BFH Urteil vom 22.09.1994 - IV R 82/93 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Freiwillige Zuwendung zur Abfindung weichender Erben)

Leitsatz (amtlich)

Leistungen zur Abfindung weichender Erben sind auch insoweit nach § 14a Abs. 4 EStG begünstigt, als sie den Betrag übersteigen, der den weichenden Erben nach der HöfeO zusteht.

Normenkette

EStG § 14a Abs. 4; HöfeO §§ 12-13

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 1980 und 1981 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger unterhält als Nebenerwerbslandwirt einen etwa 20 ha großen Hof, den er nach dem Tod seines Vaters am 31. Mai 1961 aufgrund der Höfeordnung (HöfeO) geerbt hatte. In den Streitjahren ermittelte der Kläger seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen. Im Zeitpunkt des Erbfalls erhielten weder die Mutter noch seine Geschwister Abfindungen gemäß § 12 Abs. 1 HöfeO a.F. In der Folgezeit führte der Kläger verschiedene Grundstücksgeschäfte durch. So übertrug er am 28. November 1967 im Wege des Tauschs 2 500 qm als Bauland ausgewiesene Hoffläche gegen 10 000 qm Weideland an einen Herrn H; der Wert der Tauschgrundstücke lag jeweils bei 40 000 DM. Durch Erbbaurechtsvertrag überließ der Kläger am 20. Juni 1979 ein Grundstück seines Betriebs von 845 qm gegen einen jährlichen Erbbauzins von 2 704 DM.

Mit notariellen Verträgen vom 2. September 1980 und 5. März 1981 übertrug der Kläger von der Hoffläche je ein Baugrundstück an zwei Schwestern unentgeltlich "zur endgültigen Abfindung vom väterlichen Nachlaß". Am 9. Mai 1981 veräußerte der Kläger ein weiteres Grundstück von 609 qm für 194 880 DM an die Eheleute B und erwarb am 6. Oktober 1982 etwa 5 ha landwirtschaftlicher Ersatzfläche.

Bei den Einkommensteuerveranlagungen für die Streitjahre berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Entnahmegewinne aus der Übertragung der beiden Grundstücke an die Schwestern, die für das Wirtschaftsjahr 1980/81 in Höhe von 213 256 DM und 144 343 DM angesetzt wurden. Der Freibetrag zur Abfindung weichender Erben nach § 14a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wurde nicht gewährt.

Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage zu einem geringen Teil statt; im übrigen wurde die Klage abgewiesen. Das FG gewährte den Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG für die Abfindung der beiden Schwestern in Höhe ihrer nach dem steuerlichen Einheitswert des Hofes bemessenen Ansprüche. Diese betrugen insgesamt 4 812,50 DM. Die Steuervergünstigung auch für Nachabfindungsansprüche zu gewähren, lehnte das FG mit der Begründung ab, schon nach dem Wortlaut des Gesetzes sei der Freibetrag nur für die Abfindung und nicht für Nachabfindungen weichender Erben vorgesehen. Dies werde auch durch den Zweck der Regelung bestätigt, die nur die zwangsläufig entstehenden Entnahmegewinne zur Abfindung weichender Erben begünstigen wolle. Der Nachabfindungsanspruch dagegen entstehe aufgrund freiwilliger Verfügung über die landwirtschaftlich genutzten Flächen.

Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie tragen im wesentlichen vor, der Freibetrag des § 14a Abs. 4 EStG erfasse auch Nachabfindungsansprüche, denn diese bedürften als Sonderfall der Abfindung weichender Erben keiner besonderen Erwähnung. Solche Abfindungsansprüche seien aus dem Tauschgeschäft 1967, der Erbbaurechtsbestellung 1979 und der Grundstücksveräußerung im Mai 1981 auch tatsächlich entstanden. Im übrigen habe im Zeitpunkt der Übertragung der Baugrundstücke auf die beiden Schwestern die Abfindungslage bestanden, denn die Schwestern hätten als weichende Erben festgestanden und es habe Klarheit über eine Anrechnungspflicht geherrscht (Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. März 1985 IV R 249/83, BFHE 143, 461, BStBl II 1985, 614, und vom 3. März 1988 IV R 62/87, BFHE 153, 111, BStBl II 1988, 608).

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Bescheide die Einkommensteuer 1980 und 1981 herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA bezieht sich auf die Gründe der Vorentscheidung und trägt ergänzend dazu vor: Daß Nachabfindungsansprüche des § 13 HöfeO nicht unter die Freibetragsregelung des § 14a Abs. 4 EStG fielen, ergebe sich aus der Zielsetzung dieser Vorschrift. Denn der Freibetrag sei nur deshalb eingeführt worden, weil die Übertragung von Grundstücken zur Abfindung weichender Erben seit Jahrhunderten üblich und für den Betrieb unausweichlich sei, dem Hoferben hierbei aber keine Geldmittel zuflössen. Durch den Freibetrag solle eine Existenzgefährdung des Betriebs vermieden werden. Bei Nachabfindungsansprüchen liege eine solche Zwangssituation nicht vor, denn sie entstünden nur aus der Veräußerung des Hofes oder landwirtschaftlicher Flächen ohne Anschaffung von Ersatzgrundstücken. Selbst wenn man jedoch Nachabfindungsansprüche unter die Freibetragsregelung des § 14a Abs. 4 EStG fallen ließe, käme die Steuervergünstigung im Streitfall nicht in Betracht. Im Zeitpunkt der Übertragungen der beiden Bauplätze an die Schwestern des Klägers habe eine Abfindungsverpflichtung nach § 13 HöfeO nämlich nicht bestanden. Aus dem Tauschgeschäft lasse sich ein Nachabfindungsanspruch nicht herleiten, weil entsprechende Ersatzgrundstücke angeschafft worden seien. Ungeachtet dessen könne aber auch nicht ausgeschlossen werden, daß Nachabfindungsansprüche, sollten sie tatsächlich aus dem Tauschgeschäft entstanden sein, mittlerweile verjährt seien.

Aber auch die Veräußerungen an die Eheleute B hätten keine Nachabfindungsansprüche begründet. Sollten daraus tatsächlich Nachabfindungsansprüche entstanden sein, so sei eine Abfindungsverpflichtung erst nach der Abfindung der beiden Geschwister begründet worden. Dem könne nicht entgegengehalten werden, ein zeitlicher Zusammenhang zwischen dem abfindungsbegründenden Tatbestand und der tatsächlichen Abfindungshandlung sei nicht erforderlich.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, die angefochtenen Steuerbescheide sind zu ändern (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Unrecht eine weitergehende Steuerbefreiung nach § 14a Abs. 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG 1979) versagt.

1. Veräußert oder entnimmt ein Steuerpflichtiger nach dem 31. Dezember 1979 und vor dem 1. Januar 1986 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens, so wird der bei der Veräußerung oder der Entnahme entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 60 000 DM übersteigt. Dies gilt nach § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG allerdings nur, wenn der Steuerpflichtige den entnommenen Grund und Boden innerhalb von 12 Monaten nach der Entnahme im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder zur Abfindung weichender Erben diesen übereignet und ferner die unter § 14a Abs. 4 Nr. 2 EStG näher bezeichneten Einkommensgrenzen für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum nicht überschritten werden.

2. Im Streitfall haben diese Voraussetzungen dem Grunde nach vorgelegen. Die beiden Schwestern des Klägers sind weichende Erbinnen, denn sie waren bei der Hoferbfolge im Jahr 1961 nicht berücksichtigt worden. Daß die beiden Schwestern des Klägers erst Jahre nach dem Erbfall, im September 1980 und März 1981, durch Übertragung zweier dem Betriebsvermögen zugehöriger Baugrundstücke abgefunden wurden, steht der Anwendung des § 14a Abs. 4 EStG nicht entgegen. Wie der Senat wiederholt entschieden hat, sieht die Vorschrift lediglich vor, daß die Veräußerung oder Entnahme in einem sachlichen Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübergabe erfolgt, während eine zeitliche Begrenzung nicht besteht (Urteil in BFHE 143, 461, BStBl II 1985, 614; sowie die zu § 14a Abs. 4 EStG ab 1986 ergangenen Urteile in BFHE 153, 111, BStBl II 1988, 608, und vom 4. März 1993 IV R 110/92, BFHE 171, 381, BStBl II 1993, 788). Im Streitfall ergibt sich der sachliche Zusammenhang der Zuwendungen mit der Hoferbfolge schon daraus, daß die Übertragungen nach den notariellen Verträgen "zur endgültigen Abfindung vom väterlichen Nachlaß" erfolgten.

3. Zu Unrecht hat das FG aber den Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG der Höhe nach auf den Betrag begrenzt, der von den Erbinnen als Abfindung nach § 12 Abs. 1 und 2 HöfeO beansprucht werden konnte. Der erkennende Senat braucht nicht zu entscheiden, ob Nachabfindungsansprüche, wie sie etwa in § 13 HöfeO geregelt sind, durch § 14a Abs. 4 EStG begünstigt werden. Im Streitfall handelt es sich jedenfalls um eine erstmalige Abfindung weichender Erbinnen, bei der sich nach Auffassung des Senats allein die Frage stellt, ob der sachliche Zusammenhang mit der Hofübergabe oder -erbfolge auch insoweit zu bejahen ist, als den weichenden Erben mehr zugewendet wird, als ihnen zivilrechtlich zustünde. Eine solche Begrenzung des Freibetrags auf den Umfang tatsächlich bestehender Abfindungsansprüche ergibt sich weder aus dem Wortlaut des Gesetzes, noch aus dem Regelungszweck des § 14a Abs. 4 EStG.

a) In § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG fordert das Gesetz, daß der Veräußerungserlös oder der entnommene Grund und Boden "zur" Abfindung weichender Erben verwendet wird. Daraus hat der Senat gefolgert, daß eine Abfindungsabsicht erforderlich ist (Urteil vom 26. November 1987 IV R 171/85, BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490), wie sie im Streitfall unstreitig vorgelegen hat (vgl. die Ausführungen zu 2). Eine weitergehende Bedeutung kommt diesem Merkmal des Verwendungszusammenhangs nicht zu. Insbesondere kann daraus nicht gefolgert werden, daß der Verwendungszusammenhang unterbrochen wird, wenn die Abfindungsabsicht zwar besteht, objektiv aber mehr geleistet wird, als den weichenden Erben zivilrechtlich zusteht. Auch insoweit wird zur Abfindung weichender Erben geleistet (gleicher Ansicht Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 14a Rz. E 5; Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl. 1991, Rdnr.1598). Nach seinem Wortlaut sieht das Gesetz eine Verrechnung, wie sie FA und FG vorgenommen haben, nicht vor (vgl. Gmach in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 14a EStG Anm. 172). Dies entspricht auch der bisherigen Rechtsprechung des Senats zur Anwendung des § 14a Abs. 4 EStG. Danach ist der Begriff der Abfindung weit auszulegen, so daß es genügt, daß der weichende Erbe einen Vermögensvorteil erhält, den er sich auf seine Abfindungsansprüche aus der Hoferbfolge oder Hofübertragung anrechnen lassen muß (zuletzt BFH in BFHE 171, 381, BStBl II 1993, 788).

b) Entgegen der Vorentscheidung und einer im Schrifttum vertretenen Auffassung ergibt sich auch aus dem Zweck der Steuerermäßigung keine Begrenzung des Freibetrags auf einen "zivilrechtlichen Mindestanspruch" (so aber Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 4. Aufl. 1988, Rdnr.392; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl. 1994, § 14a Anm. 13). Zwar wollte der Gesetzgeber keine allgemeine steuerliche Entlastung für freigebige Zuwendungen schaffen (Urteil in BFHE 143, 461, BStBl II 1985, 614 zu 1. c), sondern hat die Wiedereinführung der Vergünstigung durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte vom 25. Juni 1980 (BGBl I, 732, BStBl I, 400) damit begründet, daß der für den Betrieb unausweichliche Vorgang der Abfindung weichender Erben deshalb eine Milderung der Belastung erfordere, weil dem Steuerpflichtigen "keine Geldmittel zur direkten Begleichung der Steuerschuld im Gegensatz zu einer Veräußerung zufließen" (BTDrucks 8/3854, S.5). Dieser Erwägung widerspricht es indessen nicht, auch solche Leistungen zur Abfindung weichender Erben zu begünstigen, die über das gesetzliche Mindestmaß zur Vermeidung künftiger Streitigkeiten oder aus der Einsicht gewährt werden, daß die Abfindungsansprüche nach der HöfeO unzureichend sind. Gerade solche sinnvollen Gestaltungen von Erbregelungen entsprechen einer landwirtschaftlichen Tradition, die für den Gesetzgeber Anlaß gewesen ist, die Steuerermäßigung des § 14a Abs. 4 EStG als Härteregelung nach Einführung der Bodengewinnbesteuerung zu schaffen (BTDrucks 8/3854, S.5). Der Gefahr des Mißbrauchs der Steuerbefreiung (s. Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.) wird nach Auffassung des Senats in ausreichendem Maße dadurch Rechnung getragen, daß der Freibetrag in den Streitjahren auf 60 000 DM begrenzt war.

Schließlich entspricht die hier vertretene Auffassung auch den übrigen in der Gesetzesbegründung angegebenen Regelungszwecken der Steuervereinfachung und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (BTDrucks 8/3854, S.5). Nach der vom FG vertretenen Auffassung wären die zivilrechtlichen Abfindungsansprüche auch in solchen Fällen zu berechnen, in denen die Beteiligten, wie auch im Streitfall, bewußt auf eine Bemessung verzichtet haben. Abgesehen davon, daß auch die Berechnung solcher Ansprüche zu Streitigkeiten führen kann, wäre sie bei vorgezogenen Abfindungen regelmäßig gar nicht möglich (Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr.1598). Aber auch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung wäre beeinträchtigt, wenn der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG bei Abfindungen nach der HöfeO nur deshalb viel geringer ausfiele, weil es der Erblasser versäumt hat, die harten höferechtlichen Abfindungsregelungen durch Übergabevertrag oder Verfügung von Todes wegen nach § 12 Abs. 1 HöfeO abzubedingen.

4. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die Einkommensteuer für die Streitjahre ist antragsgemäß niedriger festzusetzen. Eine weitergehende Steuerbefreiung ist dem Senat wegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO untersagt.