Leitsatz (amtlich)
Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge aus dem Bezug von Futter- und Düngemitteln in nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 abziehbare und in im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung (§ 24 Abs.1 Sätze 4 und 5 UStG 1973) berücksichtigte (vgl. Senatsurteil vom 26.Februar 1987 V R 71/77, BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685) ist regelmäßig auch dann durchzuführen, wenn die für den landwirtschaftlichen Unternehmensteil angeschaffte Warenmenge relativ gering ist.
Orientierungssatz
1. Rechtsmißbräuchlichkeit (§ 6 Abs. 1 StAnpG; § 42 Satz 1 AO 1977) liegt dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 31.7.1984 IX R 3/79).
2. Ein Abrechnungspapier kann nicht als Rechnung i.S. des § 14 Abs. 3 UStG 1973 betrachtet werden, solange es vom Aussteller nicht zur Verwendung als Rechnung in den Verkehr gebracht worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.2.1980 V R 146/73). Hat ein Steuerpflichtiger im Rahmen seines gewerblichen Landhandels seinem landwirtschaftlichen Betrieb über die in diesen Unternehmensbereich überführten Futtermittel und Düngemittel Abrechnungspapiere mit gesondertem Umsatzsteuerausweis ausgestellt, schuldet er die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer (§ 14 Abs. 3 UStG 1973) nicht.
Normenkette
UStG 1973 § 14 Abs. 3; AO § 217; AO 1977 §§ 42, 162; StAnpG § 6 Abs. 1; UStG 1973 § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Abs. 1 Sätze 4-5
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1974 bis 1978 einen gewerblichen Landhandel; daneben unterhielt er einen landwirtschaftlichen Betrieb.
Die Umsätze aus dem gewerblichen Landhandel versteuerte der Kläger nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973) --Regelbesteuerung--, diejenigen aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nach den Vorschriften über die Besteuerung nach Durchschnittsätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 24 Abs.1 UStG 1973 (Durchschnittsatzbesteuerung).
In den Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre erklärte der Kläger folgende steuerpflichtigen Umsätze im Rahmen seines gewerblichen Landhandels: ...
In diesen Beträgen sind sog. Innenumsätze enthalten; der Kläger hatte nämlich die in seinem landwirtschaftlichen Betrieb verwendeten Futter- und Düngemittel aus seinem gewerblichen Landhandel in diesen Betrieb überführt und sie ihm unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, und zwar im einzelnen: ... (Beträge zwischen 7 000 DM und 58 000 DM).
Dadurch war vom Kläger im Ergebnis der beim Einkauf der Futter- und Düngemittel für den gewerblichen Landhandel vorgenommene Vorsteuerabzug rückgängig gemacht worden.
Im Anschluß an eine Außenprüfung machte der Kläger geltend, die Umsatzsteuer der Streitjahre sei im Umfang der dem landwirtschaftlichen Betrieb in Rechnung gestellten Steuerbeträge herabzusetzen. Insoweit lägen nichtsteuerbare Innenumsätze vor.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dem Verbrauch der --über den gewerblichen Betrieb eingekauften-- Futter- und Düngemittel im landwirtschaftlichen Betriebsteil liege zwar ein nichtsteuerbarer Innenumsatz zugrunde, so daß sich die Umsatzsteuer eigentlich entsprechend ermäßige. In gleichem Umfang sei aber die geltend gemachte Vorsteuer zu mindern, da sie beim Einkauf der für den landwirtschaftlichen Betrieb verwendeten Futter- und Düngemittel angefallen und somit gemäß § 24 Abs.1 Sätze 4 und 5 UStG 1973 nicht abziehbar sei, so daß die steuerliche Belastung des Klägers letztlich gleichbleibe.
Die Einsprüche blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Zur Begründung hat es ausgeführt, wegen der Überführung von Futter- und Düngemitteln vom gewerblichen Landhandel in den landwirtschaftlichen Betrieb und wegen des gesonderten Steuerausweises hierbei sei Umsatzsteuer nicht angefallen. Der Kläger sei gemäß § 15 Abs.1 UStG 1973 auch berechtigt, die Vorsteuerbeträge aus dem Bezug der im landwirtschaftlichen Betrieb verbrauchten Futter- und Düngemittel abzuziehen. Diese Vorsteuerbeträge seien ihm von anderen Unternehmern für Lieferungen an sein gewerbliches Unternehmen in Rechnung gestellt worden.
§ 24 Abs.1 Satz 5 UStG 1973 stehe dem nicht entgegen. Die streitigen Vorumsätze könnten nicht dem landwirtschaftlichen Betrieb zugeordnet werden, da nicht von vornherein festgestanden habe, daß die Lieferungen für diesen haben ausgeführt werden sollen. Im Zeitpunkt des Bezugs habe noch nicht festgestanden, ob und ggf. in welchem Umfang Waren im landwirtschaftlichen Betrieb verbraucht würden, so daß die gesamten Lieferungen als für den Landhandel bezogen zu betrachten seien. In diesem Zusammenhang sei insbesondere zu berücksichtigen, daß der Kläger einen umfangreichen Landhandel betreibe. Er beziehe die Waren in großen Partien, teilweise ganze Schiffsladungen. Der Anteil der im landwirtschaftlichen Betrieb verbrauchten Waren am Umsatz des Landhandels schwanke in den Streitjahren zwischen 1 v.H. und 8 v.H. und betrage durchschnittlich ca. 4,5 v.H. Solch relativ geringer Verbrauch könne nicht ohne weiteres einem bestimmten Warenbezug zugeordnet werden. Warenmengen in dieser Größenordnung ließen sich ohne besondere Vorkehrungen beim Bezug jeweils nach Bedarf im landwirtschaftlichen Betrieb aus dem laufenden Geschäft des Landhandels abzweigen.
Ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) sei nicht gegeben. Der Kläger habe keine den wirtschaftlichen Verhältnissen unangemessene Gestaltung gewählt. Ihm könne grundsätzlich nicht verwehrt werden, den Bedarf seines landwirtschaftlichen Betriebs aus dem Sortiment seines Landhandels zu decken. Er habe so die Möglichkeit, sich Preisvorteile zunutze zu machen, die er bei Direktbezug des verhältnismäßig geringen Bedarfs des landwirtschaftlichen Betriebs nicht gehabt hätte.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 15 Abs.1 UStG 1973 und des § 24 Abs.1 und 3 UStG 1973.
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. In den Abrechnungspapieren, die der Kläger im Rahmen seines gewerblichen Landhandels seinem landwirtschaftlichen Betrieb über die in diesen Unternehmensbereich überführten Futter- und Düngemittel ausgestellt hat und die das FG durch Bezugnahme zum Gegenstand seiner tatsächlichen Feststellungen gemacht hat (§ 118 Abs.2 FGO), ist Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen. Insoweit hat das FG zutreffend entschieden, daß der Kläger die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nicht schuldet, insbesondere nicht nach der hier allenfalls in Betracht kommenden 1.Alternative des § 14 Abs.3 UStG 1973.
Nach § 14 Abs.3 --1.Alternative-- UStG 1973 schuldet derjenige, der in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt, diesen Betrag. Die Inanspruchnahme des Klägers nach dieser Vorschrift scheitert bereits daran, daß die hier vorhandenen Abrechnungspapiere keine Rechnungen i.S. von § 14 Abs.3 UStG 1973 sind. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 21.Februar 1980 V R 146/73 (BFHE 129, 569, BStBl II 1980, 283, unter 1.a) dargelegt hat, kann ein Abrechnungspapier nicht als Rechnung i.S. des § 14 Abs.3 UStG 1973 betrachtet werden, solange es vom Aussteller nicht zur Verwendung als Rechnung in den Verkehr gebracht worden ist. Die hier in Rede stehenden Abrechnungspapiere sind vom Kläger nicht in Verkehr gebracht worden; denn sie haben sein Unternehmen, das seine gesamte Tätigkeit umfaßt (vgl. § 2 Abs.1 Satz 2 UStG 1973), nicht verlassen (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 14 Anm.159). Daß nach § 24 Abs.3 UStG 1973 der landwirtschaftliche Betrieb als gesondert geführter Betrieb i.S. des § 15 Abs.6 UStG 1973 ("wie ein selbständiges Unternehmen") zu behandeln ist, betrifft nur die Aufteilung der Vorsteuerbeträge, die von anderen Unternehmern in Rechnung gestellt wurden. Für die Verselbständigung innerbetrieblicher Vorgänge ergibt sich daraus keine Rechtsgrundlage.
2. Das FG hat jedoch die Rechtslage verkannt, soweit es darum geht, ob die Vorsteuerbeträge, die auf die Anschaffung von den im landwirtschaftlichen Betrieb verwendeten Futter- und Düngemittel entfallen, beim gewerblichen --der Regelbesteuerung unterliegenden-- Landhandel gemäß § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 abziehbar oder beim --der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden-- landwirtschaftlichen Betrieb zu berücksichtigen sind und sich somit nicht umsatzsteuermindernd auswirken.
Gemäß § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 kann der Unternehmer, der im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführt, die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Soweit Vorsteuerbeträge den Umsätzen im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes zuzurechnen sind, für die die Umsatzsteuer nach Durchschnittsätzen erhoben wird (§ 24 Abs.1 Satz 1 UStG 1973), werden die Vorsteuerbeträge pauschaliert festgesetzt (vgl. § 24 Abs.1 Satz 4 UStG 1973). Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs.1 Satz 5 UStG 1973).
a) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 26.Februar 1987 V R 71/77 (BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685) dargelegt hat, macht es das Verbot, neben der Vorsteuerpauschalierung Vorsteuer aufgrund von einzelnen Leistungsbezügen abzuziehen, erforderlich, daß der Unternehmer, der einen --der Regelbesteuerung unterliegenden-- gewerblichen Betrieb und daneben einen --der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden-- landwirtschaftlichen Betrieb unterhält, die einzelnen Leistungsbezüge, demnach auch solche von vertretbaren oder verbrauchbaren Sachen (§§ 91 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), je einem der beiden Unternehmensteile zuordnet und damit die entsprechenden Vorsteuerbeträge in die nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 abziehbaren und in die im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung berücksichtigten aufteilt. Bei dieser Zuordnung ist entsprechend zu verfahren wie bei der Differenzierung nach Leistungsbezügen für unternehmerische und nichtunternehmerische Zwecke im Rahmen des § 15 Abs.1 UStG 1973 (vgl. Senatsurteile vom 20.Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176, unter C 2, und vom 21. Mai 1987 V R 109/77, BFHE 150, 368, BStBl II 1987, 735, unter 2 c). Beim Bezug teilbarer Leistungen und vertretbarer Sachen kann der Unternehmer auch Teilmengen aus einzelnen Leistungsbezügen je einem Unternehmensbereich zuordnen.
b) Die hiernach erforderliche Zuordnungsentscheidung des Unternehmers findet regelmäßig ihren Ausdruck in der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs; denn damit gibt der Unternehmer zu erkennen, daß ein bestimmter Leistungsbezug, etwa der Bezug von vertretbaren Sachen, --ganz oder teilweise-- für den --der Regelbesteuerung unterliegenden-- gewerblichen Unternehmensbereich stattgefunden hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685).
c) Der vom Unternehmer getroffenen Entscheidung, bezogene vertretbare Sachen einem Unternehmensbereich (dem --selbständigen-- landwirtschaftlichen oder dem --selbständigen-- gewerblichen Betrieb) --ganz oder teilweise-- zuzuordnen, ist im Regelfall zu folgen. Dies setzt allerdings voraus, daß ein entsprechender Einsatz von vornherein nach der --an den objektiven Gegebenheiten-- orientierten Lebenserfahrung bei der Zuordnung die größte Wahrscheinlichkeit für sich hatte (vgl. Senatsurteil in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685).
Mit dem erforderlichen Abstellen auf die größte Wahrscheinlichkeit des Einsatzes ist eine gewisse Prognose seitens des Unternehmers unumgänglich. Bei ihr wird sich der Unternehmer zum Teil auf genaue Daten stützen können (z.B. auf Anbaupläne, Düngepläne oder den Warenbedarf in der zurückliegenden Zeit). Im Einzelfall wird es sich jedoch nicht vermeiden lassen, daß in die eine Zuordnungsentscheidung tragende Prognose auch Momente der Schätzung eingehen. Eine solche Schätzung wird sich im Unterschied zu der in § 217 der Reichsabgabenordnung (AO) --siehe jetzt § 162 AO 1977-- behandelten Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nicht auf die betragsmäßigen Auswirkungen zu beschränken haben, sondern kann auch die Frage betreffen, ob ein bestimmter Bezug vertretbarer Sachen ausschließlich dem gewerblichen Unternehmensteil zugeordnet werden darf, d.h. ob überhaupt ein Einsatz im landwirtschaftlichen Unternehmensteil in Betracht kommt. Dementsprechend hat der Senat im Urteil in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685 Ausführungen dazu gemacht, ob es zu beanstanden ist, daß im Entscheidungsfall der Kläger aufgrund einer Prognose jeweils im Rahmen einer Schätzung den gesamten Düngemitteleinkauf dem gewerblichen Landhandel zugeordnet hatte.
Ergibt die Überprüfung eines Steuerfalles, daß sich die Zuordnungsentscheidung des Unternehmers im Hinblick auf die ihr zugrunde liegende Prognose nicht aufrecht erhalten läßt, so kann auf der Grundlage des ermittelten wahrscheinlichen Geschehensablaufs allerdings eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO 1977 --ggf. i.V.m. § 96 Abs.1 Satz 1 FGO-- geboten sein.
d) Der Zuordnung von Leistungsbezügen an vertretbaren Sachen (Futter- und Düngemittel) zum landwirtschaftlichen Unternehmensbereich steht im Streitfall nicht entgegen, daß der Anteil der im landwirtschaftlichen Betrieb verbrauchten Futter- und Düngemittel am Umsatz des Landhandels im Durchschnitt der Streitjahre lediglich ca. 4,5 v.H. betrug, wie das FG ermittelt hat. Werden vertretbare Sachen teils im landwirtschaftlichen Betrieb, teils im gewerblichen Landhandel (siehe unter 2 c) eingesetzt, so kommt eine entsprechende Aufteilung der Vorsteuerbeträge aus den einzelnen Leistungsbezügen auch dann in Betracht, wenn die bezogenen Sachen nur in einem nicht wesentlichen Umfange für den landwirtschaftlichen Betriebsteil angeschafft wurden. Lediglich bei vorgesehenem gemischten Einsatz eines "einheitlichen" Gegenstandes könnte in Betracht zu ziehen sein, ob der Gegenstand nicht insgesamt dem übrigen Unternehmensteil zugeordnet werden darf, entsprechend der Rechtslage bei der Zuordnung eines gemischt genutzten einheitlichen Gegenstandes zum unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereich (vgl. Senatsurteil vom 18.Dezember 1986 V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350), oder ob auch hier ein Teil der Vorsteuerbeträge als gesondert abziehbar und der andere Teil als durch § 24 UStG 1973 abgegolten zu behandeln ist (so Erlaß des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 20.Dezember 1968, Abschn.6, BStBl I 1969, 6; jetzt Abschn. 269 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR--). Einer Beantwortung dieser Rechtsfrage bedarf es im Streitfall jedoch nicht. Daß der Senat in seinem Urteil in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685 das Absehen von einer Vorsteueraufteilung gebilligt hat, beruht auf den besonderen Umständen des Entscheidungsfalles.
e) Wie der Senat weiter in seinem Urteil in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685 dargelegt hat, ist im Rahmen der erstmaligen Zuordnung auch bei vorgesehenem Einsatz der bezogenen Leistungen in verschiedenen Unternehmensbereichen endgültig über die Aufteilung der Vorsteuerbeträge zu entscheiden. Eine entsprechende Anwendung der Korrekturvorschrift (§ 15a UStG 1973) über eine spätere Berichtigung des Vorsteuerabzugs aufgrund einer Änderung der bei der erstmaligen Zuordnung maßgebenden Verhältnisse kommt nicht in Betracht.
3. Da die Vorentscheidung auf anderen Erwägungen beruht, war sie aufzuheben. Mangels entsprechender Feststellungen durch das FG vermag der Senat nicht durchzuerkennen. Die Sache wird daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Für den Fall, daß das FG bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung unter Beachtung der unter 2. dargelegten Rechtsgrundsätze zur Auffassung gelangen sollte, daß im Streitfall die Zuordnung der gesamten Futter- und Düngemittellieferungen zum gewerblichen Landhandel durch den Kläger umsatzsteuerrechtlich nicht zu beanstanden ist, weist der Senat vorsorglich darauf hin, daß eine Anwendung des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) bzw. des § 42 Satz 1 AO 1977 kaum in Betracht kommen dürfte.
§ 6 Abs.1 StAnpG schreibt vor, daß durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (nach § 42 Satz 1 AO 1977: des Rechts) die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann. Rechtsmißbräuchlichkeit liegt nach der Rechtsprechung dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33, 35, m.w.N.). Anhaltspunkte für eine unangemessene Zuordnungsentscheidung sind bislang nicht ersichtlich.
Fundstellen
BStBl II 1988, 150 |
BFHE 151, 463 |
BFHE 1988, 363 |
DStR 1988, 427 (ST1) |
WPg 1988, 212-212 |
DVRdsch 1988, 191 (L) |
StEL 1987, 189-194 (LT) |