 1981 durch negative Feststellungsbescheide vom 22. Juli 1987. Für die Jahre 1982 bis 1985 ergingen negative Feststellungsbescheide am 2. Dezember 1987; gegen alle Bescheide legte die C.-KG Einspruch ein. Nach Hinzuziehung der Gesellschafter der C.-KG zum Einspruchsverfahren hat das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 1988 als unbegründet zurückgewiesen; soweit Kommanditisten für die Zeit bis zu ihrer Eintragung in das Handelsregister Einsprüche eingelegt hatten, wies das FA den Einspruch als unzulässig zurück.

Gegen die Einspruchsentscheidung haben sowohl die C.-KG wie auch mehrere Anleger Klage erhoben. Das Finanzgericht (FG) hat zunächst in mehreren Urteilen über die Klagen der Kommanditisten entschieden und diese als unbegründet abgewiesen. Der erkennende Senat hat im ersten Rechtsgang auf verschiedene Revisionen die ergangenen Urteile im Wesentlichen mit der Begründung aufgehoben, dass das FG es verfahrensfehlerhaft unterlassen habe, die C.-KG und die übrigen Gesellschafter zum Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beizuladen.

Mit Beschlüssen vom 5. August 1994 und 18. Mai 1995 hat das FG die vom Bundesfinanzhof (BFH) zurückverwiesenen Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden; es hat ferner von dem vereinfachten Beiladungsverfahren gemäß § 60a FGO Gebrauch gemacht und mit Beschluss vom 18. Mai 1995 58 Kommanditisten zu dem Verfahren beigeladen.

3. Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 749 veröffentlichten Urteil hat das FG die ―verbundenen― Klagen als unbegründet zurückgewiesen.

Die negativen Feststellungsbescheide für die Jahre 1979 bis 1985 seien nicht zu beanstanden, da weder auf der Ebene der Gesellschaft noch auf der Ebene der Gesellschafter die Einkünfteerzielungsabsicht zu bejahen sei. Bei der C.-KG handle es sich ausweislich der Angaben in dem Prospekt um eine Verlustzuweisungsgesellschaft, bei der zu vermuten sei, dass sie keine Einkünfteerzielungsabsicht habe. Da die C.-KG mit hohen Verlustzuweisungen geworben habe, müsse der Nachweis erbracht werden, dass aus der Sicht der Zeit der Gründung der Gesellschaft die Wahrscheinlichkeit bestanden habe, dass diese durch Nutzung des Objektes in D. langfristig Überschüsse zum Ausgleich der angelaufenen Verluste habe erzielen können. Von der Absicht einer entsprechend langfristigen Nutzung habe sich der Senat jedoch nicht überzeugen können. Vielmehr sprächen viele Indizien dafür, dass die C.-KG in ihrer konkreten Ausgestaltung nicht dauerhaft überlebensfähig gewesen sei, was letztlich auch dazu geführt habe, dass sie sich im Jahre 1990 von der Immobilie habe trennen müssen.

Für die Anleger sei auch erkennbar gewesen, dass die finanziellen Grundlagen des Fonds nicht solide gewesen seien. Von daher sei es wirtschaftlich unvernünftig gewesen, auf die Möglichkeit der zeitlich befristeten "Verkaufsoption" zu verzichten. Zusammenfassend sei der Senat daher der Überzeugung, dass die C.-KG planmäßig mit dem Ausscheiden ihrer Kommanditisten ihre Struktur als Publikums-KG verlieren und danach durch Verwertung des Objektes abgewickelt werden sollte. Die Verwertung des Objektes im Jahre 1990 entspreche daher nur in dem zeitlichen Ablauf nicht der Grundvorstellung der Initiatoren.

Da wegen der fehlenden Absicht, steuerlich relevante Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, für die KG für die Streitjahre keine Einkünfte und damit auch keine Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung hätten festgestellt werden können, hätten auch den Kommanditisten keine anteiligen Verluste zugerechnet werden können. Dies sei unabhängig davon, ob auf ihrer Ebene, der Gesellschafterebene, eine Einkünfteerzielungsabsicht vorhanden gewesen sei. Im Übrigen sei der Senat aber auch der Auffassung, dass es an dieser Absicht auch bei den Gesellschaftern gefehlt habe.

Der Erlass der negativen Feststellungsbescheide für die Jahre 1979 bis 1985 verstoße auch weder gegen § 176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) noch allgemein gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 sei nicht anwendbar, da zum Zeitpunkt der ursprünglichen Feststellungsbescheide noch keine gefestigte Rechtslage bestanden habe. Ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben scheide deshalb aus, weil weder eine Zusage noch sonst ein Vertrauenstatbestand vorgetragen worden sei.

4. Mit der Revision machen die Revisionskläger im Einzelnen geltend:

a) Die Revisionskläger zu 1., 2. und 3., die ihre Revision auf die Streitjahre 1980 bis 1982 beschränkt haben, vertreten die Ansicht, für diese Jahre sei wegen Fehlens eines zweistufigen Feststellungsverfahrens Feststellungsverjährung eingetreten. Darüber hinaus habe das FG die Einkünfteerzielungsabsicht der Gesellschafter der C.-KG zu Unrecht verneint; das "Andienungsrecht" der Gesellschafter sei nämlich mit der Aufhebung des ursprünglichen Treuhandvertrages entfallen.

b) Der Revisionskläger zu 4. macht zunächst Feststellungsverjährung hinsichtlich des Streitjahres 1980 geltend. Darüber hinaus habe das FG bei der Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht zu Unrecht einseitig auf die Interessen der Initiatoren abgestellt; die unrichtigen Angaben der persönlich haftenden Gesellschafter dürften nicht zu Lasten des Fonds insgesamt berücksichtigt werden. Auch habe das "Andienungsrecht" lediglich nach dem ursprünglichen Treuhandvertrag bestanden. Schließlich verstießen die negativen Feststellungsbescheide gegen das Rückwirkungsverbot des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977.

c) Die Revisionskläger zu 5., 6. und 7. sind zunächst der Ansicht, für die Streitjahre 1980 bis 1982 sei Feststellungsverjährung eingetreten, für die Jahre 1980 und 1981 stehe zudem § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 den angefochtenen Bescheiden entgegen. Ferner habe das FG zu Unrecht die Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft mit der Begründung verneint, es habe sich um eine "Verlustzuweisungsgesellschaft" gehandelt, bei der eine Vermutung für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht bestehe; die C.-KG habe sich nämlich nicht auf einem spekulativen Betätigungsfeld engagiert, sondern habe ein Sanierungskonzept durchführen sollen, und zwar ohne eine zeitliche Beschränkung auf zehn Jahre. Schließlich habe das FG die Einkünfteerzielungsabsicht auch auf der Ebene der Gesellschafter ohne hinreichende Prüfung der jeweiligen Umstände bei den einzelnen Gesellschaftern verneint.

d) Der Revisionskläger zu 8. begehrt zunächst Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen unverschuldeter Versäumung der Revisionsbegründungsfrist. In der Sache beanstandet er ebenfalls die Verneinung seiner Einkünfteerzielungsabsicht. Das FG habe diese Beurteilung zu Unrecht auf Tatsachen gestützt, die ihm persönlich zum Zeitpunkt seines Beitritts zur C.-KG nicht bekannt gewesen seien. Zu Unrecht sei das FG auch von einem Ausscheiden nach zehn Jahren ausgegangen und habe nicht berücksichtigt, dass er einer "ausgeklügelten Verkaufsstrategie erlegen" sei. Schließlich verstießen die angefochtenen Bescheide gegen § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977.

Die Revisionskläger zu 1. bis 3. beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die negativen Feststellungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 1988 für die Jahre 1980 bis 1982 aufzuheben.

Der Revisionskläger zu 4. beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der negativen Feststellungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 1988 für die Jahre 1980 bis 1985 die ursprünglichen Feststellungsbescheide für 1980 bis 1982 in der Weise zu ändern, dass für ihn Anteile an den Einkünften der C.-KG in Höhe von

für 1980	./. 110 932,00 DM
für 1981	./. 28 435,00 DM
zuzüglich Sonderwerbungskosten von	38 775,00 DM
für 1982	./. 27 525,00 DM
zuzüglich Sonderwerbungskosten von	23 392,73 DM

festgestellt werden,

und das FA dazu verpflichten, für 1983 bis 1985 Feststellungsbescheide zu erlassen, in denen für ihn Anteile an den Einkünften der C.-KG in Höhe von

für1983	./. 19 990,00 DM
zuzüglich Sonderwerbungskosten von	22 463,00 DM
für 1984	./. 32 790,00 DM
zuzüglich Sonderwerbungskosten von	25 676,56 DM
für 1985	./. 33 945,00 DM
zuzüglich Sonderwerbungskosten von	25 432,43 DM

festgestellt werden.

Die Revisionskläger zu 5. bis 7. beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die negativen Feststellungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 1988 für die Jahre 1980 bis 1985 aufzuheben und die ursprünglichen Feststellungsbescheide für 1980 bis 1982 nach Maßgabe der erstinstanzlichen Schlussanträge zu ändern sowie das FA zu verpflichten, für die Jahre 1983 bis 1985 Feststellungsbescheide zu erlassen, mit denen ihnen Einkünfte ebenfalls nach Maßgabe der erstinstanzlichen Schlussanträge zugerechnet werden.

Der Revisionskläger zu 8. beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die negativen Feststellungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 1988 für die Jahre 1980 bis 1985 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zu Recht habe das FG die C.-KG auch als Verlustzuweisungsgesellschaft beurteilt; die betreffenden, nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen seien für das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend. Nach Auffassung des FA verstoßen die angefochtenen Bescheide nicht gegen § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977, da keine Änderung der Rechtsprechung im Sinne dieser Vorschrift vorliege. Auch sei keine Feststellungsverjährung eingetreten.

Der Beteiligte zu 58. hat sich dem Antrag der Revisionskläger zu 5. bis 7. angeschlossen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision (auch) des Revisionsklägers zu 8. ist zulässig. Entgegen der Ansicht des FA beruht die Versäumung der Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht auf einem dem Revisionskläger zu 8. zuzurechnenden Verschulden seines früheren Prozessbevollmächtigten.

Die Fristversäumung ist nach dem durch entsprechende eidesstattliche Versicherungen glaubhaft gemachten Vorbringen des früheren Prozessbevollmächtigten des Revisionsklägers zu 8. darauf zurückzuführen, dass eine hinreichend eingewiesene und überwachte, in der Vergangenheit zuverlässig arbeitende Angestellte in seinem Büro die ursprüngliche ―vom Senatsvorsitzenden verlängerte― Frist zur Begründung der Revision (20. Mai 1996) durch eine andere Frist (31. Mai 1996) ersetzt hat. Anlass für diese unzutreffende Verfahrensweise war die Mitteilung der Senatsgeschäftsstelle, dass anderen Verfahrensbeteiligten gegenüber die Frist zur Begründung der Revision antragsgemäß bis zum 31. Mai 1996 verlängert worden war. Die fehlerhafte Behandlung ist von dem früheren Prozessbevollmächtigten des Revisionsklägers zu 8. nicht rechtzeitig bemerkt worden, weil die Angestellte diesem die betreffende Eingangspost entgegen der bestehenden Anweisung über die Organisation im Zusammenhang mit der Bearbeitung von Fristen nicht vorgelegt hat. Damit beruht die Fristversäumung auf einem sog. Büroversehen, das eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juli 1996 VI R 72/93, BFH/NV 1997, 43).

III. Die Revision ist jedoch unbegründet; sie ist daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Zutreffend ist das FG ―ohne nähere Prüfung― davon ausgegangen, dass das FA nicht aufgrund eingetretener Feststellungsverjährung gehindert war, die angefochtenen Bescheide zu erlassen.

Gemäß §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 1 AO 1977 endete die regelmäßige Feststellungsverjährungsfrist für das (erste) Streitjahr 1980 am 31. Dezember 1984. Nachdem das FA am 5. Dezember 1983 bei der C.-KG eine Außenprüfung für die Jahre 1979 bis 1981 angeordnet hatte, deren Beginn auf Antrag der C.-KG bis in das Jahr 1985 hinausgeschoben worden ist, ist der Ablauf der Verjährungsfrist bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung erlassenen, hier angefochtenen Bescheide gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 gehemmt worden. Die bei der C.-KG durchgeführte Außenprüfung bewirkt entgegen der Auffassung der Revisionskläger auch eine Ablaufhemmung in Bezug auf die an dieser Gesellschaft unmittelbar oder nur mittelbar beteiligten Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 10. August 1989 III R 5/87, BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38).

2. Das FG hat zu Recht das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft wie auch auf derjenigen der Gesellschafter verneint.

a) Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, wie der Große Senat des BFH mit Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ―in Abschn. C. IV. 3. c aa (1)― ausgeführt hat, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen.

(1) Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung folgt hieraus, dass eine Vermietertätigkeit einkommensteuerrechtlich nur dann dieser Einkunftsart zuzuordnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschusseinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfasst werden. Bei der Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks abzustellen. Es kommt vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an (Senatsurteil vom 31. März 1987 IX R 111/96, BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668).

Da bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen ist, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften (Senatsurteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771), reicht allein die Tatsache, dass über einen längeren Zeitraum Werbungskostenüberschüsse erzielt werden, für sich gesehen noch nicht aus, um die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, zu verneinen. Vielmehr muss auch bei längeren Verlustperioden aus weiteren objektiven Umständen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt. Ein objektives Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht kann es z.B. sein, wenn nach der vertraglichen Gestaltung kein positives Totalergebnis erreicht werden kann und die Tätigkeit allein darauf angelegt ist, Steuervorteile dergestalt zu erzielen, dass durch die Geltendmachung von Verlusten andere an sich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden müssen; der Grund für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit liegt dann im Lebensführungsbereich (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, in Abschn. C. IV. 3. c bb (1) und (2); Senatsurteile in BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668, und vom 31. März 1987 IX R 112/83, BFHE 150, 325, BStBl II 1987, 774). So ist nach der ständigen Rechtsprechung des Senats die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen, wenn der Steuerpflichtige sich vertraglich bindet oder sich auch nur die Möglichkeit verschafft hat, das Grundstück innerhalb einer bestimmten Frist, in der er einen Gesamtüberschuss nicht erzielen kann, zu verkaufen (z.B. Senatsurteile in BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668, und vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116). Ferner spricht es auch gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht, wenn aus den Umständen im Einzelfall zu folgern ist, dass der Steuerpflichtige sich noch nicht endgültig entschieden hat, ob er sein Grundstück kurzfristig verkaufen oder langfristig vermieten will (vgl. Senatsurteile vom 9. Februar 1993 IX R 42/90, BFHE 171, 45, BStBl II 1993, 658, und vom 15. September 1992 IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301).

(2) Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen sind (vgl. Senatsurteile vom 7. Oktober 1986 IX R 167/83, BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322; vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707; vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83, BFHE 152, 101, 104; vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, BFHE 152, 471, 475, BStBl II 1988, 577), muss die Überschusserzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein. Im Regelfall bedarf es insoweit allerdings keiner getrennten Beurteilung (Senaturteil vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468); insbesondere können den einzelnen Gesellschaftern dann keine steuerrechtlich relevanten Einkünfte zugerechnet werden, wenn (bereits) auf der Ebene der Gesellschaft keine Einkünfteerzielungsabsicht besteht. Ist hingegen auf der Ebene der Gesellschaft die Einkünfteerzielungsabsicht gegeben, kann gleichwohl die Überschusserzielungsabsicht eines Gesellschafters dann zweifelhaft erscheinen, wenn er sich z.B. nur kurzfristig zur Verlustmitnahme an einer Gesellschaft beteiligt hat (vgl. Senatsurteile in BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707, und in BFHE 152, 101, jeweils am Ende).

Für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gelten die allgemeinen, oben (unter III. 2. a (1)) dargestellten Grundsätze. Zusätzlich ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Rechtsprechungsgrundsätze zu Verlustzuweisungsgesellschaften auch im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gelten (Senatsbeschluss vom 24. Oktober 1995 IX B 106/95, BFH/NV 1996, 395; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, unter IV.). Bei Verlustzuweisungsgesellschaften ist im Wege eines Anscheinsbeweises davon auszugehen, dass sie bei ihrer Gründung zunächst keine Einkünfteerzielungsabsicht haben, sondern lediglich die Möglichkeit einer späteren Einkünfteerzielung in Kauf nehmen; deshalb kann bei ihnen in der Regel eine Einkünfteerzielungsabsicht erst von dem Zeitpunkt an angenommen werden, in dem sich die in Kauf genommene Möglichkeit der Erzielung eines Totalüberschusses in einer solchen Weise konkretisiert hat, dass nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein solcher Totalüberschuss erzielt werden kann (BFH-Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, und vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219).

(3) Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist eine sog. innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielende Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (BFH-Beschluss vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) oder auch nur Beweisanzeichen (Indizien) liefern können. Die Feststellung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung als Tatfrage zu entscheiden (Senatsurteil vom 22. April 1997 IX R 17/96, BFHE 183, 142, BStBl II 1997, 650; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 118 FGO Rz. 95, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Das Revisionsgericht kann ―neben der Überprüfung der insoweit maßgebenden Kriterien (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 118 FGO Tz. 78)― die Feststellungen des FG nur darauf überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen; die Schlussfolgerungen des FG sind rechtmäßig, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. Senatsurteile vom 14. Februar 1995 IX R 95/93, BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462, und in BFH/NV 1994, 301).

b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist die Beurteilung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

(1) Das FG hat ―ausgehend von den in der Rechtsprechung des BFH aufgestellten Grundsätzen zur Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht― seine Entscheidung zunächst darauf gestützt, dass es sich bei der C.-KG ausweislich der Angaben in dem Prospekt um eine Verlustzuweisungsgesellschaft gehandelt habe. Es hat sich hierbei zu Recht daran orientiert, dass bei einer Gesellschaft, deren Initiatoren selbst oder durch Dritte ―meist durch Prospekte― interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen werben und nach deren Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen regelmäßig ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden, das Streben nach einem Totalüberschuss von persönlichen Gründen, nämlich nach der Erzielung von Einkommensteuerersparnissen, verdrängt wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, und in BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219).

Die Beurteilung der C.-KG als Verlustzuweisungsgesellschaft begegnet auch unter Berücksichtigung der in dem nach der angefochtenen Entscheidung ergangenen BFH-Urteil in BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219 formulierten einschränkenden Voraussetzungen keinen Bedenken. Entgegen der Auffassung der Revisionskläger ist nämlich bei der C.-KG von einer mit einem besonderen wirtschaftlichen Risiko behafteten Gesellschaft auszugehen. Insoweit ist die vom FG vorgenommene, revisionsrechtlich nicht zu beanstandende Würdigung von Bedeutung, wonach die C.-KG in ihrer konkreten Ausgestaltung aufgrund der absehbaren maßgebenden Überschuldung nicht dauerhaft überlebensfähig gewesen sei, was letztlich auch dazu geführt habe, dass sie sich im Jahre 1990 von der Immobilie habe trennen müssen.

Das FG ist sodann zu der Überzeugung gelangt, die Revisionskläger hätten den danach ihnen obliegenden Nachweis, dass gleichwohl aus der Sicht der Zeit der Gründung der Gesellschaft die Wahrscheinlichkeit bestanden habe, durch Nutzung des Objektes in D. langfristig Überschüsse zum Ausgleich der angelaufenen Verluste erzielen zu können, nicht erbracht. Vielmehr sprächen viele, von dem FG im Einzelnen dargestellte und gewürdigte Indizien dafür, dass die wirtschaftlich nicht dauerhaft überlebensfähige C.-KG mit einem planmäßigen Ausscheiden ihrer Kommanditisten ihre Struktur als Publikumsgesellschaft verlieren und danach durch Verwertung des Immobilienobjektes abgewickelt werden sollte. Trotz der Einbringung des notleidenden Objektes in einen Immobilienfonds sei dem Objekt nämlich kein nennenswertes Eigenkapital zugeführt worden. Die von den neueintretenden Gesellschaftern eingezahlten Mittel hätten dazu gedient, um die mit dem konzipierten Fondsmodell verbundenen Kosten zu begleichen. Trotz der Gesellschaftseinlagen beider Platzierungstranchen seien aufzunehmende Fremdmittel von 68 025 000 DM eingeplant gewesen. Es sei daher zu erwarten gewesen, dass der Schuldenstand bis Ende 1990 auf mehr als 113 Mio. DM angewachsen sein würde.

Die Gesellschaft habe zudem davon ausgehen müssen, dass ihre Kommanditisten bis zum 31. Dezember 1990 aus der Gesellschaft ausscheiden würden; eine auf zehn Jahre beschränkte Beteiligung der Anleger als konzeptionsimmanentes Wesensmerkmal der C.-KG ergebe sich aus folgenden objektiven Merkmalen: Aus der Sicht eines verständigen Anlegers, die auch in den Angaben des Verkaufsprospektes ihren Niederschlag finde, habe sich als eine mögliche wirtschaftlich sinnvolle Entscheidung ergeben, die Anteile zum 31. Dezember 1990 auf die A.-GmbH gegen Zahlung des Auseinandersetzungsguthabens in Höhe von 30 v.H. der Nominalbeteiligung zu übertragen. Die aus diesem Schritt folgenden Vorteile seien offenkundig gewesen, während sich die weitere Entwicklung eher unsicher und risikobehaftet dargestellt habe. Der Prospekt habe die Möglichkeit, sich auf diese vorgenannte Weise von den Anteilen trennen zu können, als "Verkaufsoption" bezeichnet und dies nachdrücklich bereits auf der Umschlagseite und im Folgenden als besonders vorteilhaft herausgestellt. Dass auch die Initiatoren mit der Rückübertragung der Anteile zum 31. Dezember 1990 gerechnet hätten, zeige sich daran, dass für diesen Fall in der vollen Höhe von rd. 15 Mio. DM finanzielle Vorsorge in Form von Garantien und Bürgschaften getroffen worden sei.

Es erscheine daher wirtschaftlich nicht sinnvoll, dass Anleger das Recht auf Rückübertragung der Anteile nicht in Anspruch hätten nehmen wollen, wenn dafür erkennbar Kosten aufzuwenden waren. Das im Prospekt herausgestellte Verkaufsoptionsrecht sei mit der Änderung des Gesellschaftsvertrages und der Umwandlung des Treuhandvertrages in einen Treuhand- und Verwaltungsvertrag auch nicht weggefallen. Dies hat das FG zunächst daraus geschlossen, dass die S.-Bank am 30. September 1981 eine Bürgschaft bis zu einem Höchstbetrag von 15 420 000 DM für die den Anlegern nach Ausübung der Verkaufsoption zustehenden Auseinandersetzungsansprüche abgegeben hatte. Ferner hat das FG insoweit darauf abgestellt, dass die Übernahmeverpflichtung der A.-GmbH auch Gegenstand der im Jahr 1986 ―im Rahmen des ersten Sanierungsversuchs― beabsichtigten Umstrukturierungsmaßnahmen der C.-KG gewesen war. Schließlich hat das FG seine Überzeugung darauf gestützt, dass die A.-GmbH in ihren Berichten über die Prüfung der Rechnungslegung für die Geschäftsjahre 1980 und 1981 zur Rückkaufsgarantie jeweils bemerkt habe, dass sich durch die unmittelbare Beteiligung eines Teils der bisherigen Treugeber als Kommanditisten "nach unserer Auffassung die rechtliche Stellung der Betroffenen nicht geändert" habe.

Damit beruht die Beurteilung des FGhinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft auf einer Würdigung tatsächlicher Umstände des Streitfalls. Diese Würdigung ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend, da keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass die maßgebenden zugrunde liegenden Feststellungen verfahrensrechtlich nicht einwandfrei zustande gekommen sind, und die Gesamtwürdigung des FG weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch eine Verletzung von Erfahrungssätzen erkennen lässt. Vielmehr stimmt die Beurteilung des FG im Ergebnis mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats ausdrücklich überein, als die Einkünfteerzielungsabsicht regelmäßig zu verneinen ist, wenn aus den Umständen im Einzelfall zu folgern ist, dass der Steuerpflichtige sich die Möglichkeit verschafft hat, das Grundstück innerhalb einer bestimmten Frist, in der er einen Gesamtüberschuss nicht erzielen kann, zu verkaufen (z.B. Senatsurteile in BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668, und in BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116).

Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Revisionskläger führen deshalb nicht zum Erfolg, weil sie in Bezug auf die der angefochtenen Entscheidung zugrunde liegenden tatsächlichen Feststellungen keine konkreten zulässigen und begründeten Verfahrensrügen, sondern im Ergebnis lediglich gegenüber dem FG abweichende Würdigungen zum Gegenstand haben. Das gilt zum einen insbesondere in Bezug auf die Beurteilung der C.-KG als eine sog. Verlustzuweisungsgesellschaft, die von den ―durch den tatsächlichen Geschehensablauf auch erhärteten― Feststellungen über die wirtschaftliche Situation der C.-KG getragen wird. Das gilt zum anderen auch hinsichtlich der Auffassung des FG über das Fortbestehen des Verkaufsoptionsrechts nach der Änderung des Gesellschafts- und des Treuhandvertrages. Die Revisionskläger haben die vom FG insoweit gewürdigten und in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erörterten tatsächlichen Umstände nicht in Abrede gestellt. Insbesondere die durch eine entsprechende Urkunde belegte Tatsache, dass die S.-Bank am 30. September 1981 ―also jedenfalls zeitlich deutlich nach dem letzten Gesellschafterbeschluss über die Änderung des Treuhandvertrages― eine Bürgschaft bis zu einem Höchstbetrag von 15 420 000 DM für die den Anlegern nach Ausübung der Verkaufsoption zustehenden Auseinandersetzungsansprüche abgegeben hatte, lässt nach Ansicht des Senats die betreffende Würdigung des FG nicht nur möglich, sondern eher geboten erscheinen, da die kostenträchtige Inanspruchnahme einer solchen Bürgschaft wirtschaftlich nur dann Sinn machte, wenn entsprechende Ansprüche bestanden.

(2) Soweit die Revisionskläger die Erwägungen des FG zur Frage einer Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschafter, insbesondere auch das Fehlen gesonderter Feststellungen zu den Absichten der einzelnen Gesellschafter beanstanden, greifen die Revisionsrügen im Ergebnis ebenfalls nicht durch.

Der Frage nach der Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschafter kommt im Streitfall Bedeutung nur insoweit zu, als von einem Gesellschafter ―dem Revisionskläger zu 4.― neben der Zurechnung von Werbungskostenüberschüssen aus der Tätigkeit der C.-KG auch die Berücksichtigung von Sonderwerbungskosten geltend gemacht wird; denn soweit es um die Zurechnung von Werbungskostenüberschüssen aus der Tätigkeit der C.-KG geht, kommt eine solche ―wie das FG zutreffend ausgeführt hat― bereits deshalb nicht in Betracht, weil wegen des Fehlens einer Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft von dieser keine den Gesellschaftern zurechenbaren Einkünfte erzielt worden sind.

Das FG hat ―unter Bezugnahme auf seine Entscheidung im ersten Rechtsgang (hinsichtlich des Revisionsklägers zu 4. vom 18. Oktober 1991 Az. 3 K 2326/90)― die Auffassung vertreten, dass auch bei den Gesellschaftern die Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt habe. Insoweit stellt das FG darauf ab, dass ein Anleger aufgrund der Angaben in dem Prospekt unschwer zu der Erkenntnis gelangen konnte, dass bei planmäßiger Abwicklung über einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren zwischen der Mindestmiete von 4,8 Mio. DM und der von der C.-GmbH aus der Untervermietung erzielten Miete ein nicht unerhebliches Defizit entstehen würde, das finanziert werden musste. Darüber hinaus habe sich die Einsicht aufdrängen müssen, dass ―nachdem der Fonds nicht kostendeckend arbeiten würde― zu den bereits im Wirtschaftsplan angesetzten Fremdmitteln von rd. 68 Mio. DM bis Ende 1990 noch mindestens weitere 45 Mio. DM hinzukommen würden, zu diesem Zeitpunkt also von einem Schuldenstand von rd. 113 Mio. DM auszugehen sein würde. Auf der Grundlage dieser, von den Anlegern ohne besondere Fachkenntnisse zu gewinnenden Einsichten erscheine es nur bei Vorliegen ganz besonderer Umstände plausibel, an der Beteiligung über das Jahr 1990 hinaus festhalten zu wollen; solche habe der Senat nicht festzustellen vermocht. Vielmehr deuteten alle objektiven Umstände darauf hin, dass die Anleger bei planmäßigem Verlauf nach Ausschöpfen des prognostizierten Verlustpotentials von rd. 200 v.H. und Vereinnahmung der Barausschüttung von bis dahin 35 v.H. bezogen auf die Nominaleinlage von ihrem Recht Gebrauch gemacht hätten, mit einem garantierten Guthaben von 30 v.H. auf die Nominaleinlage auszuscheiden.

Auch diese Beurteilung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, da sie auf verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommenen Feststellungen beruht und die ―jedenfalls mögliche― Würdigung des FG weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch eine Verletzung von Erfahrungssätzen erkennen lässt.

3. Das angefochtene Urteil verletzt auch nicht § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977.

a) Nach dieser Vorschrift, die auch für gemäß § 164 Abs. 1 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Bescheide gilt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5, m.w.N.), darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewendet worden ist. Eine Änderung der Rechtsprechung i.S. des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 liegt dann vor, wenn ein im Wesentlichen gleicher Sachverhalt abweichend von einer früheren höchstrichterlichen Entscheidung beurteilt worden ist (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988 X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421; BFH-Beschluss vom 18. Februar 1998 IV B 16/97, BFH/NV 1998, 939, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Stimmte ein Steuerbescheid im Zeitpunkt seines Erlasses mit der in diesem Zeitpunkt maßgebenden, aber später geänderten Rechtsprechung des BFH überein, so ist zu vermuten, dass diese Rechtsprechung von der Finanzbehörde angewendet worden ist; diese Vermutung kann jedoch widerlegt werden (BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, m.w.N.).

b) Hiernach war das FA im Streitfall nicht durch § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 gehindert, für die Streitjahre 1980 bis 1981 die angefochtenen negativen Feststellungsbescheide zu erlassen.

(1) Dabei kann der Senat die Frage offen lassen, ob im Streitfall die Voraussetzung einer Rechtsprechungsänderung i.S. des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 vorliegt. Zwar haben die Revisionskläger in der mündlichen Verhandlung zutreffend darauf hingewiesen, dass der Große Senat des BFH den im Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 (unter C. IV. 3.) entwickelten Grundsatz, wonach Gewinnerzielungsabsicht das Streben nach Betriebsvermögensmehrung im Sinne eines Totalgewinns ist, als Änderung der Rechtsprechung gegenüber der dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Januar 1972 GrS 10/70 (BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 - sog. Baupatenbeschluss) zugrunde liegenden Auffassung bezeichnet hat. Gleichwohl erscheint es zumindest zweifelhaft, ob die im sog. Baupatenbeschluss beurteilte Fallgestaltung mit derjenigen einer im Streitfall vorliegenden vermögensverwaltenden Gesellschaft, die zu dem Zwecke gegründet worden ist, um ―jedenfalls zunächst― ihren Gesellschaftern Werbungskostenüberschüsse zuzuweisen, im Wesentlichen vergleichbar ist (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 939).

(2) Ein Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 kommt im Streitfall jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil nicht davon ausgegangen werden kann, dass der sog. Baupatenbeschluss den ursprünglichen Feststellungsbescheiden zugrunde lag.

Zu Recht hat das FG insoweit darauf abgestellt, dass im Zeitpunkt des Erlasses der ursprünglichen Feststellungsbescheide zu der maßgebenden Streitfrage der Einkünfteerzielungsabsicht in Bezug auf eine ihren Gesellschaftern Werbungskostenüberschüsse (Verluste) zuweisende Gesellschaft und deren Gesellschafter noch keine einschlägige Rechtsprechung vorgelegen hat. Die Rechtsprechung des BFH hat sich vielmehr schrittweise mit Fragen der steuerrechtlichen Beurteilung sog. Verlustzuweisungsgesellschaften befasst. So hat z.B. der IV. Senat des BFH mit Urteil vom 14. April 1972 IV R 172/69 (BFHE 105, 360, BStBl II 1972, 599) für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht einer zum Zwecke des Erwerbs und derUnterhaltung eines Reiseflugzeuges gegründeten und lediglich Verluste erwirtschaftenden Gesellschaft des bürgerlichen Rechts verlangt, dass nach den objektiven Verhältnissen auf Dauer damit gerechnet werden könne, dass sich nicht nur ein Ausgleich zwischen Einnahmen und Ausgaben, sondern auch ein Überschuss (Gewinn) ergebe. Derselbe Senat hat ferner mit dem ―vom Großen Senat in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 (unter C. IV. 2. a) zitierten― Beschluss vom 10. November 1977 IV B 33-34/76 (BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15) unter ausdrücklicher Abgrenzung gegenüber dem sog. Baupatenbeschluss entschieden, dass bei einer Verlustzuweisungsgesellschaft die Absicht, Steuervergünstigungen in Anspruch zu nehmen, nicht für eine Gewinnerzielungsabsicht ausreicht.

Angesichts dieser Rechtsprechungsentwicklung, die ihrerseits nicht geeignet ist, den von den Revisionsklägern geltend gemachten Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 auszulösen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1985 IV R 114/85, BFH/NV 1986, 468, unter II. 2. a), kann nicht davon ausgegangen werden, dass das FA den ursprünglichen Feststellungsbescheiden die Grundsätze des sog. Baupatenbeschlusses zugrunde gelegt hat.

4. Zu Recht ist das FG schließlich zu dem Ergebnis gelangt, dass das FA nicht nach Treu und Glauben am Erlass der negativen Feststellungsbescheide gehindert war.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass eine Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommt, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 991, m.w.N.). Dies kommt nach ständiger Rechtsprechung dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, m.w.N.).

Das Vorliegen einer solchen Voraussetzung ist nach den mit der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG von den Revisionsklägern nicht dargelegt worden.

Fundstellen

BFH/NV 2001, 523

BStBl II 2001, 789

BFHE 193, 460

BFHE 2001, 460

BB 2001, 603

DB 2001, 512

DStRE 2001, 352

HFR 2001, 546

StE 2001, 118

FR 2001, 415

LEXinform-Nr. 0571539

Inf 2001, 347

SteuerBriefe 01, 9

SteuerBriefe 2001, 526

KFR 2001, 167

NWB 2001, 762

BuW 2001, 366

PLS Gruppe 2, 390

StWKHeft 01, 8

StWK Gruppe 1, 428

EStB 2001, 133

NZG 2001, 523

NZM 2001, 598

ZAP 2001, 431

ZfIR 2001, 230

NJOZ 2001, 503

StSem 2002, 0

stak 2001