Leitsatz (amtlich)
Bringt ein Einzelunternehmer seinen Betrieb in eine Personengesellschaft ein, so steht ihm für einen anläßlich der Einbringung erzielten Gewinn die Vergünstigung der §§ 16, 34 EStG nur zu, wenn sämtliche stillen Reserven - einschließlich eines vorhandenen Geschäftswerts - aufgedeckt werden. Die Aufdeckung lediglich des Teils der stillen Reserven, der dem Anteil der Mitgesellschafter am Vermögen der Personengesellschaft entspricht, reicht nicht aus.
Normenkette
EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1, § 16 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte zunächst unter der Firmenbezeichnung "X" N. N., Fabrikation und Vertrieb chemisch-technischer und kosmetischer Erzeugnisse, Wasch-, Reinigungs- und Pflegemittel, Seifen, Parfümerie Kosmetik, ein Einzelunternehmen betrieben, zu dem auch der Vertrieb von Seifenerzeugnissen der Firma "Y" GmbH gehörte. Büro und Sitz der Geschäftsleitung der "X" befanden sich im Einfamilienhaus des Klägers in J. Zur Lagerung und Abfüllung diente das ebenfalls dem Kläger gehörende Grundstück "A"in H.
Am 1. Juli 1967 gründete der Kläger zusammen mit dem Kaufmann S (dem Sohn des Mitbegründers der "Y") die "YN-Gesellschaft mbH" (imfolgenden "GmbH") mit einem Stammkapital von 20 000 DM, von dem der Kläger 12 000 DM, sein Mitgesellschafter 8 000 DM aufbrachte. Der Gesellschaftszweck war in § 2 des Vertrages folgendermaßen umschrieben:
"Der Gegenstand des Unternehmens besteht in der Herstellung und im Vertrieb von chemischen und technischen Erzeugnissen. Die Gesellschaft hat außerdem den Zweck, die Verwaltung von Beteiligungen an Unternehmen der Industrie und des Handels durchzuführen, insbesondere jedoch die Verwaltung der Beteiligung an der Firma YN-Gesellschaft GmbH & Co. KG in J als persönlich haftende Gesellschafterin."
Diese letztgenannte Gesellschaft (im folgenden "KG") wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 29. November 1967 gegründet, und zwar zu folgendem in § 2 umschriebenen Zweck:
"1. Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung und der Vertrieb von chemisch-technischen Erzeugnissen.
2. Die Gesellschaft kann sich auch auf anderen Gebieten betätigen, sich an anderen Unternehmen beteiligen und alle zur Forderung des Gesellschaftszwecks dienlichen Maßnahmen ergreifen. Im besonderen hat die Gesellschaft den Zweck, den bisher von der Firma X - unterhaltenen Vertrieb von Erzeugnissen der Firma Y-GmbH in W. zu übernehmen und fortzuführen."
Auf das Kapital von 170 000 DM hatten die Gesellschafter folgende Einlagen zu leisten. Die GmbH, als persönlich haftende Gesellschaften, 20 000 DM (das entspricht einer Beteiligung von 11,8 %), der Kläger als Kommanditist 90 000 DM (=52,8 %) und der Kommanditist 60 000 DM (= 35, 4 %). Wörtlich heißt es zu den Einzelheiten der Einlageverpflichtung im Vertrag weiter:
"...
2. Die Einlage der YN-GmbH ist nach einem Beschluß der Gesellschafterversammlung zu leisten (ohne Grundstücke, Gebäude und damit zusammenhängende Hypothekenschuld). Vom Kommanditisten N. N. (Kläger) wird die Einlage durch Einbringung des beweglichen Betriebsvermögens der X mit den Buchwerten zum 23.12.1967 mit Wirkung 23.12.1967 geleistet. Herr S. wird seine Einlage spätestens am 23.12.1967 in bar leisten.
3. Die Einlagen der Gesellschafter - bestimmen das Beteiligungsverhältnis am Gesellschaftsvermögen ... "
Die GmbH war an Gewinn und Verlust der KG, der sich nach den festen Kapitalanteilen der Kommanditisten richtete, nicht beteiligt. Für den Fall des Ausscheidens bestimmte § 15 Abs. 3 zur Berechnung der Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters:
"In der Auseinandersetzungsbilanz sind die in den Aktiven und Passiven enthaltenen Reserven aufzulösen. Die immateriellen Werte und ein Goodwill (Ertragswert) sind bei der Feststellung des Auseinandersetzungsguthabens nicht zu berücksichtigen."
Zuvor, am 30. Oktober 1967, hatten die Kommanditisten folgende schriftliche Vereinbarung getroffen:
"1. Nach § 3 des Gesellschaftsvertrages über die Errichtung der ... KG hat Herr S. eine Bareinlage von 60 000 DM am 23.12.1967 zu leisten. Herr S. wird den Betrag spätestens an diesem Tag auf ein von N. N. auf den Namen der Firma zu errichtendes Konto überweisen.
2. Zum Ausgleich der stillen Reserven in der von N. N. einzubringenden Firma X zahlt Herr S an N. N. den Betrag von DM 200 000. Dieser Betrag geht von dem Anteil der stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts aus, die durch die Gründung der KG und seinen Eintritt als Kommandilist in diese Firma auf ihn übergehen. Der Betrag ist von Herrn S auf ein von N. N. zu benennendes Konto wie folgt zu leisten ... "
Die auf die KG übertragenen Wirtschaftsgüter des beweglichen Betriebsvermögens (ohne Grundstücke, Betriebsgebäude,
Außenanlagen und wirtschaftlich dazugehörige Verbindlichkeiten) wurden von der KG zu den Buchwerten fortgeführt. Die Grundstucke in H und in J vermietete der Kläger an die KG. Das Grundstück in H diente der KG zur Lagerung der Waren und zum Abfüllen in Eimer und Gebinde. Von dem Grundstück in J wurden die unteren Räume als Büro, die Kellerräume zum Teil ebenfalls zur Lagerung benutzt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte das Finanzamt - FA - ) errechnete nach Durchführung einer Betriebsprüfung für die Jahre 1965 bis 1967 den Gewinn, den der Kläger bei der Einbringung seines Einzelunternehmens in die Personengesellschaft erzielt hatte, und dessen Höhe vom Kläger nicht bestritten wird, auf 174 267 DM. Diesem Gewinn versagte das FA die Anerkennung als steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn mit der Begründung, daß bei der Einbringung nicht alle, sondern nur die auf den Gesellschafter S entfallenden stillen Reserven aufgedeckt worden seien. Dementsprechend berichtigte es den Einkommensteuerbescheid für 1967, der nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufig ergangen war, unter Berufung auf § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO zum Nachteil des Klägers.
Das Finanzgericht (FG) wies die Sprungklage mit im wesentlichen folgender Begründung ab: Das FA habe dem erzielten Gewinn zu Recht die Steuervergünstigung des § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) versagt, weil bei der Gründung der KG keiner der Veräußerungstatbestände des § 16 Abs. 1 EStG verwirklicht worden sei:
Der Kläger habe nicht, wie es § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG voraussetze, seinen ganzen Gewerbebetrieb veräußert, weil das Betriebsgrundstück in H, das eine wesentliche Grundlage des Betriebes bilde, nicht mitveräußert worden sei. Das Grundstück könne nicht als unwesentlicher Teil des Betriebsvermögens angesehen werden, weil es wertmäßig mehr als ein Drittel der gesamten Bilanzsumme des Unternehmens des Klägers ausmache, und vor allem, weil es gerade für dieses Unternehmen organisatorisch und wirtschaftlich notwendig gewesen sei, in unmittelbarer räumlicher Nähe über ausreichende Abfüll- und Lagerräume verfügen zu können. Das Grundstück sei nicht mitveräußert worden, weil es nicht entgeltlich auf ein fremdes Vermögen übertragen worden sei. Die Vermietung habe keinen Übergang der Verfügungsbefugnis auf die KG im Sinne des § 11 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) herbeigeführt. Das Gesetz ermögliche für bestimmte Veräußerungsvorgänge die Besteuerung nach einem ermäßigten Tarif, weil es zu Härten führen würde, wenn die oft in langen Jahren entstandenen stillen Reserven mit einem Schlag nach dem progressiven Einkommensteuertarif versteuert werden müßten. Zu einem solchen Härtefall sei es aber bei der Gründung der KG hinsichtlich des vom Kläger zurückbehaltenen Grundstücks nicht gekommen.
Das gleiche gelte für die beim Kläger verbliebenen immateriellen Wirtschaftsgüter. Auch für sie habe die Rechtsprechung für die Anwendung der §§ 16, 34 EStG die volle Aufdeckung der stillen Reserven - und zwar auch hinsichtlich eines vorhandenen - Firmenwerts gefordert. Das Hauptargument der Gegenmeinung in der Literatur, es sei nur schwer zu verstehen, daß die Vergünstigung des ermäßigten Steuersatzes zwar gewahrt werde, wenn ein Anteil an einer Personengesellschaft veräußert werde, nicht aber, wenn es um die Veräußerung eines "Anteils an den stillen Reserven" gehe, überzeuge nicht. Die kasuistische Fassung des § 16 Abs. 1 EStG verdeutliche, daß der Gesetzgeber eben nicht alle Veräußerungsgewinne unter allen Umständen begünstigen wollte. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG dürfe auch nicht als "Auffangtatbestand" für solche Veräußerungsvorgänge angesehen werden, die an den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gescheitert seien.
Unschädlich sei, daß das FA den Berichtigungsbescheid auf § 222 AO statt auf § 225 AO gestützt habe.
Gegen diese Entscheidung wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Er rügt die Verletzung der §§ 16, 34 EStG und des § 222 AO und trägt zur Begründung im wesentlichen vor: Da die Berichtigung des Bescheids nicht auf § 222 AO gestützt werden könne, sei der Änderungsbescheid rechtswidrig.
Hinsichtlich des Anteils an dem eingebrachten Unternehmen, der an den neu hinzutretenden Mitgesellschafter S gegangen sei, habe der Kläger unstreitig alle stillen Reserven aufgelöst. Die Auffassung, daß ihm deshalb die Steuervergünstigung des § 34 EStG zu gewähren sei, werde durchwegs in der Literatur vertreten. Die Vielfalt der wirtschaftlichen Vorgänge bringe es mit sich, daß nicht alle Fälle nach dem Wortlaut des § 16 EStG gelöst werden könnten. Aufgabe der Rechtsprechung sei es, die Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck auszulegen.
Entgegen der Auffassung des FG habe der Kläger das Grundstück in H bei der Einbringung steuerlich nicht zurückbehalten. Vielmehr sei es Teil des steuerlichen Betriebsvermögens der Personengesellschaft geworden. Damit sei auch gesichert, daß etwaige stille Reserven bei einem späteren Verkauf oder einer späteren Entnahme versteuert würden. Abgesehen davon sei das Grundstück für das Einzelunternehmen von untergeordneter Bedeutung gewesen. Die Anlagen für die Lagerung und Umladung hätten ebensogut an anderer Stelle auf dem gemieteten Grundstück untergebracht werden können. Die wesentliche Grundlage des Betriebs bilde hier die Betriebsorganisation.
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil und den berichtigten Einkommensteuerbescheid 1967 aufzuheben und den Veräußerungsgewinn mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG zu besteuern.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Auf den der Höhe nach unstreitigen Gewinn, den der Kläger anläßlich der Einbringung seines Betriebs in die neugegründete Personengesellschaft erzielt hat, kann die Vergünstigung des ermäßigten Steuersatzes nach den §§ 16, 34 EStG nicht gewährt werden.
1. Der erkennende Senat folgt nicht der Auffassung des FG, daß die Vergünstigung des § 34 EStG schon deshalb nicht gewährt werden könne, weil das Grundstück in H als wesentliche Grundlage des Einzelunternehmens des Klägers lediglich an die KG vermietet worden sei.
Wenn auch der Kläger das Grundstück nicht an die KG veräußert hat, weil es nicht gegen die Gewährung von Anteilsrechten in das Gesamthandseigentum der KG übergegangen ist, so hat er doch sein Einzelunternehmen im ganzen in die Personengesellschaft eingebracht, weil auch das Grundstück als sein Sonderbetriebsvermögen zum Betriebsvermögen der KG gehört (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Dezember 1979 II R 76/74, BFHE 129, 413, BStBl II 1980, 216, vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40, vom 8. Oktober 1975 II R 42/75, BFHE 117, 295, BStBl II 1976, 120). Für den Fall der Einbringung eines Unternehmens hat der erkennende Senat bereits mit Urteil vom 11. August 1971 VIII 13/65 (BFHE 104, 48, BStBl II 1972, 270) entschieden, daß die Vergünstigung der §§ 16, 34 EStG dann gewahrt werden kann, wenn "die Einbringung des Unternehmens im Ergebnis der Veräußerung eines Gewerbebetriebs im ganzen gleichzuerachten ist".
2. Das Urteil des FG stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Wie der Senat in dem vorgenannten Urteil (BFHE 104, 48, BStBl II 1972, 270) ausgeführt hat, kommt die Einbringung der Veräußerung eines Unternehmens nur dann im Ergebnis gleich, wenn sämtliche stillen Reserven - einschließlich der in einem Geschäftswert enthaltenen - in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt werden. In jenem Urteil bestand kein Anlaß darüber zu befinden, ob die Aufdeckung der in den eingebrachten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven in vollem Umfang erforderlich ist, oder ob es ausreicht, daß nur der Teil der stillen Reserven aufgedeckt wird, der dem auf die anderen Gesellschafter übertragenen Anteil an ihnen entspricht.
Das FG hat zu Recht angenommen, daß zur Erlangung der Steuervergünstigung nach §§ 16, 34 EStG die gesamten stillen Reserven hätten aufgedeckt werden müssen. Denn entgegen der Auffassung des Klägers werden die in eine Personengesellschaft als Gegenleistung für die Gewährung einer Beteiligung eingebrachten Wirtschaftsgüter in vollem Umfang auf die Personengesellschaft übertragen; nicht etwa ist die Einbringung nur in der Höhe als Veräußerung zu behandeln, in der die anderen Gesellschafter an den eingebrachten Wirtschaftsgütern über die Bildung von Gesamthandsvermögen beteiligt werden. Das gilt auch für den in die Personengesellschaft eingebrachten Geschäftswert eines Einzelunternehmens.
a) Die Personengesellschaft ist als Gemeinschaft zur gesamten Hand (§ 719 BGB) mit eigener Rechtszuständigkeit ausgestattet. Zivilrechtlich stellen Veräußerungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern einen Wechsel der Rechtszuständigkeit dar. Sie sind darum, wenn sie zu angemessenen Bedingungen erfolgen, auch steuerrechtlich wie Veräußerungen zwischen Fremden zu behandeln. § 11 Nr. 5 StAnpG (jetzt. § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -) tritt insoweit zurück (vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1976 I R 84/74, BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744; vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313). Dies gilt auch für die gesellschaftsrechtliche Sacheinlage (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748).
Danach stellt sich im Streitfall der Vorgang der Einbringung der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens des Klägers - mit Ausnahme des Grundstücks - in die neu gegründete Personengesellschaft als Tausch nicht nur eines Teils, sondern der gesamten Wirtschaftsgüter gegen die gesamthanderische Berechtigung an der entstandenen gemeinschaftlichen Vermögensmasse dar. Das bedeutet aber, daß zur Erlangung der Steuervergünstigung nach §§ 16, 34 EStG die in den materiellen Wirtschaftsgütern und im Geschäftswert vorhandenen stillen Reserven auch in vollem Umfang hätten aufgedeckt werden müssen.
b) Das Verbot der Aktivierung eines nichtentgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsguts (vgl. § 153 Abs. 3, 5 des Aktiengesetzes - AktG - 1965, § 5 EStG 1967) steht der Auflösung der gesamten im Geschäftswert enthaltenen stillen Reserven nicht entgegen. Da die Einbringung des Geschäftswerts in voller Höhe als entgeltliche Veräußerung anzusehen ist, hatte die Personengesellschaft den Geschäftswert auch insoweit entgeltlich (derivativ) erworben, als er rechnerisch dem Miteigentumsanteil des Klägers am Gesamthandsvermögen entspricht (vgl. BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748).
c) Da bereits die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, die gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in die KG eingebracht wurden, nicht in vollem Umfang aufgedeckt worden sind, kann der Senat offenlassen, ob stille Reserven, die möglicherweise in dem an die KG vermieteten Grundstück vorhanden waren, ebenfalls hätten aufgelöst werden müssen.
3. Unerheblich ist es, daß das FA die Änderung des Einkommensteuerbescheids auf § 222 AO statt auf § 225 AO gestützt hat. Denn der Hinweis der Behörde auf die Änderungsvorschrift hat keine rechtliche Bedeutung. Entscheidend ist allein, daß der Änderungsbescheid im maßgebenden Zeitpunkt durch einen Änderungstatbestand materiell gedeckt wird (vgl. BFH-Urteile vom 12. Januar 1966 I 269/63, BFHE 85, 51, BStBl III 1966, 230, und vom 6. August 1965 III 43/63 S, BFHE 83, 349, BStBl III 1965, 626).
Fundstellen
Haufe-Index 413501 |
BStBl II 1981, 419 |
BFHE 1981, 425 |