BFH Urteil vom 25.01.2000 - VIII R 63/98 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zeitpunkt der Realisierung des Auflösungsverlustes im Konkursverfahren über das Vermögen einer GmbH

Leitsatz (amtlich)

Im Konkursverfahren über das Vermögen einer GmbH ist der Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 4 EStG regelmäßig erst mit Abschluss des Konkursverfahrens realisiert.

Normenkette

EStG § 17 Abs. 4

Verfahrensgang

FG Hamburg

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH (Stammkapital 1,5 Mio. DM) und der B-GmbH (Stammkapital 500 000 DM). Am 16. August 1993 wurde über das Vermögen der beiden Gesellschaften das Konkursverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung eröffnet. Im gleichen Jahr wurde auch ein wesentlicher Teil des Personals der Gesellschaften entlassen, ihr Betrieb eingestellt und der Kläger aus Bürgschaften in Höhe von mehreren Millionen DM in Anspruch genommen, die er für Verbindlichkeiten der Gesellschaften übernommen hatte.

Aus den Konkurseröffnungsbilanzen des Konkursverwalters zum 16. August 1993 ergab sich für die A-GmbH bei einem "zu Zeitwerten" ermittelten Aktivvermögen von 598 937 DM eine Überschuldung in Höhe von 2 631 063 DM, für die B-GmbH bei einem Aktivvermögen von 21 683 028 DM eine Überschuldung von 8 711 972 DM. Am 12. Oktober 1995 teilte der Konkursverwalter dem Kläger mit, dass mit Auszahlungen auf seine Stammeinlagen nicht mehr zu rechnen sei. Die Konkursverfahren wurden nach der Schlussverteilung im Jahr 1999 aufgehoben.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 machte der Kläger einen Auflösungsverlust in Höhe der verlorenen Stammeinlagen geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) vertrat demgegenüber die Ansicht, dass der Verlust vor Abschluss des Konkursverfahrens nicht berücksichtigt werden könne. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ging dabei von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus, dass der Auflösungsverlust bereits in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen sei, in dem feststehe, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen i.S. von § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht mehr zu rechnen sei. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Das ergebe sich hinreichend deutlich aus der hohen Überschuldung und der Einstellung des normalen Geschäftsbetriebs, so dass vernünftigerweise eine Besserung der Vermögenssituation ausgeschlossen erscheine. Nachdem der Kläger auch bereits aus den Bürgschaften in Anspruch genommen worden sei und weitere wesentliche Aufwendungen nicht mehr zu erwarten gewesen seien, hätten auch die Anschaffungskosten der Beteiligungen festgestanden. Dabei könne nicht unbeachtet bleiben, dass später wider Erwarten eintretende Veränderungen beim Auflösungsverlust nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu korrigieren seien.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 2 Abs. 4, 17 Abs. 4 EStG).

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Der vom Kläger geltend gemachte Verlust aus der Liquidation der Gesellschaften kann bei der Einkommensteuerveranlagung 1993 noch nicht berücksichtigt werden.

1. Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatermögen hält. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 1. der Gründe, m.w.N.). Der Kläger hat diese Voraussetzungen im Streitjahr 1993 erfüllt.

2. Der Auflösungsverlust ist in diesem Jahr aber noch nicht entstanden. Die Gesellschaften sind zwar mit der Konkurseröffnung aufgelöst worden (§§ 60 Abs. 1 Nr. 4, 63 f. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ―GmbHG―; vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 46/91, BFH/NV 1994, 364). Die Entstehung des Verlustes setzt aber weiter voraus, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (BFH in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 1. b bb der Gründe, m.w.N.). Diese Umstände standen bei Konkurseröffnung noch nicht fest.

a) Nach Auflösung der Gesellschaft bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlustes nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, unter 1. b der Gründe, m.w.N., und zur Abgrenzung BFH-Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660, unter II. 2. der Gründe). Dieser Zeitpunkt ist bei einer Auflösung mit anschließender Liquidation normalerweise der Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation; erst dann steht fest, ob und in welcher Höhe der Gesellschafter mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen kann, und ferner, welche nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung anfallen und welche Veräußerungskosten/Auflösungskosten der Gesellschafter persönlich zu tragen hat (BFH-Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, und ständige Rechtsprechung).

Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, und in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Das ist z.B. dann der Fall, wenn die Eröffnung eines Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde (BFH-Beschluss vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, m.w.N.) oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Urteil in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344; zur Abgrenzung vgl. unter anderem FG Hamburg, Urteil vom 4. Juli 1997 V 231/96, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1997, 1391). Hier kann die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden. Die Vermögenslosigkeit der Gesellschaft und ihre Löschung im Handelsregister haben ihre Vollbeendigung zur Folge.

b) Bei einer Auflösung der Gesellschaft wegen Eröffnung des Konkursverfahrens lässt sich diese Feststellung regelmäßig noch nicht treffen.

aa) Der Senat hat, wie ausgeführt, in nunmehr ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Auflösungsgewinn oder -verlust nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu ermitteln ist, soweit die Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG keine Abweichungen von diesem Grundsatz erfordert. Danach ist insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten (BFH-Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25 a.E.; vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, unter 2. a der Gründe). Die stillen Reserven sind bei Veräußerungsgeschäften erst dann realisiert, wenn der Veräußerer seine Sachleistung erbracht hat (ständige Rechtsprechung, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 5 Rz. 608; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 5. Aufl., § 6 I. 2.). Davon ist auch im Konkursfall auszugehen; der Veräußerungsgewinn oder -verlust ist erst realisiert, wenn der Konkursverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat. Die Dauer eines Konkursverfahrens ist nicht abzuschätzen, wenn ―wie auch im Streitfall― erhebliches Betriebsvermögen abzuwickeln ist (vgl. etwa FG des Saarlandes, Beschluss vom 10. Juni 1998 1 V 127/98, EFG 1998, 1264: 17 Jahre). In dieser Zeit können sich die Marktwerte der Wirtschaftsgüter erheblich verändern (FG Köln, Urteil vom 24. Oktober 1996 5 K 2101/96, EFG 1997, 407). Eine strenge Beachtung des Realisationsprinzips ist auch deshalb geboten, weil damit der oft erhebliche Aufwand einer Ermittlung und Bewertung des Gesellschaftsvermögens durch die Beteiligten und Prognosen über den vermutlichen Ausgang des Konkursverfahrens vermieden werden.

bb) Hinzu kommt, dass bei Eröffnung des Konkursverfahrens nicht sicher ist, dass es zur Vollbeendigung der Gesellschaft und damit zu einem endgültigen Liquidationsverlust der Gesellschafter kommen wird. Ziel der Eröffnung eines Konkursverfahrens nach der bis 1998 geltenden Rechtslage war entweder die Zerschlagung der Gesellschaft oder die Herbeiführung eines Zwangsvergleichs (vgl. u.a. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 328 f., 338). Die Auflösung der Gesellschaft muss also nicht notwendig zu deren Vollbeendigung führen; selbst bei erheblicher Überschuldung der Gesellschaft ist bis zur Schlussverteilung ein Zwangsvergleich möglich, wenn die Masse ausreicht, um die Masseansprüche und die bevorrechtigten Gläubiger zu befriedigen (vgl. §§ 173, 175, 191 der Konkursordnung ―KO―, und dazu Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, 11. Aufl., § 175 Rz. 6). Das gilt auch dann, wenn die Gesellschaft ihre werbende Tätigkeit zwischenzeitlich eingestellt hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 43/84, BFHE 144, 533, BStBl II 1986, 136, unter 2. c der Gründe) und die gesamte Aktivmasse den Gläubigern zur anteiligen Befriedigung gegen Erlass der Restschulden hingegeben werden soll (so genannter Liquidationsvergleich; allgemeine Meinung, vgl. Kuhn/Uhlenbruck, a.a.O., § 174 Rz. 1 a, m.w.N.). Mit dem Wirksamwerden des Vergleichs erhält die Gesellschaft ihr Verfügungsrecht über die Konkursmasse und die Möglichkeit wieder zurück, die Verlustanteile der Gesellschafter durch Gewinne wieder auszugleichen. Solange diese Möglichkeit nicht auszuschließen ist, ist eine Prüfung der jeweiligen Vermögenssituation der Gesellschaft mit dem Ziel der Feststellung, dass ein endgültiger Verlust bereits eingetreten ist, nicht vorzunehmen.

c) Der Senat lässt offen, ob eine Ausnahme von diesen Grundsätzen dann zu machen ist, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters (§§ 123, 124 KO) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO) ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint. So eindeutig liegt der Fall hier nicht. Die Gesellschaften hatten noch erhebliches Vermögen, dessen konkrete Verwertungsergebnisse bei Eröffnung des rd. sechs Jahre dauernden Konkursverfahrens noch nicht absehbar waren. Das gilt insbesondere für das in der Konkurseröffnungsbilanz der B-GmbH mit 5 Mio. DM angesetzte Grundstück, dessen Marktwert sich bei einem länger dauernden Konkursverfahren ggf. noch erheblich steigern konnte. In beiden Konkurseröffnungsbilanzen ist zudem die Frage, ob und in welcher Höhe Forderungen aus Verrechnungskonten und aus rückständigen Einlagen bestanden, nicht geklärt worden.

Mit dem Hinweis auf die "Zeitwerte" ist zudem die den Bilanzen zugrunde liegende Bewertungsmethode nicht hinreichend erkennbar. Selbst wenn die Zeitwerte im Sinne von "Liquidationswerten" zu verstehen sein sollten, macht es einen Unterschied, ob es sich dabei um "Zerschlagungswerte" oder um "normale Abwicklungswerte" handelt (vgl. dazu Scholz/Karsten Schmidt, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 8. Aufl., § 63 Rz. 10, 11; Kuhn/Uhlenbruck, a.a.O., § 102 Rz. 6 i, 6 l, m.w.N.).