Entscheidungsstichwort (Thema)
Konjunkturzulage nur bei Zugehörigkeit der betreffenden Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen
Leitsatz (NV)
1. Ein Gebäude (Gebäudeteil) kann nur dann als begünstigte Investition i. S. des § 4 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1975 angesehen werden, wenn es grundsätzlich wenigstens während des gesamten Herstellungsvorganges, vom Beginn der Herstellung bis zur Fertigstellung, zum Anlagevermögen des Investors gehörte.
2. Ein Wirtschaftsgut, das bisher dem Anlagevermögen angehört hatte, wird Umlaufvermögen, wenn der Unternehmen eindeutig erkennbar den Entschluß faßt, es zu veräußern.
3. Beauftragt der Investor eine Maklerfirma mit der Veräußerung von Teileigentumsanteilen und führt diese anschließend - im Auftrag des Investors - auch Verkaufsverhandlungen, so wird dadurch der Entschluß, die betreffenden Wirtschaftsgüter zu veräußern, eindeutig erkennbar.
Normenkette
InvZulG 1975 § 4b; HGB n.F. § 247 Abs. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war am 9. August 1974 gegründet worden. Gegenstand ihres Unternehmens war nach dem Gesellschaftsvertrag die Errichtung und Verwaltung gewerblicher und sonstiger Bauten sowie der Abschluß aller damit zusammenhängenden Rechtsgeschäfte.
In den Jahren 1975 bis 1978 errichtete die Klägerin auf von ihr erworbenen Grundstücken die folgenden Baulichkeiten:
Block A: 1 Parkhaus,
Block B: … Wohnungen und … Läden,
Block C: … Wohnungen, … Läden und sonstige Gewerbeflächen für Büros, Praxen etc.,
Block D: … Wohnungen, … Läden und 1 Hotel,
Block E: … Wohnungen, … Läden und 1 Tiefgarage.
Die Gebäude bestehen aus nicht miteinander verbundenen Baukörpern, wobei sich jeweils im Erdgeschoß die Ladenlokale und in den Obergeschossen die Wohneinheiten befinden. Die Büroflächen liegen im ersten Stock des Blockes C, das Hotel in einem Seitentrakt des Blockes D.
Die für das Bauvorhaben erforderlichen Bauanträge stellte die Klägerin am 30. Juni 1975. Das aus mehreren Grundstücken bestehende Baugelände wurde zunächst - mit Ausnahme des Parkhausgrundstückes - zu einem einzigen Grundstück vereinigt. Am 26. Oktober 1976 gab die Klägerin dann jedoch eine Teilungserklärung nach § 8 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) ab. Danach wurde für die einzelnen Wohneinheiten jeweils Wohnungseigentum gebildet; die Wohneinheiten sollten als Eigentumswohnungen veräußert werden. Für die ,,gewerblichen" Räume in den Blöcken B bis E wurde Teileigentum gebildet, für das Hotel (im Block D) ein eigenes Grundbuchblatt angelegt.
Ab dem 7. März 1977 führte die Maklerfirma A KG (A-KG) im Auftrag der Klägerin Verhandlungen über den Verkauf der ,,gewerblichen" Gebäudeteile. Zunächst war Ansprechpartner die Firma B (B); später, ab Mai / Juni 1977, als sich herausstellte, daß diese nur an einem Teilerwerb interessiert war, wurde mit der C AG (C-AG) verhandelt. Am 14. Juni 1977 machte die C-AG ein konkrets Kaufangebot; sie war bereit, . . . Mio. DM zu bezahlen. Mit Vertrag vom 26. September 1977 verkaufte die Klägerin schließlich sämtliche für eine gewerbliche oder sonstige betriebliche Nutzung vorgesehenen Gebäudeteile (einschließlich Parkhaus und Hotel) für . . . Mio DM an die C-AG.
Mit dem Abschluß der (gemäß § 6 des Kaufvertrages) von der C-AG übernommenen . . . Mietverträge über die Ladenlokale und Büroräume hatte die Klägerin im Frühjahr 1976 begonnen. Der Mietvertrag über das Hotel war am 23. September 1977 geschlossen worden.
In ihren Bilanzen wies die Klägerin - bis zum jeweiligen Ausscheiden infolge Veräußerung - sowohl die Eigentumswohnungen als auch die ,,gewerblichen" Gebäudeteile als ,,Anlagen im Bau" oder - später nach Fertigstellung - ,,als Grundstücke mit Geschäftsbauten" im Anlagevermögen aus.
Das Parkhaus wurde am 6. Mai 1977 fertiggestellt, das Hotel am 3. Mai 1978. Hinsichtlich der Läden nehmen die Beteiligten übereinstimmend den 15. August 1977 als Fertigstellungszeitpunkt an. Nach Auffassung der Klägerin waren zum selben Zeitpunkt (15. August 1977) auch schon die Büro- und sonstigen Gewerbeflächen im Block C fertiggestellt; der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) geht insoweit von einer Fertigstellung erst am 25. November 1977 aus. Die Schlußabnahme der gesamten Anlage fand am 3. Mai 1978 statt.
Die Klägerin begehrte mit Anträgen vom 30. März 1976, vom 17. März 1977 und vom 22. März 1978 für die in den Jahren 1975 bis 1977 (Streitjahre) bis zum 30. Juni 1977 angefallenen Teilherstellungskosten die Gewährung von Investitionszulagen nach § 4 b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1975. Dabei beschränkte sie die Anträge auf die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Herstellung der Gebäudeteile standen, die nicht als Wohnungen konzipiert waren.
Das FA setzte zunächst für die Jahre 1976 und 1977 durch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide Zulageabschlagzahlungen in Höhe von . . . DM (für 1976) und von . . . DM (für 1977) fest. Im Anschluß an eine bei der Klägerin durchgeführte Sonderprüfung vertrat das FA jedoch die Auffassung, der Klägerin stehe eine Investitionszulage nicht zu, da die betreffenden Wirtschaftsgüter nicht zu ihrem Anlagevermögen gehört hätten. Das FA setzte die Zulage für alle drei Streitjahre (für 1976 und 1977 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -) jeweils auf 0 DM fest.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Auch das Finanzgericht (FG) gelangte zu der Auffassung, die betreffenden Gebäudeteile hätten im Herstellungszeitpunkt nicht zum Anlagevermögen der Klägerin i. S. des § 4 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1975 gehört. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob wegen des besonderen Charakters der Anlage als eines einheitlichen Komplexes auf die Fertigstellung des letzten Gebäudeteiles, hier des Hotels, am 3. Mai 1978 abzustellen sei, oder ob es auf die Fertigstellung jedes einzelnen betrieblich zu nutzenden Teiles ankomme. Im ersten Falle hätte die Klägerin - wegen der Veräußerung am 26. September 1977 - nicht einmal ein eigenes, zu ihrem Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut fertig- und damit hergestellt. Im zweiten Falle hätten die einzelnen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt ihrer Fertigstellung nicht mehr zum Anlagevermögen der Klägerin gehört, sondern zu deren Umlaufvermögen. Denn spätestens seit dem 7. März 1977, als die A-KG im Auftrag der Klägerin mit der B Verkaufsverhandlungen führte, hätten auch die ,,gewerblichen" Gebäudeteile nicht mehr zum Anlagevermögen der Klägerin gerechnet.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt die unrichtige Anwendung des § 4 b InvZulG 1975.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Investitionszulage für die Jahre 1975 bis 1977 auf insgesamt . . . DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die sog. Konjunkturzulage nach § 4 b InvZulG 1975 nur für Wirtschaftsgüter gewährt werden konnte, die im Zeitpunkt der Lieferung oder Fertigstellung zum Anlagevermögen des Investors gehörten. Es hat weiter im Ergebnis zu Recht entschieden, daß diese Voraussetzung im Streitfall nicht erfüllt war.
1. Gemäß § 4 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1975 zählte zu den nach dieser Vorschrift ,,begünstigten" zulagefähigen Investitionen auch die ,,Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens". Das bedeutet nach Auffassung des Senats, daß ein Gebäude (Gebäudeteil) grundsätzlich wenigstens während des gesamten Herstellungsvorganges, vom Beginn der Herstellung bis zur Fertigstellung, zum Anlagevermögen des Investors gehören mußte, um als ,,begünstigte Investition" i. S. des § 4 b Abs. 2 InvZulG 1975 angesehen werden zu können. Die Konjunkturzulage konnte demnach nicht für Gebäude oder Gebäudeteile gewährt werden, die zwar zu einem Betriebsvermögen gehörten, aber zum Verkauf bestimmt und deshalb nicht Anlagevermögen, sondern Umlaufvermögen waren (so auch BTDrucks 7 /3010, S. 5, zu Artikel 2, Nummer 1, Absatz 2).
a) Dadurch wird - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht die Möglichkeit ausgeschlossen, daß Investitionszulage auch nur für Teilherstellungskosten gewährt werden konnte. Die Klägerin übersieht, daß die von ihr in diesem Zusammenhang genannte Vorschrift des § 4 b Abs. 4 Satz 2 InvZulG 1975 lediglich den Zweck hatte, für Investitionen in Gebäude und Gebäudeteile, die nicht innerhalb der Frist des § 4 b Abs. 2 Satz 3 InvZulG 1975 (bis zum 1. Juli 1977), aber doch noch vor dem 1. Juli 1978 abgeschlossen worden waren, wenigstens eine teilweise Zulage - für die bis zum 1. Juli 1977 angefallenen Teilherstellungskosten - zu gewähren (siehe hierzu auch Söffing, Finanz-Rundschau - FR - 1975, 129, 134 und 135). An der erforderlichen Zugehörigkeit der betreffenden Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen änderte diese Vorschrift nichts.
b) Auch ist der Streitfall nicht zu vergleichen mit dem Fall, der dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 29. November 1982 5 K 219/82 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1983, 572) zugrunde lag. Dort hat das FG ausdrücklich darauf abgestellt, daß der Rohbau bis zur Übertragung auf den Erwerber, der anschließend das Gebäude fertigstellte, zum Anlagevermögen der ursprünglichen Investorin gehört hatte. Ob dem zu folgen wäre, braucht der Senat hier - schon wegen des anderen Sachverhalts - nicht zu entscheiden (siehe zur Beurteilung des Erwerbs eines teilfertigen Gebäudes nach § 19 des Berlinförderungsgesetzes - BerlinFG - jedoch das Urteil des Senats vom 19. Januar 1990 III R 115/84, BFHE 160, 352, BStBl II 1990, 147).
2. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG im Streitfall zu dem Ergebnis gelangt, daß die von der Klägerin errichteten Gebäude (Gebäudeteile) noch während der Bauphase wenn schon nicht veräußert, so doch jedenfalls ins Umlaufvermögen überführt worden waren.
Der Senat kann daher auch - ebenso wie das FG - offenlassen, ob für die Bestimmung des Fertigstellungszeitpunktes auf den zuletzt fertiggewordenen Gebäudeteil des Gesamtkomplexes abzustellen ist oder auf die Fertigstellung der einzelnen Gebäude (Blöcke A bis E) oder gar der einzelnen Gebäudeteile (siehe hierzu jedoch das Urteil des Senats vom 14. Juli 1989 III R 29/88, BFHE 157, 472, BStBl II 1989, 903, Nr. 3 b und c der Entscheidungsgründe). In gleicher Weise braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die ,,gewerblichen" Gebäudeteile von Anfang an zum Umlaufvermögen der Klägerin gehört hatten (s. hierzu aber das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 5. Mai 1977 IV B 2 - S 1988 - 150/77, BStBl I 1977, 246, 249, Tz. 21; vgl. auch das Urteil des Senats vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, zum Beginn des gewerblichen Grundstückshandels).
a) Für den im Steuerrecht nicht näher bestimmten Begriff des Anlagevermögens ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die handelsrechtliche Unterscheidung zwischen dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen maßgebend (siehe aus jüngerer Zeit das Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, mit zahlreichen Hinweisen). Sind danach beim Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB - n. F.), so gehören diejenigen Wirtschaftsgüter zum Umlaufvermögen, deren Zweck im Verbrauch liegt, sei es im Betrieb, sei es im Wege der Weiterveräußerung (vgl. das BFH-Urteil vom 31. März 1977 V R 44 /73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684). Die Zweckbestimmung hängt zwar subjektiv von einem entsprechenden Willen des Steuerpflichtigen ab, muß jedoch anhand objektiver Merkmale (wie z. B. der Art des Wirtschaftsgutes, der Art und Dauer der Verwendung, der Art des Unternehmens, unter Umständen auch der Art der Bilanzierung) nachvollziehbar sein (BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448). Nach dem Urteil des BFH vom 8. Februar 1972 VIII R 9/67 (BFHE 105, 227, BStBl II 1972, 528) wird ein Wirtschaftsgut, das bisher dem Anlagevermögen angehört hatte, Umlaufvermögen, wenn der Unternehmer eindeutig erkennbar den Entschluß faßt, es zu veräußern; es insbesondere seinem bisherigen Wirkungskreis entzieht, indem er es einem Händler zur Veräußerung übergibt oder an ihn veräußert.
b) Das FG hat hiernach im Ergebnis zu Recht angenommen, daß die ,,gewerblichen" Gebäudeteile spätestens ab dem Frühjahr 1977 dem Umlaufvermögen zuzuordnen waren. Denn zu diesem Zeitpunkt hat die Klägerin nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG die A-KG mit der Veräußerung der betreffenden Teileigentumsanteile beauftragt. Ab dem 7. März 1977 führte diese auch schon - im Auftrag der Klägerin - Verkaufsverhandlungen mit der B. Spätestens dadurch wurde der Entschluß der Klägerin, die betreffenden Wirtschaftsgüter umzuwidmen, eindeutig erkennbar. Ihr Revisionsvorbringen, sie habe durch die Führung von Verkaufsverhandlungen nur den Markt testen wollen, vermag daran nichts zu ändern. Abgesehen davon, daß diese Behauptung nicht substantiiert ist, handelt es sich auch um neues tatsächliches Vorbringen, das der Senat schon gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht berücksichtigen darf.
Zutreffend hat das FG weiter darauf hingewiesen, daß im Streitfall der Bilanzierung der betreffenden Gebäulichkeiten als Anlagevermögen keine Bedeutung beigemessen werden könne. Denn die Klägerin hat außer den ,,gewerblichen" Gebäudeteilen auch die Eigentumswohnungen als Anlagevermögen ausgewiesen. Diese waren aber - selbst nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin - von Anfang an zur Veräußerung bestimmt gewesen. Einen plausiblen Grund für die Annahme unterschiedlichen Betriebsvermögens trotz gleicher Bilanzierung hat die Klägerin nicht vorgetragen; ein solcher ist auch für den Senat nicht ersichtlich.
Zusätzlich für eine Gleichbehandlung aller Gebäudeteile als Umlaufvermögen spricht nach Auffassung des Senats auch der Umstand, daß die Klägerin am 26. Oktober 1976 eine umfassende Teilungserklärung (nach § 8 WEG) abgegeben hat. Es wurde nicht nur für die einzelnen Wohneinheiten Wohnungseigentum gebildet, sondern auch Teileigentum hinsichtlich aller gewerblichen Räume. Dadurch ist die Möglichkeit für die Herstellung einer Vielzahl von veräußerbaren Wirtschaftsgütern geschaffen worden, unabhängig davon, ob sie später Wohn- oder betrieblichen Zwecken dienen sollten (vgl. zur Aufteilung eines Mietwohngrundstücks auch das BFH-Urteil vom 26. November 1974 VIII R 61-62/73, BFHE 114, 354, BStBl II 1975, 352). Dabei ist ohne Bedeutung, daß die Klägerin die ,,gewerblichen" Gebäudeteile später insgesamt an nur einen Abnehmer, die C-AG, veräußerte.
3. Sowohl die Teilungserklärung nach § 8 WEG als auch die Verkaufsverhandlungen mit der B lagen zeitlich vor der Fertigstellung der ersten ,,gewerblichen" Gebäudeteile. Das Parkhaus wurde unstreitig erst am 6. Mai 1977 fertiggestellt. Die Laden-, Büro- und sonstigen Gewerbeflächen sollen auch nach dem Vorbringen der Klägerin nicht vor dem 15. August 1977 hergestellt gewesen sein.
Damit rechneten die maßgebenden Wirtschaftsgüter jedenfalls im Zeitpunkt ihrer Fertigstellung nicht mehr zum Anlagevermögen der Klägerin.
Das FA und ihm folgend das FG haben den Zulageanspruch der Klägerin insoweit zu Recht abgelehnt. Die Revision war als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 417147 |
BFH/NV 1990, 734 |