BFH Urteil vom 23.10.1990 - VIII R 142/85 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Buchführungspflicht für Sonderbetriebsvermögen; Wertpapiere als gewillkürtes Betriebsvermögen

Leitsatz (amtlich)

1. Die Buchführungspflicht für Sonderbetriebsvermögen obliegt nicht dem einzelnen Gesellschafter, sondern der Personenhandelsgesellschaft.

2. Wertpapiere, die dem Gesellschafter einer KG gehören, können in der Regel mangels hinreichender Dokumentation des Widmungswillens nicht dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen zugerechnet werden, wenn die Wertpapiere nicht in die Buchführung der KG aufgenommen worden sind.

Orientierungssatz

1. Handelsrechtlich gibt es kein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft (vgl. Literatur).

2. Die schlüssige Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs erfordert, daß der Revisionskläger im einzelnen substantiiert darlegt, wozu er sich nicht hat äußern können und was er bei ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen hätte. Außerdem muß er darlegen, daß bei Berücksichtigung des angeblich nicht beachteten Sachvortrags eine andere Entscheidung möglich gewesen wäre (Literatur).

3. Bei der Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine GmbH ist letztere nicht Rechtsnachfolgerin hinsichtlich der Prozeßführungsbefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO. Im Prozeß gegen einen angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid sind vielmehr die durch den angefochtenen Bescheid beschwerten Feststellungsbeteiligten als Rechtsnachfolger der Personengesellschaft anzusetzen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. War eine KG, die während des Klageverfahrens durch Umwandlung in eine GmbH voll beendet wurde, bereits im finanzgerichtlichen Verfahren durch einen Prozeßbevollmächtigten vertreten, ist das Verfahren nicht durch das liquidationslose Erlöschen der KG unterbrochen worden (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988 VIII R 62/85).

5. Die Berichtigung der --erkennbar unzutreffenden-- Parteibezeichnung zur Klarstellung ist zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.1986 III R 12/81).

Normenkette

EStG 1971 § 15 Nr. 2; AO 1977 §§ 140, 141 Abs. 1 S. 1; AO §§ 160-161; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3, §§ 65, 119 Nr. 3; ZPO § 246; FGO § 155

Tatbestand

Die A-Verwaltung KG (KG) war Muttergesellschaft der A-Firmengruppe. Ihre Tätigkeit beschränkte sich im wesentlichen auf die Verwaltung der zur A-Gruppe gehörenden in- und ausländischen Kapitalgesellschaften.

An der KG waren im Streitjahr die A-GmbH als Komplementärin, Franz A, der Kläger und Revisionskläger (Kläger), und seine Ehefrau als Kommanditisten beteiligt. Der Kläger hielt einen Anteil in Höhe von 93,2 v.H.

Am 5.Dezember 1972 ließ der Kläger Bargeld in Höhe von 1,5 Mio DM und Wertpapiere im Wert von 410 641 DM, die bei deutschen Banken deponiert waren und zu seinem Privatvermögen gehörten, auf ein auf seinen Namen lautendes Konto bei der Schweizer Bankgesellschaft in Zürich übertragen. Er beabsichtigte, die in die Schweiz transferierten Mittel zum Erwerb weiterer Beteiligungsgesellschaften in Kanada und in den Vereinigten Staaten zu verwenden. Zu diesem Zweck wurden ab Ende 1972 Kaufverhandlungen geführt, die jedoch trotz mehrjährigen Bemühens aus wirtschaftlichen Gründen scheiterten. Im September 1974 verpfändete der Kläger das bei der Schweizer Bank bestehende Guthaben bis zu einer Höhe von 270 000 Schweizer Franken zur Sicherung eines von der Beteiligungsgesellschaft in Südafrika aufgenommenen Darlehens.

Bis Ende 1973 ergab sich aus den in Aktien und Obligationen angelegten 1,5 Mio DM ein Kursverlust in Höhe von 474 890 DM, der unter Berücksichtigung von Erträgen und Ausgaben zu einem Gesamtverlust bei dieser Vermögensanlage in Höhe von 413 963 DM führte.

Dieser Verlust wurde in der für das Streitjahr am 10.Juni 1975 eingereichten Feststellungserklärung der KG als Sonderbetriebsausgabe des Klägers geltend gemacht. Der Erklärung war eine Eröffnungsbilanz für ein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des Klägers auf den 1.Januar 1973 sowie eine entsprechende Schlußbilanz auf den 31.Dezember 1973 nebst Gewinn- und Verlustrechnung beigefügt. Das in die Schweiz transferierte Finanzvermögen war weder in der laufenden Buchführung noch in dem Jahresabschluß der KG erfaßt. In der für Zwecke der Vermögensteuer eingereichten Vermögensaufstellung auf den 1.Januar 1973 rechnete der Kläger die in der Schweiz angelegten Wertpapiere seinem sonstigen Vermögen zu und wies es erstmals in der Vermögensaufstellung auf den 1.Januar 1974 als Betriebsvermögen aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte nach einer Betriebsprüfung die in der Schweiz deponierten Wertpapiere wegen fehlender Verbuchung im Streitjahr nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen an und ließ bei der Feststellung der Einkünfte die erklärten Sonderbetriebsausgaben nicht zum Abzug zu.

Die nach erfolgloser Durchführung des Einspruchsverfahrens von dem Prozeßbevollmächtigten namens der KG erhobene Klage wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Während des Klageverfahrens war die KG in die nicht mit ihrer Komplementärin identische A-GmbH umgewandelt und im November 1983 ihre Löschung im Handelsregister eingetragen worden.

Das Finanzgericht (FG), das von diesen Vorgängen keine Kenntnis hatte, führte aus, die Wertpapiere seien grundsätzlich zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen geeignet gewesen. Der beabsichtigte Erwerb weiterer Beteiligungen stelle einen hinreichenden objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der KG, die sich mit der Verwaltung von Beteiligungen befasse, her. Es gehe jedoch um die Bildung gewillkürten Sonderbetriebsvermögens. Die Annahme von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen scheitere jedenfalls daran, daß der Kläger die Mittel im Streitjahr nicht als Betriebsvermögen ausgewiesen habe. Wirtschaftsgüter eines Gesellschafters seien in einer Sonderbilanz zu erfassen. Darüber hinaus bestehe für den Bereich des Sonderbetriebsvermögens eine Buchführungspflicht, so daß zur zutreffenden Ermittlung der Einlagen und Entnahmen die Geldbewegungen im einzelnen festgehalten werden müßten. Dies sei im Streitfall nicht geschehen. Der Überführung der Finanzmittel in die Schweiz komme trotz der damit verbundenen Absicht, diese Mittel für Beteiligungserwerbe zur Verfügung zu halten, nicht die Bedeutung eines Widmungsaktes zu. Das geplante Investitionsvorhaben habe zwar einen erkennbaren Zusammenhang mit dem Betrieb hergestellt und damit die Möglichkeit eröffnet, die Wertpapiere als Betriebsvermögen zu behandeln. Davon habe der Kläger jedoch keinen Gebrauch gemacht. Die eingereichte Eröffnungsbilanz für ein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen auf den 1.Januar 1973 könne den Nachweis des Einlagezeitpunktes nicht ersetzen. Im übrigen habe auf eine Erfassung des Finanzvermögens für den Zeitraum 5.Dezember bis 31.Dezember 1972 nicht verzichtet werden dürfen. Schließlich sei die Behandlung in der Vermögensaufstellung zum 1.Januar 1973 widersprüchlich.

Der Bevollmächtigte hat namens der KG Revision eingelegt. Er hat nach Aufforderung durch den Senat erklärt, die zunächst gewählte Kläger- und Revisionsklägerbezeichnung sei im Anschluß an das unzutreffende Rubrum des vorinstanzlichen Urteils gewählt worden. Tatsächlich habe das Urteil den Kläger betroffen, den er als richtigen Kläger und Revisionskläger ansehe.

Mit der Revision wird die Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt.

Das FG habe seine Ermittlungspflichten verletzt. Wie aus Tz.31 des Betriebsprüfungsberichts vom 16.Februar 1976 über die Gewinnfeststellung 1972 und 1973 hervorgehe, habe eine Buchführung für das Sonderbetriebsvermögen vorgelegen. Es sei daher unverständlich, wenn das FG ausführe, der bloße Nachweis im nachträglich erstellten Jahresabschluß reiche nicht aus. In der zeitgerecht erstellten Buchhaltung, die vom FA nicht beanstandet worden sei, seien die Geldbewegungen im einzelnen zutreffend festgehalten worden. Worauf das FG seine Ansicht stütze, daß das nicht geschehen sei, sei unerfindlich. Der Entschluß, die Wertpapiere dem Sonderbetriebsvermögen zu widmen, sei durch die laufende Buchführung hinreichend dokumentiert worden.

Das Urteil enthalte einen Verstoß gegen die Denkgesetze, weil das FG eine Einlage zum 1.Januar 1973 verneint habe, zugleich aber --offenbar der vom FA in der mündlichen Verhandlung geäußerten Ansicht folgend-- davon ausgehe, eine Widmung sei erst am 1.Januar 1974 geschehen, obwohl es zu diesem Zeitpunkt keinen Widmungsakt gegeben habe.

Schließlich sei dem Kläger das rechtliche Gehör verweigert worden, weil das FG dem von ihm in der mündlichen Verhandlung gestellten Vertagungsantrag nicht stattgegeben habe. Er habe neues Beweismaterial, insbesondere zum Nachweis der Widmung durch andere Akte in der Buchhaltung als durch die laufende Buchhaltung beibringen wollen. Es sei darum gegangen, die Art der Buchhaltung, die Dokumentation der Sachverhalte, die Hauptabschlußübersicht sowie eine eidesstattliche Versicherung zum Zeitpunkt des Widmungsaktes vorzulegen.

Er beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom ... und die Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben und dem Kläger unter Änderung des Feststellungsbescheides für 1973 vom ... Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 474 890 DM zuzurechnen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Revision und Klage sind zulässig.

Das Urteil des FG richtete sich nicht gegen die KG, sondern gegen den Kläger. Für diesen und nicht --wie in der Revisionsschrift angegeben-- für die KG wurde die Revision eingelegt.

1. Die KG wurde durch die Umwandlung in die GmbH während des Klageverfahrens voll beendet. Die Klagebefugnis nach § 48 Abs.1 Nr.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und die Beteiligtenfähigkeit sind dadurch erloschen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520; vom 22.November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326; vom 22.November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359). Sie sind nicht etwa auf die A-GmbH als Rechtsnachfolgerin übergegangen. Bei der Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine GmbH ist letztere nicht Rechtsnachfolgerin hinsichtlich der Prozeßführungsbefugnis nach § 48 Abs.1 Nr.3 FGO. Im Prozeß gegen einen angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid sind vielmehr die durch den angefochtenen Bescheid beschwerten Feststellungsbeteiligten als Rechtsnachfolger der Personengesellschaft anzusehen (vgl. BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326; BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; BFH-Urteil vom 26.Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333). Im Streitfall ist dies der Kläger, weil es allein um die Anerkennung der für ihn geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben geht.

2. Das Verfahren ist nicht durch das liquidationslose Erlöschen der KG unterbrochen worden. Die KG war bereits im finanzgerichtlichen Verfahren durch einen Prozeßbevollmächtigten vertreten (§ 246 der Zivilprozeßordnung --ZPO-- i.V.m. § 155 FGO; vgl. Urteil in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359).

3. Die Bezeichnung der KG als Revisionsklägerin in der Revisionsschrift ist durch den Sachvortrag des Klägers berichtigt worden. Die Berichtigung ist zulässig. Die Parteibezeichnung war erkennbar unzutreffend (vgl. Urteil des BFH vom 14.November 1986 III R 12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178). Die in der Revisionsschrift zunächst gewählte Parteibezeichnung kann bei verständiger Würdigung des Erklärungsinhalts unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles allein den Sinn gehabt haben, den Kläger als Rechtsmittelführer zu benennen. Daher war von Anfang an der Kläger Rechtsmittelführer. Die KG war bereits während des Klageverfahrens erloschen und der Kläger als ihr prozessualer Rechtsnachfolger in das Verfahren eingetreten. Der Berichtigung der Parteibezeichnung kommt nur klarstellende Bedeutung zu.

II. Die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs (§ 119 Nr.3 FGO) greift nicht durch. Sie ist nicht schlüssig erhoben.

Die schlüssige Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs erfordert, daß der Revisionskläger im einzelnen substantiiert darlegt, wozu er sich nicht hat äußern können und was er bei ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen hätte. Außerdem muß er darlegen, daß bei Berücksichtigung des angeblich nicht beachteten Sachvortrags eine andere Entscheidung möglich gewesen wäre (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 119 Rdnr.13, m.w.N.).

Die bloße Auflistung der von ihm genannten Beweismittel genügt diesen Anforderungen nicht. Es ist nicht ersichtlich, was sich im einzelnen aus diesen Unterlagen für den Streitfall ergeben soll. Zudem hat der Kläger keinerlei Ausführungen dazu gemacht, daß unter Berücksichtigung der von ihm noch beizubringenden Unterlagen eine andere Entscheidung möglich gewesen wäre.

III. Das FG hat die aus dem Wertpapierbestand resultierenden Verluste zu Recht nicht als Sonderbetriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung des Klägers anerkannt. Die Annahme gewillkürten Sonderbetriebsvermögens scheitert im Streitfall schon deshalb, weil der notwendige Widmungswille, die Wertpapiere als Betriebsvermögen zu behandeln, nicht klar und eindeutig zum Ausdruck gekommen ist.

1. Zu den gewerblichen Einkünften eines Gesellschafters einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören der Anteil am Gesellschaftsgewinn (§ 15 Nr.2, 1.Halbsatz des Einkommensteuergesetzes --EStG 1971--) und bestimmte Sondervergütungen (§ 15 Nr.2, 2.Halbsatz EStG 1971). Darüber hinaus zählen zu den Einkünften aus der Beteiligung an der Gesellschaft auch die Ergebnisse aus der Veränderung von Sonderbetriebsvermögen in der Hand des Gesellschafters (vgl. BFH-Urteil vom 20.Juni 1985 IV R 36/83, BFHE 144, 230, BStBl II 1985, 654; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 3.Aufl., S.163).

Gewillkürtes Betriebsvermögen, das im Streitfall allein in Betracht kommt, kann auch von einem Gesellschafter gebildet werden. Im Vergleich zum Einzelunternehmer ist allerdings zu beachten, daß der Gesellschafter unabhängig von der Personengesellschaft keinen eigenen Betrieb unterhält. Deshalb gehören Wirtschaftsgüter nur dann zum gewillkürten Betriebsvermögen, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft oder die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern (vgl. Urteil in BFHE 144, 230, BStBl II 1985, 654; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr.353, m.w.N.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 15 Anm.80, m.w.N.).

Die Einlage von Wirtschaftsgütern des gewillkürten Sonderbetriebsvermögens muß mit der gleichen Eindeutigkeit geschehen wie die Einlage eines Wirtschaftsgutes des gewillkürten Betriebsvermögens in ein Einzelunternehmen. Besondere Bedeutung kommt dabei der buchmäßigen Behandlung zu, wenn diese auch nicht stets entscheidend ist. Aus der Aufnahme eines Wirtschaftsguts in die Buchführung wird sich in der Regel auf den Willen des Steuerpflichtigen schließen lassen, daß das betreffende Wirtschaftsgut seinem Betriebsvermögen zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteile vom 13.Oktober 1983 I R 76/79, BFHE 140, 182, BStBl II 1984, 294; vom 27.März 1968 I 154/65, BFHE 92, 217, BStBl II 1968, 522).

2. Das FG hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, das in die Schweiz transferierte Finanzvermögen sei weder in der laufenden Buchführung der KG noch in ihrem Jahresabschluß erfaßt worden. Daraus entnimmt der Senat die Feststellung der Vorinstanz, daß sich weder aus dem Buchführungswerk der KG noch ihrem Jahresabschluß Anhaltspunkte für das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen ergeben haben. Diese Feststellung ist für den Senat bindend, weil insoweit zulässige und begründete Revisionsgründe nicht vorgebracht wurden (§ 118 Abs.2 FGO). Von der Möglichkeit, auf den Urteilstatbestand durch einen Antrag auf Berichtigung (§ 108 Abs.1 FGO) einzuwirken, hat der Kläger keinen Gebrauch gemacht.

Das Finanzvermögen des Klägers hätte bei der KG dokumentiert werden müssen, um als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen anerkannt werden zu können. Der KG oblag die Buchführungspflicht für das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. Die Buchführungspflicht für die Jahre 1972 und 1973 bestimmt sich noch nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung --AO-- (§ 415 der Abgabenordnung --AO 1977--; Art.96 Nr.1, Art.97 § 19 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--).

a) Die Buchführungspflicht der KG ergibt sich zwar nicht aus § 160 Abs.1 AO (jetzt § 140 AO 1977). Nach dieser Vorschrift hat der, der nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch im Interesse der Besteuerung zu erfüllen.

Eine Personenhandelsgesellschaft ist nach § 38 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB-- (jetzt § 238 Abs.1 HGB) nur für ihr Gesamthandsvermögen buchführungspflichtig. Dazu gehört das im Eigentum der Gesellschafter stehende Sonderbetriebsvermögen nicht. Insofern ist der Hinweis des Klägers, daß die KG handelsrechtlich das Sonderbetriebsvermögen nicht ausweisen dürfe, zutreffend.

b) Die Buchführungspflicht der KG für das Sonderbetriebsvermögen folgt aber aus § 161 Abs.1 AO (jetzt § 141 AO 1977). Nach der genannten Vorschrift sind Unternehmer und Unternehmen verpflichtet, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, wenn sie bestimmte Grenzen (Umsatz, Vermögen, Gewinn) überschritten haben. Die Verpflichtung besteht unabhängig von einer etwaigen Verpflichtung zur Buchführung aufgrund des § 160 AO (§ 140 AO 1977).

aa) Die KG ist als Personenhandelsgesellschaft Unternehmer i.S. des § 161 AO. Die Buchführungsgrenzen sind überschritten. Die KG ist deshalb buchführungspflichtig. Hiervon gehen die Beteiligten übereinstimmend aus.

bb) Die Buchführungspflicht der KG erstreckt sich auch auf das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter.

Nach § 141 Abs.1 Satz 1 AO 1977 sind gewerbliche Unternehmer, sofern für den einzelnen Betrieb die gesetzlichen Buchführungsgrenzen überschritten sind, verpflichtet, "für diesen Betrieb" Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Zu dem Betrieb einer Personenhandelsgesellschaft gehört ihr gesamtes steuerliches Betriebsvermögen und damit auch das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. Betriebsvermögen einer Personenhandelsgesellschaft sind grundsätzlich alle zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter, ferner die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und der Personengesellschaft unmittelbar --insbesondere durch Nutzungsüberlassung-- dienen oder geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die "unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung" an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen --Sonderbetriebsvermögen II-- (z.B. BFH-Urteil vom 12.November 1985 VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55, m.w.N.).

Das gilt auch im Geltungsbereich des § 161 AO. Die Buchführungsgrenzen nach § 161 AO sind zwar auf die umsatzsteuerrechtlich zu interpretierenden Begriffe des Unternehmers bzw. des Unternehmens (des einzelnen Steuerpflichtigen) bezogen (vgl. BFH-Urteil vom 13.Oktober 1988 IV R 136/85, BFHE 154, 442, 443, BStBl II 1989, 7, 8, m.w.N.). Diese Abweichung gebietet jedoch keine andere Beurteilung für den Geltungsbereich des § 161 AO, denn auch aus dieser Vorschrift ergibt sich klar, daß die Buchführung das gesamte Betriebsvermögen eines Buchführungspflichtigen erfassen muß.

Für diese Auffassung spricht auch, daß Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben nach ständiger Rechtsprechung in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung einzubeziehen sind, die nach § 215 Abs.2 AO (§ 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977) durchzuführen sind (vgl. BFH-Urteil vom 24.November 1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255, 258, BStBl II 1989, 312, 313).

cc) Im Schrifttum wird zwar die Auffassung vertreten, § 15 Abs.1 Nr.2 EStG i.V.m. §§ 179, 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 zwängen nicht dazu, die Buchführungspflichten bei der Gesellschaft zu konzentrieren. Eine einheitliche Gewinnfeststellung sei auch möglich, wenn die Gesellschaft und den Gesellschafter Buchführungspflichten träfen (Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., vor § 140 AO 1977 Anm.20, m.w.N.). Dieser Auffassung kann hinsichtlich des Umfangs der Buchführungspflicht schon deshalb nicht gefolgt werden, weil die zugrunde liegende Annahme, der einzelne Gesellschafter könne für sein Sonderbetriebsvermögen buchführungspflichtig sein, unzutreffend ist. Eine Rechtsgrundlage für eine solche Buchführungspflicht läßt sich dem Gesetz nicht entnehmen. § 141 Abs.1 AO 1977 greift nicht ein, weil der Gesellschafter mit dem Sonderbetriebsvermögen keinen selbständigen Betrieb unterhält (vgl. BFH-Urteil vom 8.Dezember 1982 I R 9/79, BFHE 138, 184, BStBl II 1983, 570, m.w.N.). Aber auch § 140 AO 1977 begründet keine Buchführungspflicht des Gesellschafters. Handelsrechtlich gibt es kein Sonderbetriebsvermögen (vgl. Mathiak, Steuerberater-Jahrbuch 1986/87, 79, 106; Söffing, a.a.O., S.164).

3. Der Widmungsakt bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das gewillkürte Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters muß klar und eindeutig sein. Das gilt insbesondere für die Überführung von Wertpapieren; diese unterliegen ständigen Kursschwankungen, so daß die Gefahr von willkürlichen Gewinnbeeinflussungen besteht. Aus diesem Grunde kann auch nicht zugelassen werden, daß die Buchung einer Einlage nachgeholt wird. Einnahmen und Aufwendungen eines Wertpapierbestandes, der als Sonderbetriebsvermögen behandelt werden soll, müssen vielmehr zeitgerecht und fortlaufend in der Buchführung der Gesellschaft festgehalten werden.

4. Die Aufzeichnungen des Klägers, die in der Revisionsbegründung als "Buchhaltung des Herrn Franz A für das gewillkürte Betriebsvermögen im Rahmen der A-KG" bezeichnet werden, genügen nicht, um den Willen des Klägers, die Wertpapiere als Sonderbetriebsvermögen zu behandeln, eindeutig und zeitgerecht zum Ausdruck zu bringen. Der als Sonderbetriebsvermögen zu behandelnde Wertpapierbestand hat keinen Niederschlag in der Buchführung der KG gefunden. Mit Recht hat das FG in diesem Zusammenhang ausgeführt, daß eine mit der Gewinnfeststellungserklärung am 10.Juni 1975 beim FA eingereichte Aufzeichnung den Nachweis einer Einlage auf den 1.Januar 1973 nicht erbringen kann.

5. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß auch die Überführung des Kapitalvermögens in die Schweiz nicht geeignet war, den Widmungswillen des Klägers zum Ausdruck zu bringen. Dem entspricht, daß auch nach dem Vortrag des Klägers die Finanzmittel nicht mit der Übersendung in die Schweiz am 5.Dezember 1972, sondern erst am 1.Januar 1973, also durch einen späteren besonderen Widmungsakt Sonderbetriebsvermögen geworden sein sollen.

IV. Die Rüge, das Urteil des FG enthalte einen Verstoß gegen die Denkgesetze, geht fehl. Der behauptete Widerspruch läßt sich den Urteilsgründen nicht entnehmen. Das FG hat lediglich entschieden, daß die Wertpapiere im Streitjahr nicht als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen anzusehen seien. Mit der Frage, ob die Finanzanlagen etwa in späteren Jahren Sonderbetriebsvermögen geworden sind, war das FG nicht befaßt.