BFH Urteil vom 25.04.2001 - I R 80/97 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Auslegung eines Schreibens als Verwaltungsakt; Verfahren bei Pauschalbesteuerung von Einkünften; Auslegung einer Prüfungsanordnung

Leitsatz (NV)

1. Ob eine behördliche Äußerung eine unmittelbare Regelungswirkung hat oder ob es sich nur um einen nachrichtlichen Hinweis handelt, ist durch Auslegung des betreffenden behördlichen Schreibens zu ermitteln. Dabei muss, wenn in einem Steuerbescheid auf "weitere Feststellungen" in einer Anlage zum Bescheid verwiesen wird, den in der Anlage enthaltenen Angaben in der Regel ein eigenständiger Regelungsgehalt beigemessen werden. Diese stellen sodann mit Rechtsbehelfen anfechtbare Verwaltungsakte dar. Etwas anderes gilt z.B. für Angaben, die erkennbar nur einen von der Behörde beschrittenen Rechenweg darstellen.
2. Ob ausländische Einkünfte nach § 34c Abs. 3 EStG a.F. (§ 34c Abs. 5 EStG n.F.) einem pauschalen Steuersatz unterworfen werden, ist nicht im Steuerfestsetzungsverfahren oder im Rahmen der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, sondern durch einen eigenständigen Bescheid gemäß § 163 AO 1977 zu entscheiden. Diese Entscheidung ist der zuständigen obersten Landesbehörde vorbehalten; das FA ist nicht befugt, ihr durch die Feststellung eines "pauschalierungsfähigen Betrags" vorzugreifen.
3. Auf welche Feststellungen sich eine angeordnete Außenprüfung erstreckt, richtet sich nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung. Bei deren Auslegung ist zwar grundsätzlich davon auszugehen, dass die anordnende Behörde nur im Rahmen ihrer Zuständigkeit handeln will. Ein Zuständigkeitsmangel kann in diesem Zusammenhang jedoch nur dann berücksichtigt werden, wenn zumindest Anhaltspunkte dafür bestehen, dass er der Behörde bei Erlass der Prüfungsanordnung bekann war.
4. Wird eine Prüfung hinsichtlich der "gesonderten Feststellungen" für bestimmte Jahre angeordnet, so werden regelmäßig sowohl die nach § 180 Abs. 1 AO 1977 festzustellenden als auch die § 180 Abs. 5 AO 1977 unterfallenden Umstände vom Prüfungsumfang umfasst.

Normenkette

AO 1977 § 118 S. 1, §§ 169, 179 Abs. 3, § 180 Abs. 1, 5; EStG § 34c Abs. 3; AuslInvG § 2 Abs. 1 S. 3

Verfahrensgang

FG Nürnberg (EFG 1998, 37)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, erzielte in den Streitjahren (1976 bis 1978) u.a. gewerbliche Einkünfte aus der Erstellung von Fabriken im Ausland. Diese Einkünfte stammten u.a. aus Betriebsstätten in Algerien und im Iran.

Im Iran besaß die Klägerin zwei Betriebsstätten, und zwar in T und in K. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sie 1977 in der Betriebsstätte T einen Verlust von 190 369 DM erzielt hat, den ihre Gesellschafter gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen konnten. Ebenso ist unstreitig, dass die Klägerin in 1978 aus der Betriebsstätte T einen Gewinn in Höhe von 1 651 576 DM und aus der Betriebsstätte K einen Verlust in Höhe von 190 369 DM erzielte und dass dies zu einer Hinzurechnung des zuvor abgezogenen Verlustes gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG führt. Die Beteiligten streiten aber u.a. darüber, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) an einer Hinzurechnung aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert ist. Außerdem ist streitig, ob das FA im Zusammenhang mit der Pauschalierung von Einkünften nach § 34c Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. (Abs. 5 n.F.) Feststellungsbescheide erlassen hat und ob dies ggf. zulässig war.

Durch Prüfungsanordnung vom 10. Februar 1981 ordnete das FA gegenüber der Klägerin eine Außenprüfung an, die sich u.a. auf die "gesonderte Feststellung 1976-1978" erstrecken sollte. Die Klägerin legte dagegen keinen Rechtsbehelf ein. Im Anschluss an die Prüfung erließ das FA am 24. Mai 1983 geänderte Feststellungsbescheide, in denen es u.a. Einkünfte aus einer Betriebsstätte in Algerien mit ./. 1 009 089 DM (1976), ./. 1 110 998 DM (1977) und 31 009 486 DM (1978) ansetzte. Der für die Feststellungen verwendete Vordruck ESt 2 BM enthält neben den Gesamtbeträgen der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb den Hinweis: "Die weiteren Feststellungen sowie die auf die einzelnen Beteiligten entfallenden Anteile sind aus den Spalten 1 bis 24 der beigefügten Anlagen ESt 2 BM … ersichtlich."

In den zitierten Anlagen ist in Spalte 20 die "Nachversteuerung nach § 2 AIG" mit insgesamt 268 522 DM ausgewiesen. Ausweislich des Außenprüfungsberichts, auf den der Feststellungsbescheid verweist, beruht diese Summe in Höhe eines Teilbetrags von 190 369 DM auf dem Verlust 1977 der Betriebsstätte T. In Spalte 24 (Bezeichnung: "§ 34c EStG - vom steuerlichen Gewinn lt. Zeile 9 sind pauschalierungsfähige Einkünfte") ist ein Betrag von 28 500 887 DM angesetzt. Dieser Betrag entspricht den Einkünften des Jahres 1978 aus der Betriebsstätte in Algerien abzüglich der Verluste dieser Betriebsstätte in den Jahren 1975 bis 1977.

Mit Schriftsatz vom 7. Juni 1983 legte die Klägerin "Einspruch gegen den geänderten Feststellungsbescheid für die Jahre 1976, 1977 und 1978 vom 24. Mai 1983" ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 14. Dezember 1987 wegen anderer Streitpunkte Änderungsbescheide für 1976 bis 1978, die es auf § 180 Abs. 1 Nr. 2 a und § 180 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) stützte. Darin wies es auf "weitere Feststellungen" in den beigefügten Anlagen "ESt 2 BM (81) Spalten 5 bis 24" hin. Diese Anlagen weisen u.a. folgende Gesamtbeträge aus:

	1976 DM	1977 DM	1978 DM
"Nach § 2 Abs. 1 AIG zu berücksichtigender Betrag Verluste …		190 369 (Iran)
Positiver Betrag § 2 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 AIG	3 398 544 (Iran)		1 460 641 (Iran)
Ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 1 und 5 EStG aus Alge- rien (Spalten 20 und 21 des Vordrucks)	./.1 009 089	./.1 110 998	31 009 486
Vorjahresverluste Algerien Pauschal.fähiger Betrag			(1977)./.1 110 998 (1976)./.1 009 089 (1975)./. 388 512 28 500 887"

Dagegen legte die Klägerin unter Hinweis auf ihre früheren Schriftsätze wiederum Einspruch ein.

Am 18. April 1988 erließ das FA einen "Ergänzungsbescheid zum Feststellungsbescheid vom 14. 12. 1987 für die Jahre 1976 - 1978". Die Anlagen zu diesem Bescheid betreffen die Einkünfte aus den Betriebsstätten im Iran und enthalten für das Streitjahr 1978 u.a. die Feststellung "Hinzurechnungsbetrag nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG (Iran) 190.369 DM".

In der Folge wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Daraufhin erhob die Klägerin mit Schriftsatz vom 5. Januar 1989 Klage. Sie führte aus, dass sie den geänderten Feststellungsbescheid für 1976, 1977 und 1978 vom 24. Mai 1983 sowie den geänderten Feststellungsbescheid vom 14. Dezember 1987 nebst Ergänzungsbescheid vom 18. April 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung anfechte. Das FA habe den Gewinn aus der algerischen Betriebsstätte zu hoch angesetzt und im Zusammenhang mit den Betriebsstätten im Iran die Hinzurechnung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG (190 369 DM) zu Unrecht vorgenommen. Ferner habe es hinsichtlich des Gewinns aus der algerischen Betriebsstätte gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung verstoßen. Außerdem sei es für die nach § 180 Abs. 5 AO 1977 zu treffenden Feststellungen nicht zuständig gewesen. Antrag und Begründung sollten folgen.

Im weiteren Verlauf begründete die Klägerin ihre Klage näher. Sie begehrte, die Einkünfte aus ihrer algerischen Betriebsstätte periodengerecht abzugrenzen (höhere Verluste in 1976 und 1977 und entsprechend höherer Gewinn in 1978) und den so berechneten Gewinn für 1978 um 6 668 985 DM zu kürzen. Hilfsweise müsse eine ―von der Klägerin im Einzelnen berechnete― anderweitige Kürzung des algerischen Betriebsstättengewinns erfolgen. Die gemäß § 34c Abs. 3 EStG a.F. pauschalierungsfähigen Einkünfte seien in Höhe der so für das Jahr 1978 ermittelten Einkünfte festzustellen; eine Verrechnung mit den Vorjahresverlusten müsse unterbleiben. Außerdem sei die Feststellung eines Hinzurechnungsbetrages gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG für das Jahr 1978 in Höhe von 190 369 DM aufzuheben.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als teilweise unzulässig und im Übrigen unbegründet ab. Sein Urteil ist auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 37 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensfehler. Sie hat ursprünglich sinngemäß beantragt,

die Feststellungsbescheide 1976 bis 1978 in der Weise zu ändern, dass bei der Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte die Verluste aus der algerischen Betriebsstätte für 1976 um 1 640 361 DM und für 1977 um 2 791 076 DM erhöht sowie für 1978 die Einkünfte aus dieser Betriebsstätte einerseits um die Summe der genannten Beträge erhöht und andererseits um 6 668 985 DM gemindert werden,

die Feststellungen hinsichtlich der Vorjahresverluste und der pauschalierungsfähigen Beträge für die Jahre 1976 bis 1978 aufzuheben und statt dessen für 1978 einen pauschalierungsfähigen Betrag von 31 009 486 DM festzusetzen,

die der Pauschalbesteuerung unterliegenden algerischen Einkünfte mit 30 654 335 DM, hilfsweise mit 26 046 023 DM gesondert festzustellen und

die Feststellung eines Hinzurechnungsbetrags nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG in Höhe von 190 369 DM aufzuheben.

Im Verlauf des Revisionsverfahrens hat die Klägerin ihr Begehren eingeschränkt und zum Teil modifiziert. Mit Gerichtsbescheid vom 13. September 2000 hat der Senat der Revision hinsichtlich des Streitjahrs 1978 teilweise stattgegeben und im Übrigen das Rechtsmittel zurückgewiesen. Daraufhin hat das FA unter dem Betreff "wegen gesonderter und einheitlicher Feststellungen … für das Jahr 1978" einen Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin beantragt,

1. den Feststellungsbescheid 1978 mit der Maßgabe zu ändern, dass die in Anlage ESt 2 BM getroffenen Feststellungen über Art, Betrag und steuerliche Zurechnung

a) des pauschalierungsfähigen Betrags von 28 500 887 DM (Spalte 23),

b) der Vorjahresverluste 1975 von 388 512 DM (Spalte 20 d),

c) der Vorjahresverluste 1976 von 1 009 089 DM (Spalte 20 d),

d) der Vorjahresverluste 1977 von 1 110 990 DM (Spalte 20 d)

einschließlich der Aufteilung dieser Beträge laut Spalte 20 d und Spalte 23 auf die Gesellschafter zu 1 bis 11 aufgehoben werden;

2. den selbständig anfechtbaren Verfügungssatz im Feststellungs-Ergänzungsbescheid 1978 vom 18. April 1988 über die Feststellung eines Hinzurechnungsbetrags nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG in Höhe von 190 369 DM aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Der Senat kann im Rahmen der vorliegenden Entscheidung nur über die Rechtmäßigkeit der vom FA erlassenen Feststellungsbescheide für das Jahr 1978 befinden. Denn der Antrag des FA auf mündliche Verhandlung bezieht sich seinem eindeutigen Wortlaut nach ausschließlich auf den dieses Streitjahr betreffenden Rechtsstreit. Damit hat das FA in zulässiger und wirksamer Weise den Verfahrensgegenstand beschränkt (vgl. hierzu Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 90a Rz. 22, m.w.N.), so dass hinsichtlich der ursprünglich ebenfalls streitbefangenen Feststellungsbescheide 1976 und 1977 der Gerichtsbescheid vom 13. September 2000 als rechtskräftiges Urteil wirkt. Allerdings ist wegen des Gebots der Einheit der Kostenentscheidung (hierzu Ruban in Gräber, a.a.O., § 143 Rz. 1) über die Verteilung der Verfahrenskosten im Urteil insgesamt ―also auch hinsichtlich des bereits rechtskräftig abgeschlossenen Verfahrensteils― zu befinden.

III. Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Aufhebung der Feststellung eines "pauschalierungsfähigen Betrags" für das Streitjahr 1978. Hinsichtlich des weitergehenden Begehrens der Klägerin ist die Revision unbegründet.

1. Soweit die Klägerin sich gegen die Feststellungen zur Höhe des pauschalierungsfähigen Betrags wendet, war ihre Klage zulässig. Der Ansicht des FG, dass das FA insoweit keine rechtsbehelfsfähige Entscheidung getroffen, sondern nur nachrichtliche Hinweise erteilt habe, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Ebenso hat das FG zu Unrecht angenommen, dass die Anfechtung der Feststellung des pauschalierungsfähigen Betrags verspätet erfolgt sei.

a) Gemäß § 40 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann mit der Klage u.a. die Aufhebung eines Verwaltungsakts begehrt werden. Der Begriff "Verwaltungsakt" bestimmt sich in diesem Zusammenhang nach § 118 Satz 1 AO 1977. Danach kommt es für das Vorliegen eines Verwaltungsakts u.a. darauf an, ob die zu beurteilende behördliche Maßnahme auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Ob diese Voraussetzung im Einzelfall erfüllt ist, muss im Wege der Auslegung bestimmt werden (vgl. hierzu Senatsurteil vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, 177; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 118 Rz. 26, m.w.N.).

Hierbei ergibt sich im Streitfall, dass das FA in den angefochtenen Bescheiden den "pauschalierungsfähigen Betrag" zum Gegenstand der Feststellung gemacht und nicht etwa ―wie das FG annimmt― nur nachrichtlich mitgeteilt hat. Denn die Bescheide nehmen jeweils auf die "weiteren Feststellungen" in den Spalten 5 bis 24 der Anlage Bezug, in denen der "pauschalierungsfähige Betrag" ausgewiesen wird. Dies konnte die Klägerin bei vernünftiger Betrachtung dahin verstehen, dass (auch) jene Beträge Gegenstand der Feststellungen sein sollten. Ob das FA tatsächlich eine solche Anordnung treffen wollte, ist in diesem Zusammenhang unerheblich (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 13. März 1986 IV R 204/84, BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584, 585; Brockmeyer in Klein, a.a.O.).

Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Vortrag des FA, dass die Klägerin die Angaben zum "pauschalierungsfähigen Betrag" tatsächlich nicht als verbindliche Feststellungen verstanden habe. Ein solcher Sachverhalt liegt nämlich im Streitfall nicht vor. Er ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass die Gesellschafter der Klägerin bei den zuständigen Finanzministerien Pauschalierungsanträge gestellt und versucht haben, diese mit Rechtsbehelfen durchzusetzen. Denn es mag der Klägerin klar gewesen sein, dass das FA für die Pauschalierung als solche nicht zuständig war. Die Klägerin konnte jedoch nach dem Inhalt der Feststellungsbescheide nicht ausschließen, dass es in jenen Bescheiden darum ging, im Vorfeld der Pauschalierungsentscheidung die einer Pauschalierung zugänglichen Einkünfte verbindlich festzulegen. Sie musste befürchten, dass ihr im Rahmen der einzelnen Pauschalierungsverfahren entgegengehalten werden könnte, durch die ergangenen Bescheide seien die pauschalierungsfähigen Einkünfte abschließend bestimmt und hierauf bezogene Einwände abgeschnitten. Ersichtlich aus diesem Grund hat sie denn auch die in den Bescheiden genannten "pauschalierungsfähigen Beträge" ausdrücklich zum Gegenstand ihrer Klagebegründung gemacht. Angesichts dessen kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin selbst die betreffenden Angaben in den Feststellungsbescheiden nur als unverbindliche Hinweise verstanden habe.

b) Die hiernach rechtsbehelfsfähigen Feststellungen der "pauschalierungsfähigen Beträge" hat die Klägerin fristgerecht angefochten. Denn nach dem Wortlaut der Klageschrift richtete sich ihre Klage u.a. gegen den "geänderten Feststellungsbescheid vom 14. Dezember 1987", und Gegenstand jenes Bescheids waren nicht nur die unmittelbar im Bescheidformular genannten, sondern auch die in der Anlage zum Bescheid enthaltenen "weiteren Feststellungen". Anhaltspunkte dafür, dass speziell die Feststellung des "pauschalierungsfähigen Betrags" ursprünglich nicht Gegenstand der Anfechtung sein sollte, lassen sich der Klageschrift nicht entnehmen. Demgemäß ist die Klage hinsichtlich dieses Streitpunktes rechtzeitig erhoben worden, weshalb das FG sie insoweit zu Unrecht als unzulässig abgewiesen hat.

2. Soweit die Klägerin darüber hinaus die Angaben zu den Vorjahresverlusten angreift, die in den Anlagen zu den Bescheiden ebenfalls enthalten sind, war ihre Klage demgegenüber unzulässig. Denn bei diesen Angaben handelt es sich nicht um eigenständige Feststellungen. Sie stellen vielmehr erkennbar nur den Rechenweg dar, auf dem das FA zur Bemessung der angesetzten "pauschalierungsfähigen Beträge" gelangt ist. Deshalb sind sie nicht eigenständig mit Rechtsbehelfen angreifbar.

3. Die Klage gegen die Feststellung "pauschalierungsfähiger Beträge" war begründet. Die entsprechenden Feststellungen waren aufzuheben, da sie verfahrensrechtlich unzulässig sind:

a) Nach § 34c Abs. 3 EStG a.F. (§ 34c Abs. 5 n.F.) können ausländische Einkünfte unter bestimmten Voraussetzungen einem pauschalen Steuersatz unterworfen werden. Ob von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, ist nicht im Steuerfestsetzungsverfahren oder im Rahmen der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, sondern durch einen eigenständigen Bescheid gemäß § 163 AO 1977 zu entscheiden (Gosch, Deutsche Steuer-Zeitung 1988, 137, 139; Krabbe in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 34c EStG Rz. 108; Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 34c EStG Anm. 174). Einen solchen Bescheid darf ―jedenfalls nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage― nur die in § 34c Abs. 3 AO 1977 a.F. genannte Behörde erlassen. Auch der in den Streitjahren geltende Erlass zur Pauschalierung der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für ausländische Einkünfte vom 8. Juli 1959 (BStBl II 1959, 109) ermächtigte die Finanzämter nicht, über Pauschalierungsfragen im Festsetzungs- oder Feststellungsverfahren zu entscheiden. Folglich waren für die Streitjahre in dieser Hinsicht weder positive noch negative verbindliche Entscheidungen eines FA zulässig.

b) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 in der bis zum Veranlagungszeitraum 1994 gültigen Fassung (AO 1977 a.F.; vgl. Art. 97 § 10b des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung) sind zwar die in den Streitjahren erzielten Einkünfte der Klägerin gesondert und einheitlich festzustellen. Eine Feststellung dazu, welche Einkünfte in einem Pauschalierungsverfahren gemäß § 34c Abs. 3 EStG a.F. zu berücksichtigen sind, ist jedoch gesetzlich nicht vorgesehen.

Allerdings sind in eine Feststellung nach § 180 AO 1977 grundsätzlich alle Umstände einzubeziehen, die für die Höhe der Besteuerung gemeinschaftlicher Einkünfte erheblich werden können (BFH-Urteile vom 21. Februar 1991 IV R 93/89, BFHE 163, 554, BStBl II 1991, 455; vom 8. Februar 1995 I R 17/94, BFHE 177, 79, BStBl II 1995, 692; vom 4. September 1996 XI R 50/96, BFHE 181, 388, BStBl II 1997, 261, m.w.N.). Hierdurch wird die Beurteilung sämtlicher Vorgänge, die eng mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften zusammenhängen, bei dem für die Feststellung zuständigen FA konzentriert. Das dient sowohl der Rechtsanwendungsgleichheit gegenüber allen an den Einkünften beteiligten Personen als auch dem Gebot der Entscheidung durch die sachnächste Behörde (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 180 AO Rz. 152, m.w.N.).

Einer solchen Konzentration bedarf es indessen im Zusammenhang mit § 34c Abs. 3 EStG a.F. nicht. Denn die Entscheidung über die Pauschalierung ist einerseits den obersten Finanzbehörden der Länder vorbehalten, die hierfür zudem der Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen bedürfen. Angesichts dessen ist in Pauschalierungsfragen eine unterschiedliche Handhabung gegenüber mehreren Beteiligten nicht zu besorgen. Andererseits besteht auch unter dem Gesichtspunkt der Sachnähe kein Anlass, im Pauschalierungsverfahren eine gesonderte Feststellung für notwendig zu erachten. Vielmehr muss bei der nach § 34c Abs. 3 EStG a.F. zu treffenden Billigkeitsentscheidung die zuständige Behörde eine auf den einzelnen Gesellschafter bezogene Abwägung aller Umstände vornehmen, die nicht durch eine vorgreifliche Feststellung einer anderen Behörde vorgeprägt werden kann. Deshalb besteht für eine solche Feststellung im Verfahren nach § 34c Abs. 3 EStG a.F. weder Raum noch Bedürfnis. Die im Streitfall vom FA getroffene Feststellung war folglich nicht statthaft; der dahin gehende Bescheid ist aufzuheben.

4. Soweit die Klägerin eine Aufhebung der Feststellung zum "Hinrechnungsbetrag nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG - Iran" in Höhe von 190 369 DM im "Ergänzungsbescheid" vom 18. April 1988 begehrt, ist die Revision unbegründet. Der Ansicht der Klägerin, dass dieser Bescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen und deshalb rechtswidrig sei, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Vielmehr war der Ablauf der maßgeblichen Frist gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977 gehemmt, weshalb der genannte Bescheid innerhalb der Frist erlassen worden ist.

a) Unterhält eine inländische Mitunternehmerschaft ―wie im Streitfall― in einem ausländischen Staat eine Betriebsstätte, so sind u.a. diejenigen tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen einheitlich und gesondert festzustellen, unter denen die (positiven oder negativen) Einkünfte aus dieser Betriebsstätte nach § 2 AIG bei der inländischen Besteuerung zu berücksichtigen sind (BFH-Urteile vom 16. November 1989 IV R 143/85, BFHE 159, 60, BStBl II 1990, 204; vom 30. April 1991 VIII R 68/86, BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873; vom 9. Juni 1999 I R 40/98, BFH/NV 2000, 168, m.w.N.). Um eine solche Feststellung geht es im Streitfall.

b) Für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sinngemäß. Dies betrifft nicht nur erstmalige oder geänderte Feststellungsbescheide. Auch ein Ergänzungsbescheid i.S. des § 179 Abs. 3 AO 1977 darf ―vorbehaltlich des § 181 Abs. 5 AO 1977― nur innerhalb der Feststellungsfrist ergehen (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747; Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 179 AO Rz. 118).

c) Die Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). Sie beginnt, wenn die abzugebende Feststellungserklärung (§ 181 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, für das die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden. Ihr Ablauf kann u.a. dadurch gehemmt werden, dass vor Fristablauf ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Feststellungsbescheids gestellt (§ 171 Abs. 3 AO 1977) oder mit einer Außenprüfung begonnen wird (§ 171 Abs. 4 AO 1977).

d) Im Streitfall hat die Klägerin in 1980 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte 1978 abgegeben, die u.a. Angaben zu § 2 Abs. 1 AIG enthielt. Geht man davon aus, dass hierdurch die Frist für eine Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG in Lauf gesetzt worden ist, dann lief diese Frist ohne das Hinzutreten weiterer Umstände am 31. Dezember 1984 ab. Vor diesem Zeitpunkt hat das FA indessen mit einer Außenprüfung bei der Klägerin begonnen, die u.a. die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 2 AIG zum Gegenstand hatte. Hierdurch ist der Ablauf der Feststellungsfrist gehemmt worden.

aa) Wird vor Ablauf der Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Feststellungsfrist für die Feststellungen, auf die sich die Prüfung erstreckt, grundsätzlich nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Feststellungsbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977). Auf welche Feststellungen sich eine Außenprüfung in diesem Sinne "erstreckt", ist anhand der Prüfungsanordnung zu ermitteln (BFH-Urteile vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377; vom 11. August 1993 II R 34/90, BFHE 172, 393, BStBl II 1994, 375; vom 17. Juni 1998 IX R 65/95, BFHE 186, 485, BStBl II 1999, 4). Der maßgebliche "Beginn" der Prüfung erfolgt mit der erstmaligen Vornahme von Prüfungshandlungen (BFH-Urteil vom 7. August 1980 II R 119/77, BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 171 AO Tz. 37, m.w.N.).

bb) Im Streitfall hat die Prüfung bei der Klägerin im Jahr 1981 begonnen. Sie erstreckte sich u.a. auf Feststellungen zur Hinzurechnung von Einkünften nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG.

aaa) Die der Prüfung zu Grunde liegende Prüfungsanordnung vom 10. Februar 1981 bezog sich u.a. auf die "gesonderte Feststellung 1976-1978". Von dieser Formulierung ist auch die Feststellung von Hinzurechnungsbeträgen nach § 2 AIG abgedeckt. Dafür, dass das FA diese Feststellung bewusst von der Prüfung ausnehmen wollte oder dass die Klägerin die Prüfungsanordnung in einem derart eingeschränkten Sinne verstanden hat, bietet der vom FG festgestellte Sachverhalt keine Anhaltspunkte.

bbb) Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass das beklagte FA im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung nur für Feststellungen nach § 180 Abs. 1, nicht aber für solche nach § 180 Abs. 5 AO 1977 zuständig war. In diesem Zusammenhang muss nicht abschließend erörtert werden, ob Feststellungen zu § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG verfahrensrechtlich Abs. 1 (so wohl BFH in BFHE 159, 60, BStBl II 1990, 204; BFH-Urteil vom 21. August 1990 VIII R 271/84, BFHE 162, 256, BStBl II 1991, 126) oder Abs. 5 des § 180 AO 1977 unterfallen (in diesem Sinne BFH in BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873). Denn selbst wenn die letztgenannte Einordnung richtig wäre, würde sich hieraus nicht ergeben, dass die Prüfungsanordnung gegenüber der Klägerin sich auf Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 180 Abs. 1 AO 1977 beschränkte und deshalb die Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG nicht umfasste.

Allerdings ist bei der Auslegung einer Prüfungsanordnung grundsätzlich davon auszugehen, dass die anordnende Behörde im Zweifel nur im Rahmen ihrer Zuständigkeit handeln will. Dabei folgt die Zuständigkeit für den Erlass einer Prüfungsanordnung der Besteuerungszuständigkeit (§ 195 AO 1977), weshalb eine Prüfungsanordnung sich im Regelfall nur auf diejenigen Bereiche erstrecken wird, in denen das anordnende FA für die Veranlagung zuständig ist. Eine solche Zuständigkeit bestand, wie das FG in revisionsrechtlich bindender Auslegung des maßgeblichen Landesrechts erkannt hat, hinsichtlich der Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO 1977 für das beklagte FA nicht.

Die Zuständigkeitsfrage kann jedoch andererseits nur dann Maßstab der Auslegung sein, wenn zumindest Anhaltspunkte dafür bestehen, dass dem FA bei Erlass der Prüfungsanordnung die bestehende Zuständigkeitsgrenze bekannt und bewusst war. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht gegeben. Das FG hat zwar aus den einschlägigen landesrechtlichen Regelungen geschlossen, dass in dem hier maßgeblichen Zeitraum (auch) in Fällen wie dem vorliegenden für Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO 1977 eine spezielle Zuständigkeitsregelung eingriff und dass sich hieraus die Unzuständigkeit des beklagten FA ergab. Für die Auslegung der Prüfungsanordnung könnte diese Erkenntnis jedoch nur dann bedeutsam sein, wenn erkennbar wäre, dass das FA im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung erstens die einschlägigen Bestimmungen genau so wie später das FG verstanden und zweitens die Feststellungen zum Hinzurechnungsbetrag systematisch § 180 Abs. 5 AO 1977 unterstellt hat. Das ist nicht der Fall. Deshalb rechtfertigen die Überlegungen des FG zur Zuständigkeit für sich genommen nicht den Schluss, dass die Feststellung zu § 2 AIG nicht von der Prüfungsanordnung erfasst werden sollte.

Die Gesamtumstände des Falles weisen vielmehr in die gegenteilige Richtung. Das gilt zum einen für den Umstand, dass im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung noch gar nicht erkennbar war, ob die Klägerin nach § 180 Abs. 1 oder nach § 180 Abs. 5 AO 1977 festzustellende oder sogar beide Arten von Einkünften erzielt hatte. Auf welcher verfahrensrechtlichen Basis später Feststellungsbescheide ergehen mussten, konnte und sollte vielmehr gerade erst durch die Prüfung selbst ermittelt werden. Schon das spricht gegen die Annahme, dass sich das FA auf die Prüfung der steuerpflichtigen Einkünfte beschränken und die nur dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ungeprüft lassen wollte. Hinzu kommt, dass sich die verschiedenen in Rede stehenden Einkunftsformen gegenseitig bedingen und ergänzen, was bei der Einkunftsabgrenzung zwischen Stammhaus (§ 180 Abs. 1 AO 1977) und Betriebsstätte (§ 180 Abs. 5 AO 1977) besonders augenfällig wird. Gerade bei Unternehmen mit Auslandsbetriebsstätten, deren Betriebsstätteneinkünfte nur dem Progressionsvorbehalt unterliegen, schlägt die Sachbehandlung in dem einen regelmäßig auf den anderen Bereich durch. Um ein solches Unternehmen handelt es sich aber bei der Klägerin, weshalb es schon im Ansatz verfehlt gewesen wäre, eine Prüfung nur für die nach § 180 Abs. 1 AO 1977 festzustellenden Einkünfte anzuordnen und die nach § 180 Abs. 5 AO 1977 festzustellenden von der Prüfung aussparen zu wollen. Eine solche Auslegung der Prüfungsanordnung würde deshalb dem erkennbaren Willen des FA, die steuerlichen Verhältnisse der Klägerin für den maßgeblichen Zeitraum abschließend zu prüfen, nicht gerecht.

ccc) Im Ergebnis musste deshalb ein verständiger Adressat der Prüfungsanordnung diese dahin verstehen, dass hiervon alle für die Prüfungsjahre vorzunehmenden Einkunftsfeststellungen erfasst werden sollten. Durch die Prüfungsanordnung wurden folglich die im Hinblick auf § 2 AIG zu treffenden Feststellungen auch dann abgedeckt, wenn diese systematisch dem Anwendungsbereich des § 180 Abs. 5 AO 1977 unterfallen sollten. Diese Feststellungen gehörten mithin zum Prüfungsumfang.

e) Hieraus folgt wiederum, dass auch insoweit der Ablauf der Feststellungsfrist gehemmt wurde, bis die auf Grund der Prüfung erlassenen Bescheide bestandskräftig sind (§ 171 Abs. 4 AO 1977). Zu diesen Bescheiden gehört u.a. der hier streitige Bescheid über den "Hinzurechnungsbetrag nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG", der deshalb innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen ist. Bedenken gegen die Höhe des dort festgestellten Betrags ergeben sich aus dem Akteninhalt nicht und sind auch von der Klägerin nicht geltend gemacht worden. Der genannte Bescheid ist deshalb rechtmäßig, so dass die Revision der Klägerin in diesem Punkt als unbegründet zurückgewiesen werden muss.

Fundstellen

BFH/NV 2001, 1541

HFR 2002, 4