BFH Urteil vom 22.03.1994 - VII R 117/92 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anzeige der Abtretung durch den Abtretungsempfänger: Wirksamkeit, Vollmacht, rückwirkende Genehmigung, Widerruf

Leitsatz (amtlich)

Zur Wirksamkeit der Abtretung von Steuererstattungsansprüchen, wenn die Abtretung der Finanzbehörde nicht vom (bisherigen) Gläubiger, sondern vom Abtretungsempfänger angezeigt worden ist (Vollmacht, Genehmigung, Schuldnerschutz).

Orientierungssatz

1. Die Anzeige einer Abtretung durch den Zessionar ist unwirksam. Der Gläubiger kann sich aber bei seiner Anzeige des Abtretungsempfängers oder einer anderen Person als Vertreter oder Bote bedienen. Aus einer formgerechten, vom Gläubiger (Abtretenden) unterschriebenen Abtretungsanzeige auf dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck, die der Abtretende dem Abtretungsempfänger wissentlich und willentlich überläßt, kann im Regelfall auf die Bevollmächtigung des Abtretungsempfängers zur Übermittlung der Abtretungsanzeige an das FA geschlossen werden.

2. Eine zunächst ohne Vertretungsmacht durch den Zessionar vorgenommene Abtretungsanzeige an das FA kann vom Zedenten rückwirkend gem. § 180 Satz 2, 177, 184 Abs.1 BGB genehmigt werden. Diese Genehmigung kann nicht mehr widerrufen werden. Die Ausnahmevorschrift des § 180 Satz 1 BGB ist auf eine einseitige, amtsempfangsbedürftige Willenserklärung nur dann nicht anzuwenden, wenn die Erklärung außer der Behörde auch einem anderen gegenüber hätte abgegeben werden können.

3. Die in den §§ 398 ff. BGB enthaltenen Rechtsgedanken finden auf die Abtretung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sinngemäß Anwendung. Dementsprechend kann eine Abtretungsanzeige nur mit Zustimmung des Abtretungsempfängers widerrufen werden.

Normenkette

BGB §§ 398ff, 398; AO 1977 § 46 Abs. 2-3, 5; BGB §§ 177, 180, 409, 184

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) traten zur Sicherung der Ansprüche einer Bank gegenüber Unternehmen, an denen sie beteiligt waren, ihre Einkommensteuer- und Kirchensteuererstattungsansprüche an die Bank ab. Die Abtretungsanzeigen auf dem amtlichen vorgeschriebenen Vordruck wurden von den Klägern unterzeichnet und am 12. Oktober 1984 von der Bank dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA--) übersandt. In einer am 24. Oktober 1984 von den Klägern unterzeichneten weiteren Abtretungserklärung über ihre Steuererstattungsansprüche an die Bank heißt es wörtlich: "Die Anzeige dieser Abtretung an das zuständige Finanzamt wird von Ihnen vorgenommen."

Mit Schreiben vom 28. November 1984 teilten die Rechtsanwälte der Kläger dem FA u.a. mit, daß die Abtretungen der Steuererstattungsansprüche der Kläger an die Bank angefochten und dadurch rückwirkend aufgehoben worden seien. Das FA verfügte im Januar 1985 die Auszahlung der Einkommensteuer- und Kirchensteuerguthaben der Kläger an die Bank.

Durch Abrechnungsbescheid vom 18. Januar 1990 stellte das FA fest, daß den Klägern die von ihnen geltend gemachten Steuererstattungsansprüche nicht zustünden, weil sie durch Auszahlung der Erstattungsbeträge an die Bank erloschen seien. Der Einspruch, mit dem die Kläger im wesentlichen vortrugen, die Abtretungen seien unwirksam, weil die Bank nicht bevollmächtigt gewesen sei, sie dem FA anzuzeigen, blieb erfolglos.

Die Klage wurde abgewiesen. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Abtretungen an die Bank gemäß § 46 Abs.2 und 3 der Abgabenordnung (AO 1977) seien wirksam. Zwar seien sie mit Schreiben vom 12. Oktober 1984 von der Bank dem FA angezeigt worden. Die Kläger hätten aber die Anzeige durch die Bank mit ihrer an die Bank gerichteten Abtretungserklärung vom 24. Oktober 1984 genehmigt, da diese --neben der schriftlichen Bestätigung der bereits zuvor erfolgten Abtretungen-- die Ermächtigung an die Bank enthalte, die Abtretungen anzuzeigen.

§ 180 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) stehe der Genehmigung durch die Kläger nicht entgegen. Zwar stelle die Anzeige der Abtretung eine einseitige, amtsempfangsbedürftige Willenserklärung dar, bei der nach Satz 1 dieser Vorschrift Vertretung ohne Vertretungsmacht unzulässig sei. Nach § 180 Satz 2 BGB fänden aber, wenn derjenige, welchem gegenüber ein solches Rechtsgeschäft vorzunehmen war (hier das FA), die von dem Vertreter behauptete Vertretungsmacht bei der Vornahme des Rechtsgeschäfts nicht beanstandet habe oder er damit einverstanden gewesen sei, daß der Vertreter ohne Vertretungsmacht handele, die Vorschriften über Verträge --und damit die Möglichkeit der Genehmigung durch den Vertretenen (§ 177 BGB)-- entsprechende Anwendung. Die Regelung des § 180 Satz 2 BGB sei auch auf amtsempfangsbedürftige Willenserklärungen anwendbar. Da das FA die fehlende Vertretungsmacht der Bank für die Abtretungsanzeigen nicht beanstandet habe, hätten somit die Kläger mit ihrer Erklärung vom 24. Oktober 1984 an die Bank deren Anzeige mit Rückwirkung genehmigen können.

Mit der Revision vertreten die Kläger die Auffassung, die Klage sei begründet, da mangels wirksamer Anzeige gemäß § 46 Abs.2 AO 1977 durch sie, die Gläubiger, die Abtretungen an die Bank nicht wirksam seien. Eine Genehmigung der von der Bank ohne ihre Vollmacht gegenüber dem FA vorgenommenen Anzeige nach § 177 BGB sei nicht möglich gewesen, da einseitige amtsempfangsbedürftige Willenserklärungen, die ein Vertreter ohne Vertretungsmacht abgebe, nach § 180 Satz 1 BGB ausnahmslos nichtig und nicht genehmigungsfähig seien. Nach überwiegender Meinung im Schrifttum sei die Regelung des § 180 Satz 2 BGB, die in bestimmten Ausnahmefällen eine entsprechende Anwendung der §§ 177 ff. BGB zulasse, auf derartige Willenserklärungen nicht anwendbar. Der gegenteiligen Rechtsauffassung des FG, das sich auf eine Mindermeinung berufe, die die Rechtssicherheit erheblich beeinträchtige, könne nicht gefolgt werden.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Abrechnungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin abzuändern, daß zu ihren Gunsten ein Erstattungsbetrag festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Wie das FG zutreffend entschieden hat, ist der angefochtene Abrechnungsbescheid insoweit rechtlich nicht zu beanstanden, als mit ihm festgestellt wird, daß den Klägern Einkommensteuer- und Kirchensteuererstattungsansprüche nicht mehr zustehen, weil sie durch Auszahlung der Erstattungsbeträge an die Bank als Zessionarin erloschen sind (§§ 46, 47 AO 1977). Die Abtretung dieser Ansprüche war wirksam; die Kläger müssen die dem FA gegenüber angezeigten Abtretungen gegen sich gelten lassen. Das FA ist deshalb mit der Auszahlung an die Bank auch den Klägern gegenüber von seiner Leistungspflicht frei geworden.

1. a) Nach § 46 Abs.2 AO 1977 wird die --nach Abs.1 zulässige-- Abtretung von Steuererstattungsansprüchen erst wirksam, wenn sie der Gläubiger in der nach Abs.3 vorgeschriebenen Form der zuständigen Finanzbehörde nach Entstehung des Anspruchs anzeigt. Wie das FG festgestellt hat, entsprachen die für die Streitjahre dem FA vorgelegten Abtretungsanzeigen der in § 46 Abs.3 AO 1977 vorgeschriebenen Form. Zweifel an der Wirksamkeit der Anzeigen bestehen allein deshalb, weil die formalisierten Abtretungsanzeigen nicht --wie in § 46 Abs.2 AO 1977 vorgeschrieben-- von den (bisherigen) Gläubigern, den Klägern, sondern von der Bank als Abtretungsempfängerin dem FA übersandt worden sind.

Die Anzeige durch den Zessionar ist nach herrschender Meinung unwirksam, weil dieser zu diesem Zeitpunkt hinsichtlich des Anspruchs noch nicht verfügungsberechtigt ist. Der Gläubiger kann sich aber bei seiner Anzeige des Abtretungsempfängers oder einer anderen Person als Vertreter oder Boten bedienen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 46 AO 1977 Tz.4 h; Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 46 Anm.14). Das FG hat keine Feststellungen darüber getroffen, ob die Kläger die Bank zur Anzeige der Abtretungen an das FG bevollmächtigt haben. Es hat diese Frage offengelassen, weil die Kläger nach seinen Feststellungen jedenfalls die Anzeige durch die Bank genehmigt haben, was nach Auffassung des FG rechtlich zulässig war.

b) Nach dem Urteil des FG Berlin vom 24. Juni 1991 VIII 163/89 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 103) soll es unerheblich sein, wer die Abtretungsanzeige beim FA einreicht, sofern nur die Anzeige selbst von dem Gläubiger stammt, da der Begriff des "Anzeigens" i.S. von § 46 Abs.2 AO 1977 nicht notwendig den des "Einreichens" umfasse. Nach dieser Auffassung ist nach dem Sinn und Schutzzweck des § 46 AO 1977 vielmehr maßgeblich, ob der Zedent die Anzeige wissentlich und willentlich aus der Hand gegeben hat, um die Abtretung der Behörde bekannt werden zu lassen (ebenso: Tipke/Kruse, a.a.O., § 46 AO 1977 Tz.4 h). Auf welche Weise eine derartige Anzeige dem FA zugeht, ist danach eine bloß formelle Übermittlungsmodalität.

Der Senat folgt dieser Auffassung jedenfalls insoweit, als sich im Regelfall aus einer formgerechten, vom Gläubiger (Abtretenden) unterschriebenen Abtretungsanzeige auf dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck, die der Abtretende dem Abtretungsempfänger wissentlich und willentlich überläßt, auf die Bevollmächtigung des Abtretungsempfängers schließen läßt, diese Anzeige zum Wirksamwerden der Abtretung dem FA zu übermitteln. Dies ist aus Praktikabilitätsgründen auch deshalb anzunehmen, weil für das FA in vielen Fällen nicht erkennbar sein wird, wer ihm die Abtretungsanzeige übermittelt hat. Im Streitfall spricht neben der Tatsache, daß die der Form des § 46 Abs.3 AO 1977 entsprechenden, von den Abtretenden und vom Abtretungsempfänger unterschriebenen Anzeigen der Bank (Abtretungsempfänger) überlassen worden sind, für deren Bevollmächtigung zur Abgabe der Abtretungsanzeige gegenüber dem FA auch die nachfolgende Erklärung der Kläger vom 24. Oktober 1984, worin ausdrücklich zum Ausdruck gebracht worden ist, daß die Anzeige der Abtretung an das zuständige FA von der Bank vorgenommen werden sollte. Darin muß nicht --wie das FG angenommen hat-- nur eine Genehmigung der bereits erfolgten Anzeige durch die Bank liegen. Die schriftliche Erklärung der Kläger vom 24. Oktober 1984 kann vielmehr bei natürlicher Betrachtungsweise --ebenso wie die darin enthaltene Wiederholung der Abtretungserklärung selbst-- insgesamt als eine Bestätigung bereits vorher abgegebener Willenserklärungen angesehen werden.

Es kann dahinstehen, ob das Revisionsgericht im Streitfall ohne eine entsprechende Würdigung durch die Tatsacheninstanz zu einer eigenständigen Auslegung der Willenserklärung der Kläger in dem vorstehenden Sinne --Vollmacht zur Anzeige-- befugt ist. Die Abtretungen sind jedenfalls deshalb wirksam, weil die Kläger die Anzeige der Abtretungen an das FA durch die Bank genehmigt haben und diese Genehmigung --wie das FG zutreffend entschieden hat-- rechtlich zulässig und wirksam war.

2. Die Anzeige der Abtretung nach § 46 Abs.2 AO 1977 stellt eine einseitige, amtsempfangsbedürftige Willenserklärung dar (Tipke/Kruse, a.a.O., § 46 AO 1977 Tz.4; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 46 AO 1977 Anm.18). Nach § 180 Satz 1 BGB sind einseitige Rechtsgeschäfte, die ein Vertreter ohne Vertretungsmacht vornimmt, unzulässig; sie sind grundsätzlich nichtig und nicht genehmigungsfähig. Der Zweck dieser Regelung ist die Wahrung der Gewißheitsinteressen der von dem Rechtsgeschäft Betroffenen. Da sie sich dem Vertreterhandeln nicht entziehen können, sollen sie nicht gegen ihren Willen der schwebenden Unwirksamkeit ausgesetzt sein (vgl. Schramm in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, 3.Aufl., § 180 Rdnr.1). Für empfangsbedürftige einseitige Willenserklärungen sieht § 180 Satz 2 BGB bei der aktiven Stellvertretung ohne Vertretungsmacht eine Ausnahme von dem Grundsatz der Nichtigkeit nach Satz 1 der Vorschrift vor. Hat derjenige, welchem gegenüber ein solches Rechtsgeschäft vorzunehmen war, die von dem Vertreter behauptete Vertretungsmacht bei der Vornahme des Rechtsgeschäfts nicht beanstandet oder ist er damit einverstanden gewesen, daß der Vertreter ohne Vertretungsmacht handele, so finden danach die Vorschriften über Verträge entsprechende Anwendung. Das Rechtsgeschäft ist in diesem Falle schwebend unwirksam und kann durch die Genehmigung des Vertretenen rückwirkend geheilt werden (§ 177 Abs.1 BGB), weil der Erklärungsempfänger, der sich trotz der mangelnden Vertretungsmacht des Erklärenden nicht gegen das Rechtsgeschäft wendet, nicht schutzwürdig ist.

Im zivilrechtlichen Schrifttum wird die Anwendbarkeit des § 180 Satz 2 BGB und damit die Genehmigungsfähigkeit bei amtsempfangsbedürftigen Willenserklärungen überwiegend abgelehnt, weil die Bestimmung auf den Verkehr mit Behörden nicht passe und hierfür ungeeignet erscheine (vgl. Soergel/Leptin, Bürgerliches Gesetzbuch, 12.Aufl., § 180 Rdnr.3; Erman/Brox, Bürgerliches Gesetzbuch, 9.Aufl., § 180 Rdnr.5; Palandt/ Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 53.Aufl., § 180 Anm.1; ebenso: Bundespatentgericht --BPatG--, Beschluß vom 3. Dezember 1963 4 W 70/63, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1964, 615). Der erkennende Senat schließt sich aber für die hier zu beurteilende Anzeige der Abtretung gegenüber dem FA (§ 46 Abs.2 BGB) --ebenso wie das FG-- der differenzierenden Auffassung von Schramm (MünchKomm, § 180 Rdnr.3) an (ebenso zuvor schon bis zur 2.Auflage dieses Kommentars: Thiele).

Danach ist es nicht gerechtfertigt, auf amtsempfangsbedürftige Rechtsgeschäfte § 180 Satz 2 BGB überhaupt nicht anzuwenden, denn auch die Behörde, der gegenüber eine Willenserklärung abgegeben wird, hat die Möglichkeit, den Zustand der Ungewißheit zu verhindern (§§ 174, 180 Satz 2 BGB) oder abzukürzen (§ 180 Satz 2 i.V.m. § 177 Abs.2 BGB). Diese Ausnahmevorschrift gilt dann nicht, wenn die Erklärung außer der Behörde auch einem anderen gegenüber hätte abgegeben werden können, da in diesem Falle auch dessen Gewißheitsinteressen berührt sind. Allein mit der Interessenlage im dem letztgenannten Fall wird, soweit überhaupt eine Begründung gegeben wird, in der sonstigen Kommentarliteratur --zu Unrecht, weil zu weitgehend-- die generelle Ablehnung der Anwendbarkeit des § 180 Satz 2 BGB auf amtsempfangsbedürftige Willenserklärungen begründet (vgl. Soergel/Leptin, a.a.O., § 180 Rdnr.3). Der Beschluß des BPatG in NJW 1964, 615 stellt für die Unanwendbarkeit des § 180 Satz 2 BGB auf amtsempfangsbedürftige Willenserklärungen (hier: Verzicht auf ein Patent) auf die Besonderheiten des patentamtlichen Verfahrens und auf das Interesse der Allgemeinheit an der Rechtssicherheit hinsichtlich der Eintragungen in die Patentrolle ab. Auch dieser Zwang zur Berücksichtigung von Allgemeininteressen ist bei der Anzeige nach § 46 Abs.2 AO 1977 nicht gegeben.

Da die in § 46 Abs.2 AO 1977 vorgeschriebene Anzeige der Abtretung nach dem eindeutigen Wortlaut und Zweck der Vorschrift allein der zuständigen Finanzbehörde gegenüber abzugeben ist und die Erklärung gegenüber einem anderen, auf dessen Gewißheitsinteressen Rücksicht zu nehmen wäre, hier rechtlich gar nicht möglich oder wirksam wäre, steht der Anwendbarkeit des § 180 Satz 2 BGB im Streitfall nichts im Wege. Denn das FA, das als Empfänger der einseitigen Willenserklärung diese ohne Beanstandung entgegengenommen hat, obwohl es --wie das FG festgestellt hat-- erkennen konnte, daß die Anzeige nicht von den Altgläubigern, den Klägern, sondern von der Bank stammte, deren Vertretungsmacht zur Anzeige ihm nicht nachgewiesen worden war, ist hinsichtlich des Zustandes der schwebenden Unwirksamkeit des Rechtsgeschäfts nicht schutzwürdig. Es hatte die Möglichkeit, den Zustand der Ungewißheit durch einen Hinweis an die Bank, daß eine Bevollmächtigung erforderlich sei, zu verhindern oder zu beheben. Neben dem Interesse der Finanzbehörde als Schuldner der abgetretenen Forderung werden hier durch die Anzeige nach § 46 Abs.2 AO 1977 und damit auch durch § 180 BGB die Interessen anderer, die an dem Rechtsgeschäft der Abtretung beteiligt sind, nicht geschützt. Die Kläger konnten somit nach § 180 Satz 2 i.V.m. §§ 177, 184 Abs.1 BGB die zunächst ohne ihre Vertretungsmacht durch die Bank vorgenommene Anzeige der Abtretungen mit Rückwirkung genehmigen.

Da es insgesamt um die Wirksamkeit der Abtretung als privatrechtliches Rechtsgeschäft geht, ist die Anwendung der vorgenannten Vorschriften des Privatrechts --entgegen der Auffassung der Revision-- auch nicht systemwidrig, zumal die Interessen des FA dadurch nicht beeinträchtigt werden. Die Genehmigung der Anzeige ist --wie das FG zutreffend entschieden hat-- durch die an die Bank gerichtete Erklärung der Kläger vom 24. Oktober 1984 erfolgt, die den Satz enthält: "Die Anzeige dieser Abtretung an das zuständige Finanzamt wird von Ihnen vorgenommen." Die Abtretungen sind somit dem FA gegenüber wirksam angezeigt worden, so daß auch das Rechtsgeschäft nach § 46 Abs.2 und 3 AO 1977 wirksam ist.

3. a) Der Senat ist im übrigen der Auffassung, daß sich die Kläger, selbst wenn man mit der Revision von der Unwirksamkeit der Anzeige mangels Genehmigungsfähigkeit der von der Bank abgegebenen einseitigen amtsempfangsbedürftigen Willenserklärung ausgehen würde (§ 180 Satz 1 BGB), hinsichtlich ihrer Steuererstattungsansprüche nicht auf die Unwirksamkeit der Abtretungen an die Bank berufen können. Wird die Abtretung der Finanzbehörde angezeigt, so müssen nach § 46 Abs.5 AO 1977 der Abtretende und der Abtretungsempfänger dieser gegenüber die angezeigte Abtretung gegen sich gelten lassen, auch wenn sie nicht erfolgt oder nicht wirksam oder wegen Verstoßes gegen § 46 Abs.4 AO 1977 nichtig ist. Die Regelung entspricht § 409 Abs.1 BGB und dient wie diese dem Schuldnerschutz. Dem FA soll es vor der Auszahlung an den ihm angezeigten Abtretungsempfänger erspart werden zu prüfen, ob die Abtretung wirksam geworden ist.

Wie der Senat im Urteil vom 25. September 1990 VII R 114/89 (BFHE 162, 202, BStBl II 1991, 201) entschieden hat, folgt aus dem Schutzzweck des § 46 Abs.5 AO 1977, daß das FA, dem die Abtretung angezeigt worden ist und das an den Abtretungsempfänger gezahlt hat, auch dann von seiner Leistungspflicht gegenüber dem Abtretenden frei wird, wenn die Abtretungsanzeige nicht der in § 46 Abs.3 AO 1977 vorgeschriebenen Form entspricht. Daraus kann für den Streitfall gefolgert werden, daß der Abtretende, der --wie die Kläger-- eine formgerechte Abtretungsanzeige unterzeichnet und sie dem Abtretungsempfänger in der Weise überlassen hat, daß dieser zumindest tatsächlich in die Lage versetzt wurde, die Anzeige der Finanzbehörde zu übermitteln, sich dem FA gegenüber auch dann nicht auf die Unwirksamkeit der Abtretung berufen kann, wenn es an der Bevollmächtigung zur Anzeige der Abtretung durch den Abtretungsempfänger bzw. zur Übermittlung der Abtretungsanzeige durch diesen als Boten fehlt. Denn der Schuldnerschutz greift nach dem Wortlaut des § 46 Abs.5 AO 1977 generell ein, wenn die angezeigte Abtretung "nicht erfolgt oder nicht wirksam oder ... nichtig ist". Die Unwirksamkeit einer Abtretung im Sinne dieser Vorschrift kann sich danach gemäß § 46 Abs.2 AO 1977 auch daraus ergeben, daß die vorgeschriebene Anzeige an das FA zwar im tatsächlichen Sinne erfolgt, aber rechtlich nicht wirksam ist, weil es an der Bevollmächtigung des hierzu nach dem Gesetz nicht ermächtigten Abtretungsempfängers durch den Abtretenden fehlt.

Da die Schuldnerschutzregelung hinsichtlich der Rechtsgründe, aus denen die Abtretung nicht wirksam ist, keinerlei Einschränkungen enthält, verdient die vorstehende Gesetzesauslegung den Vorzug gegenüber einer Betrachtungsweise, die für die Anwendung des § 46 Abs.5 AO 1977 eine "ordnungsgemäße" Anzeige durch den Gläubiger verlangt (so das FG unter Hinweis auf Schwarz, a.a.O., § 46 AO 1977 Anm.14 und 20). Eine den Schuldnerschutz auslösende Anzeige der Abtretung kann somit auch dann vorliegen, wenn diese nach § 46 Abs.2 oder 3 AO 1977 unvollständig oder fehlerbehaftet ist (Senat in BFHE 162, 202, BStBl II 1991, 201, 203), wozu auch die fehlende Vollmacht des Gläubigers zu der Anzeige gehört. Dem entspricht auch die Gesetzesbegründung der Vorschrift (früher § 159 Abs.4 der Reichsabgabenordnung --AO--), in der es heißt: "Da das Lohnsteuerverfahren ein Massenverfahren ist, das im Interesse der redlichen Steuerzahler ohne zeitliche Verzögerung abgewickelt werden muß, ist den Finanzbehörden die eingehende Überprüfung der Wirksamkeit einer eingegangenen Abtretungserklärung nicht zuzumuten" (BTDrucks 7/2852, S.47).

Dies gilt auch hinsichtlich des Vorliegens einer Vollmacht des (bisherigen) Gläubigers für eine Abtretungsanzeige, die dem FA vom Abtretungsempfänger übermittelt worden ist, zumal die Bevollmächtigung des Zessionars in der Regel gegeben sein wird, wenn dieser die vom Zedenten unterschriebene Abtretungsanzeige dem FA einreicht.

Für die Richtigkeit der Auffassung des Senats spricht auch die Regelung in § 409 Abs.1 Satz 2 BGB, die die dem Schuldnerschutz gemäß § 46 Abs.5 AO 1977 entsprechende Vorschrift des Zivilrechts (dort § 409 Abs.1 Satz 1 BGB) ergänzt. Danach steht es der Anzeige --mit der Rechtsfolge gemäß § 409 Abs.1 Satz 1 BGB-- gleich, wenn der Gläubiger eine Urkunde über die Abtretung dem in der Urkunde bezeichneten neuen Gläubiger ausgestellt hat und dieser sie dem Schuldner vorlegt. Die im Streitfall von den Klägern unterschriebene Abtretungsanzeige, die der Bank ausgehändigt worden ist, entspricht inhaltlich (vgl. § 46 Abs.3 AO 1977) der Urkunde über die Abtretung gemäß § 409 Abs.1 Satz 2 BGB. Sie ist auch von der Bank als neuem Gläubiger dem FA vorgelegt worden, so daß die Schuldnerschutzregelung gemäß § 409 Abs.1 BGB eingreifen würde. Zwar enthält die öffentlich-rechtliche Schuldnerschutzbestimmung des § 46 Abs.5 AO 1977 nicht ausdrücklich eine dem § 409 Abs.1 Satz 2 BGB entsprechende Regelung. Die in den §§ 398 ff. BGB enthaltenen allgemeinen Rechtsgedanken finden aber auf die Abtretung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sinngemäß Anwendung (Schwarz, a.a.O., § 46 Anm.9; Tipke/Kruse, a.a.O., § 46 AO 1977 Tz.3 m.w.N.). Es ist davon auszugehen, daß der Gesetzgeber im Steuerrecht den Schuldnerschutz des FA nach § 46 Abs.5 AO 1977 gegenüber der Schutzwirkung des § 409 BGB, der ihm als Vorbild diente, nicht einschränken wollte (Senat in BFHE 162, 202, BStBl II 1991, 201, 203).

Das FA konnte somit im Streitfall ohne Überprüfung der Vollmacht zur Anzeige der Abtretung den Erstattungsbetrag an den Abtretungsempfänger (Bank) auszahlen und sich gegenüber dem Zahlungsanspruch der Kläger auf § 46 Abs.5 AO 1977 berufen. Wie der Senat in BFHE 162, 202, BStBl II 1991, 201, 203, 204 ausgeführt hat, könnte der Schuldnerschutz nach dieser Bestimmung allenfalls dann entfallen, wenn die Finanzbehörde eindeutige Kenntnis von den Tatsachen hat, die die Unwirksamkeit der Abtretung begründen. Im Streitfall kann aber nach den Feststellungen des FG und dem Vorbringen der Revision nicht davon ausgegangen werden, daß das FA positiv wußte, daß die Kläger die Bank zur Anzeige der Abtretung an das FG nicht bevollmächtigt hatten. Die Entscheidung bietet deshalb keinen Anlaß, die Grenzen des Schuldnerschutzes insoweit (positive Kenntnis des FA) näher zu bestimmen.

b) Die vorstehende Gesetzesauslegung kollidiert nicht mit der Schutzfunktion des § 46 Abs.3 AO 1977 zugunsten der Abtretenden, als oft unerfahrene Lohnsteuerpflichtige. Sie entspricht dem ebenfalls mit der formalisierten Abtretungsanzeige verfolgten Zweck, dem FA im Zusammenhang mit der Abtretung der Erstattungsbeträge die Arbeit zu erleichtern (vgl. BTDrucks 7/2852, S.47; Tipke/Kruse, a.a.O., § 46 AO 1977 Tz.4 a).

Der Schutz der Abtretenden wird dadurch erreicht, daß § 46 Abs.3 AO 1977 für die Abtretungsanzeige die Verwendung eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks bestimmt, der warnende Hinweise enthält, die den Steuerpflichtigen vor unüberlegten Abtretungen schützen sollen. Das wird dadurch gewährleistet, daß der Anzeigevordruck von dem Abtretenden zu unterschreiben ist (§ 46 Abs.3 Satz 2 AO 1977) bzw. dessen Kenntnisnahme von dem Vordruck und den darin enthaltenen Warnhinweisen auf andere Weise nachgewiesen werden muß (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1982 VI R 205/81, BFHE 137, 150, BStBl II 1983, 123). Der Abtretende wird in den Hinweisen zur Abtretung ausdrücklich davor gewarnt, ein Formular zu unterschreiben, das nicht ausgefüllt ist und dessen Inhalt er nicht versteht. Ferner wird er darauf hingewiesen, daß das FA selbst dann mit schuldbefreiender Wirkung an den angezeigten Abtretungsempfänger leisten darf, wenn die angezeigte Abtretung unwirksam ist.

Wenn er trotz dieser Hinweise --wie die Kläger im Streitfall-- das vollständig ausgefüllte Abtretungsformular unterschreibt und es dem darin benannten Abtretungsempfänger überläßt, ohne sich hinsichtlich eines etwaigen Vorbehalts oder einer Bedingung für die Weiterleitung der Abtretungsanzeige an das FA gegenüber dem Abtretungsempfänger zu sichern, ist er insoweit nicht schutzwürdig. Die Schutzfunktion, die die formalisierte Abtretungsanzeige für den Abtretenden hat, muß in diesem Falle jedenfalls zurücktreten gegenüber dem Schuldnerschutz zugunsten der Finanzbehörde nach § 46 Abs.5 AO 1977 (vgl. Senat in BFHE 162, 202, BStBl II 1991, 201, 203).

4. Mit Recht hat das FG auch entschieden, daß durch das nachfolgende Schreiben der Rechtsanwälte der Kläger an das FA vom 28. November 1984, mit dem diese sich auf die Unwirksamkeit der Abtretungen wegen Anfechtung berufen haben, die Wirksamkeit der Abtretung hinsichtlich der Steuererstattungsansprüche nicht beseitigt worden ist.

Soweit in dem Schreiben ein Widerruf der in der vorangegangenen Erklärung der Kläger an die Bank vom 24. Oktober 1984 enthaltenen Genehmigung zur Anzeige der Abtretung an die Finanzbehörde (§ 46 Abs.2 AO 1977, § 180 Satz 2 BGB) liegen sollte (vgl. oben 2.), konnte diese Genehmigung nicht mehr wirksam widerrufen werden, weil sie als rechtsgestaltende Erklärung mit Rückwirkung (§§ 177, 184 Abs.1 BGB) unwiderruflich ist (Palandt/Heinrichs, a.a.O., § 184 Anm.1).

Das FG hat auch zutreffend darauf hingewiesen, daß nach § 409 Abs.2 BGB, dessen allgemeiner Rechtsgedanke im Falle der Abtretung von Steuererstattungsansprüchen sinngemäß Anwendung findet (vgl. oben 3. a), die Abtretungsanzeige nur mit Zustimmung desjenigen zurückgenommen werden kann, welcher als der neue Gläubiger bezeichnet worden ist. Die Bank als in der Anzeige benannter Abtretungsempfänger hat aber der Rücknahme der Anzeige nicht zugestimmt. Auf die Unwirksamkeit (Nichtigkeit) der Abtretungen wegen Anfechtung ihrer Willenserklärungen (§ 142 Abs.1 BGB), die dem Abtretungsvertrag nach § 398 BGB zugrunde liegen, können sich die Kläger dem FA gegenüber nicht berufen, weil die Abtretung dem FA angezeigt worden ist (§ 46 Abs.5 AO 1977; vgl. oben 3.). Da die Kläger nach § 46 Abs.5 AO 1977 die der Finanzbehörde gegenüber angezeigten Abtretungen gegen sich gelten lassen müssen, auch wenn sie nicht erfolgt oder unwirksam sind, hat das FG schließlich auch ihre sonstigen Einwendungen gegen die Wirksamkeit des Abtretungsvertrags (aufschiebend bedingte Willenserklärungen, Nichteinhaltung der Kreditzusage durch die Bank) zu Recht als unbeachtlich angesehen.