Entscheidungsstichwort (Thema)
Übertragung von WG des PV in gewerbliche Personengesellschaft; Einlage; Veräußerung
Leitsatz (NV)
Die Einbringung von WG des Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils ist als tauschähnlicher Vorgang zu qualifizieren, der den Einlagetatbestand ausschließt. Dies gilt auch, wenn der Wert des WG nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern auch dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird.
Normenkette
EStG 1999 § 7 Abs. 1 S. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob aufgrund der Übertragung eines Grundstücksmiteigentumsanteils in eine gewerbliche Personengesellschaft die Abschreibungsbemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 des Einkommsteuergesetzes in der für das Streitjahr (2001) geltenden Fassung (EStG 2001; jetzt: § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG) zu kürzen ist.
1. Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die X-GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG), eine im Jahre 1998 gegründete gewerblich geprägte Familiengesellschaft, deren Geschäftszweck in der Nutzung und Verwaltung von bebauten Grundstücken besteht. Aufgrund noch im Jahre 1998 vereinbarter Auflassungen war die KG zu insgesamt 124/144 Miteigentümerin des mit einem Mietshaus bebauten Grundstück Y-Straße in Z. Das Grundstück gehörte zuvor einer seit langem bestehenden Erbengemeinschaft.
2. Mit Verträgen vom 15. März 1999 trat Frau E (im Folgenden: Frau E) der Klägerin mit einem festen sowie in das Handelsregister als Haftsumme einzutragenden Kapitalanteil in Höhe von 1 200 DM bei und übertrug dieser ihren Miteigentumsanteil (12/144) an dem Grundstück. Der Verkehrswert des Miteigentumsanteils betrug gemäß Sachverständigengutachten 3 016 666 DM. Bis zur Übertragung des Miteigentumsanteils erzielte Frau E aus dem Grundstück --als Beteiligte an der Erbengemeinschaft-- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
a) In der Beitrittsvereinbarung (vom 15. März 1999) wurde u.a. geregelt, dass Frau E ihren Kapitalanteil durch eine Sacheinlage erbringt und der den Kapitalanteil übersteigende Verkehrswert des Miteigentumsanteils "als Darlehensverpflichtung der KG gegenüber Frau E auszuweisen ist". Nach den Feststellungen der Vorinstanz wurde diese Abrede buchmäßig nachvollzogen.
b) In § 4 des Übertragungsvertrages wurde u.a. vereinbart, dass "der Wert zwischen der Kommanditeinlage und dem Verkehrswert des abgetretenen Grundstücksanteils der KG (…) gegenüber eine Darlehensverbindlichkeit darstellt". Demgemäß gewähre Frau E ein Darlehen in Höhe von 3 015 466,68 DM. Im Übrigen erfolge die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der KG.
c) Der nicht datierte Darlehensvertrag zwischen Frau E und der Klägerin enthält u.a. folgende Regelungen:
"§ 2 Verzinsung
Eine Verzinsung des Darlehens (über einen Betrag von 3 015 467 DM) findet in Ansehung der Beteiligung des Darlehensgebers (Frau E) am Gewinn und Verlust des Darlehensnehmers (KG) nicht statt.
§ 3 Rückzahlung
Eine Rückzahlung des Darlehens hat unter Anwendung des § 10 des Gesellschaftsvertrages in der Form vom 10. Dezember 1998 nur im Rahmen der Erfüllung eines möglichen Abfindungsanspruches des Darlehensgebers zu erfolgen.
§ 4 Kündigung
Dem Darlehensgeber steht ein Kündigungsrecht nur zu, wenn er gleichzeitig sein Ausscheiden aus der … KG erklärt. Die Rückzahlungsmodalitäten richten sich dann nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages über die zu zahlende Abfindung.
§ 5 Sicherheiten
Aufgrund der Beteiligung des Darlehensgebers am Vermögen des Darlehensnehmers wird auf eine besondere Begebung von Sicherheiten verzichtet."
3. Im Rahmen der Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 1999 und 2000 gewährte das damals zuständige Finanzamt N --entgegen den eingereichten Erklärungen-- Absetzungen für Abnutzung (AfA) für den von Frau E übertragenen Miteigentumsanteil (12/144) nicht auf der Grundlage des Wertes des Gebäudeanteils. Als AfA-Bemessungsgrundlage erkannte es insoweit vielmehr nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2001 (jetzt: Satz 5) nur das sog. Rest-AfA-Volumen in Höhe von 1 790 DM, d.h. die um die --vor der Grundstücksübertragung im Privatvermögen in Anspruch genommenen-- AfA gekürzten ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten an. Die auf den von Frau E übertragenen Miteigentumsanteil entfallenden AfA beliefen sich hiernach auf 45 DM (= 2,5 v.H. aus 1 790 DM).
Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Der Darlehensvertrag halte --so das FA N-- mangels Verzinslichkeit und Stellung von Sicherheiten einem Drittvergleich nicht stand und könne deshalb keinen entgeltlichen Übertragungsvorgang begründen. Da das Darlehen zudem nur im Falle des Austritts aus der Gesellschaft im Rahmen eines Abfindungsanspruchs habe zurückgezahlt werden müssen, sei von einer verdeckten Einlage auszugehen. Die hiergegen erhobene Klage wurde wegen Nichteinhaltung der Klagefrist zurückgenommen.
4. Auch bei der Gewinnfeststellung 2001 (Streitjahr) hielt das FA N an seiner Auffassung fest. Aufgrund der Kürzung der geltend gemachten AfA (379 150 DM) um 33 294,21 DM stellte es mit Bescheid vom 29. Oktober 2003 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) auf insgesamt 1 007 161,71 DM fest.
Der Antrag der Klägerin, den Gewinnfeststellungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO unter Berücksichtigung der geltend gemachten AfA zu ändern, wurde mit Schreiben vom 28. Juni 2004 abgelehnt. Da das FA N der daraufhin erhobenen Sprungklage nicht zustimmte, ist die Klage gemäß § 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Einspruch behandelt worden, den das FA N unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung betreffend die Gewinnfeststellungen 1999 und 2000 als unbegründet zurückgewiesen hat.
5. In dem anschließenden Klageverfahren hat die Klägerin u.a. geltend gemacht, dass der Miteigentumsanteil von Frau E nicht verdeckt eingelegt, sondern auf der Grundlage eines entgeltlichen Anschaffungsvorgangs übertragen worden sei und sich demgemäß die AfA-Bemessungsgrundlage nach dem (anteiligen) Gebäudeteilwert (1 333 366 DM) berechne. Dies treffe auch bezüglich des zivilrechtlich wirksamen Darlehens zu. Hinzu komme, dass im Jahr 2001 (Streitjahr) mit der Rückzahlung des Darlehens in Höhe von rd. 11 704 DM begonnen und erstmals für dieses Jahr auch Zinsen gewährt worden seien. Die Klägerin hat hierzu die Kopie eines nicht datierten Gesellschafterbeschlusses vorgelegt, nach dem vorhandene liquide Mittel beteiligungsproportional an die Gesellschafter zur Rückführung ihrer Darlehensansprüche ausgekehrt werden sollen. Aus der Kopie eines mit "Gesellschafter-Beschluss vom April 1999" überschriebenen Schriftstücks ergibt sich ferner die Vereinbarung darüber, dass die Darlehen in Höhe von 1 v.H. zu verzinsen seien. Das Schreiben ist für drei Gesellschafter unter Beifügung eines Vertretungszusatzes unterschrieben; einer dieser Unterschriften ist der offensichtlich nicht vollständig kopierte Zusatz "gem. Vollmacht v. …" beigefügt. Aus einer weiteren Kopie ist schließlich die (wiederum nicht datierte) Ergänzung des "Gesellschafterbeschlusses vom April 1999" zu entnehmen, nach der "die Verzinsung erstmals für das Kalenderjahr 2001 vorzunehmen ist".
6. Vor der Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist die Zuständigkeit für das anhängige Verfahren auf das FA M übergegangen (gesetzlicher Beklagtenwechsel).
7. Das FG hat die Klage abgewiesen.
Dabei ließ es offen, ob der Darlehensvertrag einem Drittvergleich standhalte. Hierauf komme es deshalb nicht an, weil unter den Begriff der Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2001 auch entgeltliche Übertragungsvorgänge zu fassen seien und nach dem Zweck der Vorschrift (Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung von AfA) eine Ausnahme hiervon nur dann in Betracht zu ziehen sei, wenn die Einbringung privater Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen zur Realisierung der stillen Reserven führe. Auch sei die AfA-Bemessungsgrundlage --ausgehend von der Kürzung der ursprünglichen Anschaffungskosten-- vom FA N zutreffend berechnet worden. Da § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 gemäß § 52 Abs. 21 EStG erstmals für Einlagen anzuwenden sei, die nach dem 31. Dezember 1998 vorgenommen werden, sei die Vorschrift auch für den Streitfall zu beachten. Dass der Grundstücksmiteigentumsanteil aufgrund der Verträge vom 15. März 1999 übertragen, § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 aber --mit Wirkung vom 1. Januar 1999-- erst durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 --StEntlG 1999/ 2000/2002-- vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) in das EStG eingefügt worden sei, führe nicht zu einer unzulässigen Rückwirkung. Das StEntlG 1999/2000/2002 ordne zwar insoweit eine sog. unechte Rückwirkung an. Bei der gebotenen Abwägung zwischen dem Gewicht des individuellen Vertrauensschutzes einerseits und dem öffentlichen Interesse an einer nachhaltigen Änderung andererseits sei aber zu berücksichtigen, dass § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 das Ziel verfolge, in Zeiten knapper Staatskassen der ungerechtfertigten doppelten Berücksichtigung von Abschreibungen zu begegnen. Hinzu komme, dass die Gesetzesänderung bereits --in Form einer ergänzenden Regelung zu § 6 EStG-- im Fraktionsentwurf der Regierungsparteien vom 9. November 1998 (BTDrucks 14/23) enthalten gewesen sei. Zudem sei im Streitfall auch nur der von Frau E übertragene Miteigentumsanteil von der Neuregelung betroffen; auf die Miteigentumsanteile der anderen Gesellschafter, welche bereits 1998 eingelegt worden seien, finde sie keine Anwendung (wegen weiterer Einzelheiten vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 324).
8. Mit der vom FG zugelassenen Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass eine Einlage die Mehrung des Betriebsvermögens voraussetze und § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG deshalb nur unentgeltliche Übertragungen betreffe. Im Streitfall fehle es hieran nicht nur bezüglich der Übertragung zur Erfüllung der Sacheinlageverpflichtung; Gleiches gelte auch für die Einräumung des Darlehens. Dabei könne die steuerliche Anerkennung des Darlehensvertrags (Wahrung der Drittvergleichsmerkmale) offenbleiben, da nach Tz. 2a) des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. November 2004 IV B 2 -S 2178- 2/04 (BStBl I 2004, 1190) auch dann von einer Gegenleistung und damit nicht von einer verdeckten Einlage auszugehen sei, wenn bei "Buchung auf einem Darlehenskonto" eine Darlehensforderung begründet werde. Eine verdeckte Einlage könne deshalb auch im Streitfall nur dann vorliegen, wenn die vereinbarten Gegenleistungen unterhalb des Verkehrswerts des Miteigentumsanteils von Frau E gelegen hätten. Hierfür gebe es aber keine Anhaltspunkte. Auch würden die §§ 7 Abs. 1 Satz 4 und 52 Abs. 21 EStG 1999/2001, da sie an den einmaligen Vorgang der Einbringung anknüpften (im Streitfall: 15. März 1999), eine unzulässige echte Rückwirkung entfalten. Schließlich sei --entgegen der Ansicht des FG-- das Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage schutzwürdig, da bis zum Gesetzesbeschluss lediglich eine Änderung des § 6 EStG diskutiert worden sei.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil der Vorinstanz sowie den Ablehnungsbescheid vom 28. Juni 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2004 aufzuheben und das FA M zu verpflichten, den Gewinnfeststellungsbescheid 2001 vom 29. Oktober 2003 unter Berücksichtigung weiterer Abschreibungen in Höhe von 33 924,21 DM zu ändern.
Das FA M beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Der Ansicht des FG sei --so das FA M-- zuzustimmen. Der Einlagebegriff erfasse nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 2001 (jetzt: Satz 7) alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb zuführe. Auch sei im Streitfall die Anwendbarkeit von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
1. Bemessungsgrundlage linearer Gebäudeabschreibungen sind nach § 7 Abs. 4 Satz 1 1. Halbsatz EStG die für das Gebäude aufgewendeten Anschaffungskosten oder Herstellungskosten. Gemäß dem 2. Halbsatz der Vorschrift ist hierbei § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 (jetzt: Satz 5) entsprechend anzuwenden mit der Folge, dass bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern (Gebäuden), die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die AfA oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Abschreibungen mindern, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind.
a) Die durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführte Bestimmung dient ausweislich der Gesetzesbegründung der Vermeidung einer --sachlich nicht gerechtfertigten-- doppelten Abschreibung. Sie war im Gesetzesentwurf der damaligen Koalitionsfraktionen zunächst als Ergänzung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorgeschlagen worden (BTDrucks 14/23, S. 6, 172). Aufgrund der Beratungen des Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 14/443, S. 24) wurde sie jedoch "systemgerecht bei den Vorschriften über die AfA … eingefügt".
b) Die Gesetzesergänzung lässt --wie der Bundesfinanzhof (BFH) zwischenzeitlich ausgeführt hat-- die Bewertung der Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert unberührt und ordnet demgemäß lediglich an, dass die Bemessungsgrundlage der AfA um die in der Zeit vor der Einlage in Anspruch genommenen Abschreibungen zu kürzen sei und somit den Einlagewert unterschreite bzw. unterschreiten könne (BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698, unter II.4. der Gründe). Der erkennende Senat stimmt dieser Auffassung zu. Sie entspricht nicht nur dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG 1999/2001 sowie seiner Entstehungsgeschichte, sondern vor allem dem mit der Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) und ihrem Ansatz zum Teilwert verfolgten Zweck, im Privatvermögen steuerfrei (oder nicht steuerbar) entstandene Wertsteigerungen nicht nach Einlage in ein Betriebsvermögen durch Erhöhung der Gewinneinkünfte der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.b cc der Gründe).
2. Die Vorinstanz hat indes außer Acht gelassen, dass § 7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG 1999/2001 im Streitfall nicht anwendbar ist, da der Grundstücksmiteigentumsanteil von Frau E nicht eingelegt, sondern im Rahmen eines --vom Einlagetatbestand abzugrenzenden (s. dazu Abschn. II.2.b bb der Urteilsgründe)-- tauschähnlichen Vorgangs der Klägerin übertragen worden ist. Letzteres gilt ungeachtet dessen, ob das zugunsten von Frau E begründete Darlehen als Fremdkapital der Klägerin oder als sog. Finanzplankredit im engeren Sinne und damit als materielles Eigenkapital zu qualifizieren ist. Demgemäß hat der erkennende Senat im Streitfall weder zu den im Zusammenhang mit § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 erörterten Zweifelsfragen (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7 Rz 80) noch dazu Stellung zu nehmen, ob mit der Anwendungsbestimmung des § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung verbunden sein könnte.
a) Nach Abkehr von der sog. Bilanzbündeltheorie liegt eine Veräußerung nicht nur dann vor, wenn ein Einzelwirtschaftsgut des Betriebs- oder Privatvermögens vom Gesellschafter gegen Barentgelt oder Übernahme von Verbindlichkeiten in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen Personengesellschaft überführt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420). Gleiches gilt vielmehr auch, wenn dem Gesellschafter ein Darlehensanspruch eingeräumt und deshalb dessen Nennbetrag dem Privatkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird (so bereits Senatsurteil vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145, betreffend Übertragung von im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen; gl.A. --betreffend betriebliche Grundstücke-- BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B.I.3.b bb bbb der Gründe).
aa) Entgegen der Ansicht des FA M unterliegen zivilrechtlich wirksam vereinbarte Abreden letzterer Art nicht in dem Sinne einem Fremdvergleich, dass ihre steuerrechtliche Anerkennung an die Besicherung des Darlehens und/oder die Vereinbarung eines fremdüblichen Zinses gebunden wäre. Diese Auffassung verkennt in Ansehung der Besonderheiten des Streitfalls nicht nur, dass Darlehen, die im Rahmen sog. gesplitteter Einlageverpflichtungen (MünchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl., §§ 171, 172 Rz 49) gewährt werden, häufig günstige Kreditkonditionen aufweisen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21. März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33; BFH-Urteil vom 7. April 2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, betreffend unverzinsliche und nicht besicherte Darlehen). Sie lässt darüber hinaus außer Acht, dass --allgemein, d.h. auch außerhalb gesplitteter Beitragsleistungen-- Gesellschafterdarlehen, die durch den Betrieb einer Personengesellschaft veranlasst sind, ungeachtet dessen in der Gesellschaftsbilanz passiviert und in der Sonderbilanz aktiviert werden müssen, ob die Ansprüche gesichert, niedrig verzinslich oder unverzinslich sind und damit den Bedingungen entsprechen, die eine nicht durch das Vorliegen besonderer Rechtsbeziehungen (hier: gesellschaftsrechtlicher Art) beeinflusste marktübliche Fremdkapitalüberlassung kennzeichnen (BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.2.a der Gründe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 540). Demgemäß ist der BFH für die den Urteilen in BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145, und in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 zugrunde liegenden Sachverhalte ohne weitere Prüfung, ob die Rechtsverhältnisse einem solchen Fremdvergleich genügen, davon ausgegangen, dass die als Gegenleistung für die Einbringung der Wirtschaftsgüter zivilrechtlich bindend eingeräumten Darlehensansprüche als Entgelt anzuerkennen sind. Ebenso ist die Rechtsprechung bei sog. verdeckten Darlehenskonten verfahren (BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 81/00, BFHE 199, 300, BStBl II 2004, 344).
bb) In allen genannten Fällen hat die (gewerbliche) Personengesellschaft somit das vom Gesellschafter erworbene Wirtschaftsgut in Höhe des entrichteten Entgelts (Barentgelt, Übernahme von Verbindlichkeiten oder Begründung einer Darlehensschuld) --bis zur Grenze seiner Marktüblichkeit-- als Anschaffungskosten zu aktivieren. Letztere bilden zugleich die Bemessungsgrundlage für die nach dem Erwerb anzusetzenden AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG 1999/2001). Dies schließt nicht nur den Einlagetatbestand (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) sowie die Geltung der allgemeinen Einlagebewertungsgrundsätze (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG) und deren Begrenzung aufgrund der Sonderregelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. a i.V.m. Sätze 2 und 3 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05, Der Betrieb --DB-- 2007, 1731) aus, sondern auch die Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001.
b) Nichts anderes gilt, wenn ein Einzelwirtschaftsgut gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine gewerbliche Personengesellschaft eingebracht wird.
aa) Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) --sog. Einbringungsurteil-- zunächst zu dem Sachverhalt, dass bei Gründung einer Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens gegen Einräumung eines Gesellschaftsanteils eingebracht wird, dargelegt, dass hierin grundsätzlich ein Veräußerungsvorgang (tauschähnliches Rechtsgeschäft) zu sehen sei, der aber angesichts seiner zugleich gesellschaftsrechtlichen Natur --in Anlehnung an die Wertung von § 22 des Umwandlungssteuergesetzes 1969 (UmwStG 1969; jetzt: § 24 UmwStG) und angesichts der Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft in Form der gesamthänderischen (Mit-)Berechtigung (sog. Engagementgedanke)-- auch mit dem Buchwert oder Zwischenwert des Wirtschaftsguts abgebildet werden könne. Mit Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95 (BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230) hat er diese Beurteilung auch auf die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils ausgedehnt und hierzu ausgeführt, dass --auf der Grundlage eines tauschähnlichen Vorgangs-- der gemeine Wert dieses Wirtschaftsguts von der (gewerblichen) Personengesellschaft zu aktivieren sei.
bb) Der erkennende Senat stimmt dieser Beurteilung für die entschiedenen Sachverhalte, d.h. die Einbringung gegen Gewährung (oder Erweiterung) einer Mitunternehmerstellung zu.
aaa) Dabei kann er offenlassen, ob er sich der Ansicht des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 1190 anschließen könnte, nach dem --auch ohne Vorliegen eines sachlichen Zusammenhangs zur Einräumung von Mitunternehmeranteilen oder der Erhöhung der Gewinnbeteiligung des Mitunternehmers (s. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847)-- von einem Erwerb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechtenallein aufgrund des Umstands auszugehen ist, dass der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847), sondern dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (ablehnend BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vgl. zur Kritik auch Reiß, DB 2005, 358).
bbb) Jedenfalls folgt der Senat für den im anhängigen Verfahren zu entscheidenden Sachverhalt, dass ein Wirtschaftsgut (Grundstücksmiteigentumsanteil) gegen (erstmalige) Gewährung eines Mitunternehmeranteils eingebracht wird, der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230), nach der auch insoweit, als der Wert des übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern weiteren Kapitalunterkonten (einschließlich des Ausweises sog. Finanzplankredite im engeren Sinne; s. dazu unten zu Abschn. II.2.b bb ccc der Urteilsgründe) gutgebracht wird, eine Veräußerung (Einbringung gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils) anzunehmen und damit der Einbringungsvorgang nicht entsprechend dem Kapitalkontenausweis aufzuspalten ist. Hierfür spricht nicht nur der Gesichtspunkt der Rechtsprechungskontinuität, sondern vor allem die nach Ansicht des erkennenden Senats gebotene Parallelwertung zur Regelung des § 24 UmwStG. Dem in dieser Vorschrift angesprochenen Sachverhalt --Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gegen Erlangung einer Mitunternehmerstellung-- liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374; s. auch Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 UmwStG Rz 1, m.w.N.) ein tauschähnliches Rechtsgeschäft zugrunde; weiter ist im Anwendungsbereich dieser Vorschrift auch insoweit von einer Gegenleistung (Einräumung einer Mitunternehmerstellung) auszugehen, als das eingebrachte Betriebsvermögen neben dem Festkapitalkonto auch variablen Kapitalunterkonten (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 108; BMF-Schreiben vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08) oder einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage (BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847) gutgeschrieben wird. Angesichts der strukturellen Gleichwertigkeit zum Sachverhalt der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374) ist es daher naheliegend, auch in der zuletzt genannten Konstellation von einer einheitlichen Beurteilung des Einbringungsvorgangs auszugehen. Gleichfalls im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230) sowie dem zwischenzeitlich ergangenen BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05 (DB 2007, 1731, betreffend Tauschgeschäft bei Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Überpari-Emission) ist hierbei --wiederum aus den nämlichen Gründen-- auch keine Unterscheidung danach gerechtfertigt, ob das eingebrachte Wirtschaftsgut vor der Übertragung zum Betriebsvermögen oder --wie im Streitfall-- zum Privatvermögen des Einbringenden gehörte.
ccc) Aus dem Vorstehenden ergibt sich nicht nur, dass es --wie bereits dargelegt-- für die Annahme eines tauschähnlichen Rechtsgeschäfts unerheblich ist, ob der Wert des zur Erlangung der Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nur dem nach der Vertragspaxis für die vermögensrechtlichen Gesellschafterrechte, insbesondere also für die Gewinnbeteiligung des Gesellschafters (Mitunternehmers) regelmäßig maßgeblichen Kapitalkonto I oder zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. Kapitalkonto II; vgl. MünchKommHGB/ Priester, a.a.O., § 120 Rz 100 ff.) gutgeschrieben wird. Folge der dargelegten Beurteilung ist des Weiteren, dass im Streitfall auch dann in vollem Umfang von einem Erwerb des Grundstücksmiteigentumsanteils auf tauschähnlicher Grundlage auszugehen wäre, wenn (wozu die Vorinstanz allerdings --insbesondere im Hinblick auf die im finanzgerichtlichen Verfahren geltend gemachten Abreden-- keine für eine abschließende Beurteilung hinreichenden Feststellungen getroffen hat) der Frau E gewährte Darlehensanspruch nicht als Fremdkapital (zu dessen Gegenleistungscharakter s. vorstehend Abschn. II.2.a der Urteilsgründe), sondern nach den Grundsätzen des Senatsurteils in BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598 als Finanzplankredit im engeren Sinne (Ausschluss des Gesellschafter-Kündigungsrechts; Verrechnung des Guthabens bei Liquidation der Gesellschaft mit negativen Kapitalkonten) zu würdigen und somit --gleich sonstigen Kapitalunterkonten-- dem materiellen Eigenkapital zuzuordnen sein sollte.
cc) Entgegen der Ansicht des FG kann die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung einer Mitunternehmerstellung auch nicht einer Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 gleichgestellt werden (gl.A. Wüllenkemper, EFG 2006, 326; Duif, Steuer-Journal 2006, Nr. 15, 24; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 265 a.E.; zur vorliegend nicht geltend gemachten Übergangsregelung der Finanzverwaltung vgl. BMF-Schreiben vom 29. März 2000 IV C 2 -S 2178- 4/00, BStBl I 2000, 462).
Zwar sind auch die Gerichte dazu verpflichtet, offene steuerliche Tatbestandsmerkmale nach dem Gebot der folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung zu konkretisieren (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160, 161; BFH-Urteil vom 14. November 2000 VI R 62/97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491, unter 2.b cc (2) der Gründe). Dabei kann zunächst dahinstehen, ob vorliegend überhaupt von einem hinreichend konkreten und im Wege der erweiternden Gesetzesauslegung oder Analogie (vgl. dazu Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 362) zu präzisierenden Gesetzesplan gesprochen werden kann. Denn die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 verfolgt insoweit nur einen beschränkten Zweck, als sie --im Sinne eines temporären Betriebsausgabenabzugsverbots-- lediglich die doppelte Inanspruchnahme von Abschreibungen verhindern will und deshalb beispielsweise der auf der Grundlage des Teilwerts im Einlagezeitpunkt zu ermittelnde (Rest-)Buchwert den betrieblichen Gewinn im Falle der (späteren) Veräußerung oder Entnahme des eingelegten Wirtschaftsguts mindert (vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 80; weitergehend H 7.3 "Einlage eines Wirtschaftsguts" des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2006: AfA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG bleiben unberührt). Jedenfalls steht einem, zuvor angesprochenen, den Gesetzeswortlaut überschreitenden Verständnis entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Verwendung des Einlagebegriffs sich nicht für eine offene Tatbestandsfassung entschieden hat. Vielmehr musste ihm bewusst sein, dass --nach ständiger Rechtsprechung des BFH-- sowohl Einbringungsvorgänge als auch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in ein betriebliches Gesamthandsvermögen gegen sonstige Gegenleistungen (Barentgelt etc.; s. oben zu Abschn. II.2.a der Urteilsgründe) nicht dem Merkmal der Einlage zuzuordnen sind und damit auch nicht dem Tatbestand des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 unterstehen können. Deshalb muss es auch dem Gesetzgeber vorbehalten bleiben, diese tatbestandliche Begrenzung zu korrigieren (im Ergebnis ebenso --wenn auch ohne ausdrückliche Erörterung-- BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05, DB 2007, 1731, zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. a EStG).
3. Die Gebäudeabsetzungen nach Einbringung unterliegen hiernach ungeachtet dessen nicht der Beschränkung gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001, ob der Frau E eingeräumte Darlehensanspruch als Fremdverbindlichkeit der Klägerin oder als materielles Eigenkapital zu qualifizieren ist. Eine Entscheidung hierzu ist auch nicht mit Rücksicht darauf erforderlich, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens 12 Monaten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1999/2001 abzuzinsen sind. Dabei kann offenbleiben, ob die Regelung für Finanzplankredite im engeren Sinne, deren Bilanzausweis als Eigenkapital oder formelles Fremdkapital zudem umstritten ist (zum Streitstand s. Senatsurteil in BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598), überhaupt greifen kann (vgl. zu unverzinslichen eigenkapitalersetzenden Darlehen Senatsurteil vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618). Jedenfalls ist bei Gesellschafterdarlehen, die als Fremdkapital zu passivieren sowie korrespondierend hierzu in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren sind und denen deshalb in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft Eigenkapitalcharakter zukommt, eine Abzinsung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1999/2001, ausgeschlossen (Groh, DB 2007, 2275, 2279; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 540, mit Nachweisen zum Streitstand; gl.A. mutmaßlich BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005 IV B 2 -S 2175- 7/05, BStBl I 2005, 699 Tz. 23).
4. Gleichwohl ist die Sache nicht spruchreif, da das FG bisher weder Feststellungen zum Wert des übertragenen Grundstücksmiteigentumsanteils noch zu dem hiervon auf das Gebäude entfallenden Wertanteil getroffen hat und der Senat zudem --trotz der Einlassung der Klägerin in der Revisionsinstanz-- die bisher gewährten AfA anhand der Einspruchsentscheidung nicht nachvollziehen kann. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und --im Rahmen des Klageantrags-- über die Klage zu entscheiden haben.
Fundstellen
Haufe-Index 2010415 |
BFH/NV 2008, 1301 |