Leitsatz (amtlich)
Die Befreiung von einem belastenden Vertrag erhöht den allgemeinen Geschäftswert. Die für die Vertragsauflösung gezahlte Entschädigung ist mangels abgeleiteten Erwerbs nicht zu aktivieren.
Normenkette
EStG § 5 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger (Ehemann) ist Apotheker. Er betreibt seit 1. April 1961 die S-Apotheke in X. Ihm gehörte zunächst lediglich das Warenlager. Die Räume und das Inventar hatte ihm der Apotheker A zur Verfügung gestellt. A hatte die Räume seinerseits gemietet. In dem Vertrag zwischen dem Kläger und A vom 19. Februar 1961 war u. a. bestimmt: A überließ dem Kläger die Betriebsräume und das Inventar "als stiller Gesellschafter" und erhielt als Vergütung jährlich 10,5 % (später 8,5 %) des Umsatzes. Die "stille Gesellschaft" konnte mit einer Frist von sechs Monaten alle fünf Jahre - erstmals zum 31. Dezember 1966 - gekündigt werden. Der Kläger und A verpflichteten sich gegenseitig, für die Dauer des Vertrags keine neue Apotheke in X zu errichten. Der Kläger durfte weiterhin zwei Jahre nach Vertragsbeendigung keine neue Apotheke im gleichen Stadtviertel errichten.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte den Vertrag vom 19. Februar 1961 im Einverständnis mit dem Kläger als Pachtvertrag (Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 7 und § 12 Abs. 2 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -).
Der Kläger verlegte die Apotheke 1967 nach Kündigung durch den Hauptmieter in nunmehr selbst gemietete Räume in der Nachbarschaft. Er schaffte eigenes Inventar an. Von der A gehörigen Einrichtung wurden nur geringwertige Wirtschaftsgüter (Laborgegenstände und Glas) überführt. Der Kläger bemühte sich seit Anfang 1967, von dem Vertrag vom 19. Februar 1961 freizukommen. Es kam zu einem kontroversen Schriftwechsel mit A über den Fortbestand des Vertrags. A drohte in diesem Zusammenhang mit der Finanzierung einer Konkurrenzapotheke. Vergleichsgespräche führten zunächst dazu, daß sich die Umsatzbeteiligung für den Zeitraum 1967 bis 1969 auf 4 % minderte. Am 2. Januar 1970 wurde folgender Vergleich geschlossen:
"Zwischen Herrn A und Herrn B (Kläger) bestehen Differenzen über die Geltung des Vertrags vom 19. Februar 1961. Um einen Rechtsstreit zu vermeiden, verständigen sie sich im Vergleichswege dahin, daß Herr B eine einmalige Entschädigung von DM 150 000,-an Herrn A bezahlt. Dieser verpflichtet sich dafür zugleich, auf die von ihm geplante Errichtung einer eigenen Apotheke im Einzugsgebiet der S-Apotheke in X definitiv zu verzichten und jeden Wettbewerb zu unterlassen. Der Abfindungsbetrag wird fällig zum 31. Dezember 1970."
Bei der Berechnung der Entschädigungssumme gingen A und der Kläger davon aus, daß ein Betrag von 140 000 DM auf die Abfindung der Vertragsansprüche des A (insbesondere für die ausstehenden Umsatzbeteiligungen 1970/71) und ein Betrag von 10 000 DM auf die noch vorhandenen geringwertigen Wirtschaftsgüter (Laborgeräte usw.) entfalle.
Der Kläger wies in seiner Bilanz zum 31. Dezember 1970 als "Entschädigung für Wettbewerbsverbot" einen Betrag von 100 000 DM aus, der sich aus der o. a. Zahlung von 150 000 DM abzüglich einer gewinnmindernd behandelten "Verrechnung für 1970" von 50 000 DM ergab. Das FA vertrat nach einer Betriebsprüfung die Auffassung, daß der Betrag von 150 000 DM für einen nicht abschreibbaren Firmenwert aufgewandt worden sei; dem Firmenwert sei bereits 1969 ein Betrag von 2 814 DM für Rechtsberatung anläßlich der Auseinandersetzungen mit A zuzuschreiben. Es ergingen entsprechende Einkommensteuerbescheide für 1969 und 1970. Der Kläger legte Einsprüche ein. Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 1969 wurde zurückgenommen. Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1970, mit dem über die Erklärung hinausgehend eine Abschreibung der Abfindungssumme in zwei Jahren begehrt wurde, hatte im Streitpunkt keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es führte aus: Die Aktivierung in der Prüferbilanz zum 31. Dezember 1970 sei von 152 814 DM auf 140 000 DM zu mindern. Ein Teilbetrag von 10 000 DM sei 1970 für geringwertige Wirtschaftsgüter aufgewandt worden und gemäß § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sogleich abzuschreiben. Die Rechtsberatungskosten von 2 814 DM seien Betriebsausgaben. Sie hätten schon in der Bilanz zum 31. Dezember 1969 nicht aktiviert werden dürfen; die Bilanz zum 31. Dezember 1970 sei insoweit richtigzustellen. Im übrigen (140 000 DM) könne der Aufwand nicht abgeschrieben werden. Gleichviel, ob der Vertrag vom 19. Februar 1961 als Pachtvertrag oder als stille Gesellschaft angesehen werde, sei der Aufwand bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise dafür erbracht worden, daß A dem Kläger das Unternehmen endgültig überlassen habe. Der Kläger habe ein immaterielles Wirtschaftsgut erworben, von dem dahingestellt bleiben könne, ob es ein Firmenwert oder ein Wettbewerbsverbot sei. Selbst ein Wettbewerbsverbot wäre nicht abschreibbar. A habe sich hier zu einem unbefristeten Unterlassen von Wettbewerb verpflichtet. Eine Teilwertabschreibung komme allenfalls für 1971 in Betracht.
Die Kläger haben Revision eingelegt, mit der sie Verletzung der §§ 4 bis 7 EStG rügen: Das FG nehme zu Unrecht an, daß A dem Kläger das Unternehmen übertragen habe. Der Kläger sei Konzessionsinhaber gewesen und habe die Apotheke von Anfang an in eigener Verantwortung und auf eigenes Risiko geführt. Er sei, worauf er in den Verhandlungen mit A mehrfach hingewiesen habe, nicht bereit gewesen, seine eigene Apotheke zu kaufen. Die Entschädigungssumme sei demgemäß gezahlt worden, um einen Rechtsstreit wegen der Ansprüche aus dem Vertrag vom 19. Februar 1961 und die Eröffnung einer Konkurrenzapotheke durch A zu vermeiden. Es sei weder ein Firmenwert noch ein unbefristetes Wettbewerbsverbot erworben worden, sondern ein befristetes immaterielles Wirtschaftsgut, das nach der Nutzungsdauer abzuschreiben sei, die sich aus der Restlaufdauer des Vertrags vom 19. Februar 1961 bestimme. Es handle sich um einen Sachverhalt, der demjenigen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. August 1978 IV R 54/74 (BFHE 126, 185, BStBl II 1979, 74) vergleichbar sei. Die stille Gesellschaft sei vorzeitig aufgelöst worden. Das Wettbewerbsverbot sei zusätzlich vereinbart worden. Es brauche nicht erörtert zu werden, ob ein Teil der Entschädigungssumme für das Wettbewerbsverbot herauszurechnen sei. A sei im Januar 1971 verstorben. Dieser Umstand sei bereits in der Bilanz zum 31. Dezember 1970 zu berücksichtigen.
Die Kläger beantragen, das zu versteuernde Einkommen 1970 um die Hälfte des verbleibenden Entschädigungsbetrags (70 000 DM) nach Kürzung durch die anteilige Gewerbesteuer (9 785 DM) zu mindern.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es erwidert: Die Annahme eines besonderen abschreibbaren immateriellen Wirtschaftsguts entfalle, da ein unbefristetes - allerdings kündbares - Vertragsverhältnis vorzeitig aufgelöst worden sei. Das Urteil in BFHE 126, 185, BStBl II 1979, 74 sei auf den Streitfall nicht anwendbar. Nach diesem Urteil sei von Bedeutung, wie die Vertragspartner das Rechtsverhältnis in den Vorjahren einkommensteuerrechtlich beurteilt hätten. Der Vertrag vom 19. Februar 1961 müsse daher als Pachtvertrag - nicht als stille Gesellschaft - behandelt werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Nach den Feststellungen des FG entfällt von der Entschädigungszahlung laut Vertrag vom 2. Januar 1970 von 150 000 DM ein Teilbetrag von 10 000 DM auf die Abgeltung geringwertiger Wirtschaftsgüter. Das FG nimmt weiterhin an, daß der verbleibende Betrag von 140 000 DM an A entweder für ein Wettbewerbsverbot oder für einen Firmenwert geleistet worden sei. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Der Kläger hat den Betrag von 140 000 DM sowohl für ein Wettbewerbsverbot als auch zur Stärkung des Firmenwerts aufgewandt. Es kann auch nicht der Ansicht des FG zugestimmt werden, daß beide Fälle einkommensteuerrechtlich gleichzubehandeln wären. Die Aufwendungen für das Wettbewerbsverbot sind auf die voraussichtliche Lebensdauer des A zu verteilen. Die Aufwendungen zur Stärkung des Firmenwerts sind sogleich als Betriebsausgaben abzusetzen.
2. Der Kläger erwarb durch die Vergleichsvereinbarung vom 2. Januar 1970 ein Wettbewerbsverbot. In dem Vertragstext, der der Auslegung durch den Senat zugänglich ist, verpflichtet sich A ausdrücklich, auf die geplante Errichtung einer eigenen Apotheke im Einzugsgebiet der S-Apotheke zu verzichten und jeden Wettbewerb zu unterlassen. Es stand zu befürchten, daß A, wie u. a. der vom FG angezogene Schriftwechsel des Jahres 1967 ergibt, im Falle der Nichtfortführung des Vertrags vom 19. Februar 1961 eine Konkurrenzapotheke gefördert hätte. Dem Kläger mußte also daran gelegen sein, auch bei vergleichsweiser Aufhebung des Vertrags vom 19. Februar 1961 (und dessen Konkurrenzklausel) ein gesondertes Wettbewerbsverbot des A festzuschreiben.
Die Entschädigungszahlung von 140 000 DM entfiel allerdings nur teilweise auf dieses Wettbewerbsverbot. Im Vordergrund stand, wenn dies auch im Vertragstext nicht eindeutig zum Ausdruck kommt, die Aufhebung des Vertrags vom 19. Februar 1961 und die Abgeltung aller Ansprüche des A aus diesem Vertrag. Im Eingangssatz der Vergleichsvereinbarung werden die Differenzen über den Bestand des Vertrags vom 19. Februar 1961 herausgestellt. Über diese Differenzen sollte eine vergleichsweise Verständigung erzielt werden. Eine Beilegung der seit 1967 bestehenden Meinungsverschiedenheiten war nach Lage der Dinge nur durch die vorzeitige Aufhebung des Vertrags vom 19. Februar 1961 zu erreichen, der ansonsten erst zum 31. Dezember 1971 hätte gekündigt werden können. Es heißt demgemäß auch in dem das Wettbewerbsverbot festlegenden Passus, A verpflichte sich "zugleich" zu dem Verbot, also über den Verzicht auf die Vertragsrechte hinausgehend.
Das Wettbewerbsverbot tritt gesondert neben der Aufhebung des Vertrags vom 19. Februar 1961 in Erscheinung. Die Aufhebung des Vertrags hatte eine wirtschaftliche Bedeutung nur für eine begrenzte Zeit, insbesondere die Jahre 1970/71, während das Wettbewerbsverbot für die Lebenszeit des A galt. Das Wettbewerbsverbot wurde auch entgeltlich erlangt (§ 5 Abs. 2 EStG). Nach den beiderseitigen Vorstellungen sollte A einen Betrag dafür erhalten, daß er nicht in Konkurrenz zur S-Apotheke trat.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, inwieweit die Entschädigungszahlung auf das Wettbewerbsverbot entfällt. Einen Anhalt könnte bieten, daß der Gesamtbetrag von 140 000 DM anhand eines Satzes von 4,25 % der Umsätze 1970/71 berechnet wurde, während in den vorangegangenen Jahren lediglich eine Umsatzbeteiligung von 4 % gezahlt wurde.
Die Aufwendungen für das Wettbewerbsverbot sind entgegen der Auffassung des FG abschreibbar. Sie sind auf die voraussichtliche Lebensdauer des A zu verteilen (BFH-Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369). Das Vorbringen der Revision, A sei im Januar 1971 verstorben, könnte allenfalls für 1971 zu einer Abschreibung des Restwerts führen. Der Tod wäre - falls er vor der Erstellung der Bilanz zum 31. Dezember 1970 bekannt geworden sein sollte - kein werterhellender, sondern ein nach dem Bilanzstichtag eintretender wertverändernder Umstand.
3. Der vom FG noch festzustellende Teilbetrag der Entschädigungszahlung, der den Verzicht des A auf die Ansprüche aus dem Vertrag vom 19. Februar 1961 abgegolten hat, ist Aufwand auf den Firmenwert. Eine Aktivierung dieses Aufwands hat aber nach § 5 Abs. 2 EStG zu unterbleiben.
a) Der Senat läßt es mit dem FG dahingestellt sein, ob der Vertrag vom 19. Februar 1961 entsprechend seiner Bezeichnung als (typische) stille Gesellschaft oder - insbesondere im Hinblick auf die langjährige steuerliche Handhabung der Beteiligten - als Pachtvertrag zu werten ist. In beiden Fällen stärkte der Fortfall des Vertrags den inneren Wert der Apotheke.
Ein Teil der vereinbarten Umsatzbeteiligung von zunächst 10,5 % und später 8,5 % entfiel nicht auf die Einbringung oder Überlassung von materiellen Wirtschaftsgütern (Inventar, Räume), sondern auf wirtschaftliche Vorteile anderer Art. A hatte dem Kläger 1961 überhaupt erst die Möglichkeit eröffnet, die S-Apotheke zu betreiben. Ohne A's Mitwirkung hätte der Kläger an diesem Ort nicht selbständiger Apotheker werden können. A war damals Hauptmieter der Räume der S-Apotheke. Der Kläger mußte aus diesem Grunde eine Umsatzbeteiligung zugestehen, die über den Wert der überlassenen materiellen Wirtschaftsgüter hinausging. A hatte sich diese Position auch für den 1967 eingetretenen Fall gesichert, daß die bisherigen Apothekenräume gekündigt werden sollten; in diesem Falle sollten sich der Kläger und A gemeinsam um Ersatzräume bemühen, wobei A wieder Hauptmieter werden sollte. Auch nach einer Vertragsbeendigung durch ordnungsgemäße Kündigung durfte der Kläger ohne Zustimmung des A zwei Jahre lang keine neue Apotheke im Einzugsgebiet der S-Apotheke betreiben; in diesem Zeitraum hätte sich die vom Kläger gewonnene Kundschaft verflüchtigt. A hat demgemäß unter Hervorhebung seiner Vertragsposition 1967 darauf hingewiesen, daß "der Besitz der Konzession und der Firma nichts und die Verfügungsgewalt über die Räume alles bedeutet".
Der Kläger erklärte sich 1967 - wenn auch nach Zögern - bereit, A weiterhin eine Umsatzbeteiligung von 4 % zuzugestehen, obwohl A nach der Verlegung der Apotheke nicht mehr Hauptmieter war und bis auf einige geringwertige Wirtschaftsgüter nicht mehr die Einrichtung der neuen Räume stellte. Der Inhalt des Vertrags vom 19. Februar 1961 war nach den Worten des A auf das "Apothekengehäuse" reduziert worden.
Die Vergleichsvereinbarung vom 2. Januar 1970 befreite den Kläger aus den Bindungen des Vertrags vom 19. Februar 1961 und steigerte den allgemeinen Geschäftswert der S-Apotheke. Der Kläger konnte die S-Apotheke nunmehr in gesicherter Position betreiben. A als Gründungshelfer war nicht mehr am Umsatz beteiligt. Die Gefahr, die Apotheke selbst nach einer ordnungsgemäßen Kündigung auf zwei Jahre stillegen zu müssen, war gebannt. Das "Apothekengehäuse" war in vollem Umfang in der Hand des Klägers.
b) Der Aufwand galt allerdings auch und vor allem die Umsatzbeteiligungsansprüche des A für 1970 und für 1971 ab. Dies führt jedoch nicht entsprechend den Ausführungen des BFH-Urteils in BFHE 126, 185, BStBl II 1979, 74 dazu, einen auf die Beteiligungsansprüche entfallenen Anteil des Entschädigungsbetrags gesondert zu betrachten und auf die Jahre 1970 und 1971 zu verteilen.
Zwar wurde auch im Streitfall die Abfindung anläßlich der einvernehmlichen vorzeitigen Auflösung eines Rechtsverhältnisses geleistet, das erst zu einem späteren Zeitpunkt (31. Dezember 1971) gekündigt hätte werden können. Anders als im Falle in BFHE 126, 185, BStBl II 1979, 74 handelte es sich bei dem Rechtsverhältnis indessen nicht um eine atypische stille Gesellschaft. Insbesondere geht aber der BFH in diesem Urteil davon aus, daß lediglich Beteiligungsansprüche abgegolten wurden und keine Aufwendungen auf den allgemeinen Geschäftswert getätigt wurden. Ein derartiger Sachverhalt ist nicht gegeben. Der Vergleich vom 2. Januar 1970 befreite den Kläger nicht nur von Zahlungsverpflichtungen aus dem Vertrag vom 19. Februar 1961 für die Jahre 1970/71, sondern auch von den sonstigen Belastungen dieses Vertrags, insbesondere von der möglicherweise fortbestehenden Verpflichtung, zwei Jahre nach Vertragsbeendigung keine Apotheke im gleichen Stadtviertel zu betreiben.
c) Die Aufwendungen des Klägers für den Geschäftswert sind nicht zu aktivieren, da sie nicht dem Erwerb eines fremden Geschäftswerts, sondern der Verbesserung des eigenen Geschäftswerts dienten (§ 5 Abs. 2 EStG). Voraussetzung für einen entgeltlichen Erwerb i. S. des § 5 Abs. 2 EStG ist, daß die Aufwendungen auf den abgeleiteten Erwerb des Wirtschaftsguts als solchen bezogen sind; sie müssen nach dem Inhalt des Vertrags oder jedenfalls nach den Vorstellungen beider Vertragsteile Gegenleistungen für die erlangten Vorteile sein (BFH-Urteile vom 26. Februar 1975 I R 32/73, BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443; vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13; vom 21. Februar 1978 VIII R 148/73, BFHE 124, 454, BStBl II 1978, 345; vom 26. Februar 1980 VIII R 80/77, BFHE 130, 155, BStBl II 1980, 687; Moxter, Der Betrieb 1978 S. 1804 - DB 1978, 1804 -).
Der Kläger erwarb nicht einen Geschäftswert, sondern wurde in geschäftswertstärkender Weise von einem Vertrag befreit, der ihm den Beginn seiner Tätigkeit ermöglicht hatte, späterhin jedoch belastend geworden war. A ließ sich seine Zustimmung zur Aufhebung des Vertrags entschädigen. Die Entschädigung war nicht nach der Verbesserung der Geschäftssituation des Klägers bemessen worden, sondern galt die fortwirkenden Ansprüche aus dem Vertrag vom 19. Februar 1961 ab. A war sich bewußt, daß die vertraglichen Bindungen den Kläger in seiner geschäftlichen Entfaltung behinderten. Er war sich weiterhin bewußt, daß diese Bindungen den Geschäftswert der Apotheke beeinträchtigten ("Apothekengehäuse"). Er übertrug jedoch keinen Geschäftswert, sondern erklärte sich lediglich bereit, Hindernisse für eine verbesserte Geschäftswertbildung auszuräumen.
Der Streitfall ist vergleichbar dem Sachverhalt in dem BFH-Urteil vom 14. Oktober 1971 I R 52/71 (BFHE 103, 187, BStBl II 1972, 34). Der I. Senat des BFH hat in diesem Urteil Zahlungen, die ein Unternehmer für die Entlassung aus einem benachteiligenden Erbbaurechts-Verpflichtungsvertrag leistete, nicht als aktivierungspflichtig angesehen, weil sie zu einer langfristigen Verbesserung der Gewinnchancen des Unternehmens im ganzen aufgewandt worden seien und im allgemeinen Geschäftswert aufgingen.
4. Sollte sich nach den noch nachzuholenden Feststellungen zu 2. ein niedrigerer Gewinnansatz ergeben als von den Klägern begehrt, wird sich das FG im Rahmen der Anträge des Klägers halten müssen (§ 96 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Fundstellen
Haufe-Index 74123 |
BStBl II 1982, 56 |
BFHE 1981, 255 |