Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Bemessung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer
Leitsatz (NV)
1. Bei der Bemessung eines Verspätungszuschlags zur ESt sind alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 genannten Ermessenskriterien zu berücksichtigen. Der Verspätungszuschlag darf sich nicht vorrangig an der Höhe der festgesetzten Steuer bzw. der zu versteuernden Einkünfte orientieren.
2. Die Finanzbehörde ist nicht gehalten, den Zuschlag in erster Linie nach der Höhe des (gedachten) Zinsvorteils zu bemessen und die übrigen in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 genannten Kriterien nur mit einem pauschalen Zuschlag zu berücksichtigen.
3. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags von 400 DM bei einer Fristüberschreitung von vier Monaten und einer Nachzahlung von 1 778 DM kann noch ermessensgerecht sein.
Normenkette
AO 1977 § 152
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), die bei Erstellung ihrer Einkommensteuererklärungen regelmäßig die Hilfe ihres Prozeßbevollmächtigten in Anspruch genommen haben, gaben die Einkommensteuererklärung für 1979 am 1. Juli 1981 zur Post. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -), der die Abgabefrist bis zum 28. Februar 1981 verlängert hatte, setzte bei der Einkommensteuerveranlagung, die zu einer Nachzahlung von 1 778 DM führte, einen Verspätungszuschlag von 400 DM (2,67% der veranlagten Einkommensteuer von 14 992 DM) fest.
Die dagegen erhobene Beschwerde wurde zurückgewiesen. Die Oberfinanzdirektion (OFD) führte in der Beschwerdeentscheidung u. a. aus, die Kläger hätten die ihnen gewährte Abgabefrist um vier Monate überschritten; das FA sei deshalb berechtigt gewesen, einen Verspätungszuschlag festzusetzen. Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags seien neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zu einer rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärungen anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Im vorliegenden Fall könne die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kläger bei steuerpflichtigen Einkünften von mehr als 70 000 DM nicht nur als geringfügig eingestuft werden. Dies habe das FA bei der Bemessung des Verspätungszuschlags beachten und ihn in einer Höhe festsetzen müssen, daß er seinen Zweck auch mit dem gebotenen Nachdruck erfüllt habe. Da der festgesetzte Zuschlag nur etwas mehr als 2,5 v. H. der Einkommensteuerschuld betrage und nur etwas über 0,5 v. H. der steuerpflichtigen Einkünfte liege, sei durch diese maßvolle Bemessung hinreichend berücksichtigt, daß die Kläger nur eine verhältnismäßig geringe Nachzahlung zu leisten gehabt hätten.
Mit der Klage trugen die Kläger im wesentlichen folgendes vor:
Die Fristüberschreitung betrage nicht vier Monate, sondern nur einen Monat. Die Vertreter des Verbands der steuerberatenden Berufe in Hannover hätten mit den Vorstehern der FÄ im Raum . . . Besprechungen geführt mit dem Ziel, die Abgabefristen für die Steuererklärungen zu verlängern. Die Vorsteher hätten zwar einer generellen Verlängerung der Fristen nicht zugestimmt, hätten sich aber bereit erklärt, auf die Festsetzung von Verspätungszuschlägen zu verzichten, wenn die Steuererklärungen bis Ende Mai 1981 laufend abgegeben würden. Diese stillschweigende Übereinkunft komme einer Fristverlängerung gleich.
Der steuerliche Berater sei weder gesetzlicher Vertreter noch Erfüllungsgehilfe i. S. des § 152 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Deshalb könne ein möglicherweise vorliegendes Verschulden des Beraters dem Verschulden des Steuerpflichtigen nicht gleichgestellt werden.
Selbst wenn man den Berater als Erfüllungsgehilfen ansehe, liege hier kein Verschulden vor, denn einerseits habe der Berater im vorliegenden Fall auf das Stillhalteabkommen mit den FÄ vertrauen dürfen, andererseits treffe ihn an der verspäteten Abgabe der Erklärung deshalb kein Verschulden, weil seine Arbeitsrückstände durch unvorhersehbaren Ausfall von Arbeitskräften entstanden seien.
Das FA habe den Zuschlag im wesentlichen nur nach der Höhe der festgesetzten Einkommensteuer bemessen, dabei aber nicht berücksichtigt, daß der aus der verspäteten Abgabe gezogene Vorteil selbst bei einer Verspätung von vier Monaten nur rd. 50 DM betragen habe und daher die Festsetzung eines Zuschlags von 400 DM nicht rechtfertige.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob die Festsetzung des Verspätungszuschlags und die Beschwerdeentscheidung auf. Es begründete das damit, daß einerseits das Stillhalteabkommen zwischen dem Verband der steuerberatenden Berufe und den FA-Vorstehern hinsichtlich des Verschuldensgrades nicht hinreichend berücksichtigt worden sei und andererseits bei der Bemessung der Höhe des Zuschlages Ermessensfehler unterlaufen seien.
Zwar habe das Stillhalteabkommen nicht zu einer Verlängerung der Abgabefristen geführt. Eine derartige Vereinbarung hätten die FA-Vorsteher weder treffen können noch wollen. Infolge des Abkommens sei jedoch das Verschulden der Prozeßbevollmächtigten geringer zu bewerten; denn es sei ihnen zugute zu halten, daß sie zu Beginn der Dreimonatsfrist davon ausgegangen seien, daß sie den überwiegenden Teil der ausstehenden Erklärungen würden bearbeiten können. Deshalb wirke das Stillhalteabkommen im Ergebnis schuldmindernd. Zum völligen Ausschluß des Verschuldens könnten die geschilderten Umstände allerdings nicht führen, weil die verspätete Abgabe auch darauf zurückzuführen sei, daß die Steuerberater zunächst Erklärungen bearbeiteten, bei denen Steuererstattungen zu erwarten seien.
Es sei aber nicht ermessensgerecht, daß das FA den Zuschlag in erster Linie nach der Höhe der festgesetzten Steuer bemessen habe. Das FA müsse von § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ausgehen und nicht von § 152 Abs. 2 Satz 1 AO 1977. Diese Vorschrift lege nämlich nur den äußeren Rahmen fest und stelle sich damit als Korrektiv gegen willkürliche Festsetzungen dar; als Maßstab für die Höhe des festzusetzenden Zuschlags unterhalb der Höchstgrenze sei die Vorschrift nicht mehr geeignet. Bedenke man, daß bei einer Steuerfestsetzung auf 0 kein Zuschlag festgesetzt werden könne, müsse man sogar bezweifeln, ob daran festgehalten werden könne, daß mit der Festsetzung von Zuschlägen ein zügiges Veranlagungsgeschäft ermöglicht werden solle. Jedenfalls erscheine es vor dem Hintergrund dieser Regelung ungerecht, nicht zwischen Fällen von Steuernachzahlungen und Erstattungen zu differenzieren. Maßstab müsse vielmehr in erster Linie der aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogene Vorteil sein. Da der Zuschlag auch dem Zweck diene, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, erscheine es unbedenklich, einen angemessenen Betrag in Höhe von etwa 50 DM bis 150 DM neben dem errechneten Zinsvorteil festzusetzen. Es sei nicht gerechtfertigt, bei einer erstmaligen Zuschlagsfestsetzung bei Steuerpflichtigen mit hohem Einkommen oder Vermögen höhere Beträge anzusetzen; denn es gebe keinen Erfahrungssatz, wonach vermögende Steuerpflichtige der Festsetzung eines maßvollen Zuschlags keine Beachtung schenken würden.
Bei Anwendung dieser Grundsätze erscheine die Festsetzung eines Verspätungszuschlags von 400 DM im vorliegenden Fall unangemessen. Selbst wenn man von einer Verspätung von vier Monaten ausgehe, betrage der an der Abschlußzahlung von 1 778 DM zu bemessende Zinsvorteil bei einem Zinssatz von 8 v. H. nur 48 DM. Da der Zuschlag erstmalig festgesetzt worden sei, wäre ein Betrag zwischen 50 DM und 150 DM angemessen gewesen. Unter Berücksichtigung des Umstandes, daß das Verschulden des Beraters gering gewesen sei, hätte ein an der unteren Grenze liegender Zuschlag von höchstens 100 DM ausgereicht.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung des § 152 AO 1977 gerügt wird.
Das FA führt im wesentlichen aus, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß für die Bemessung des Verspätungszuschlags nicht die festgesetzte Steuer, sondern in erster Linie der gezogene Zinsvorteil maßgebend sei. Ferner habe es zu Unrecht den Satz aufgestellt, bei der erstmaligen Festsetzung dürfe der Verspätungszuschlag den Zinsvorteil höchstens um 150 DM übersteigen. Hierbei habe das FG die Bedeutung des § 152 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 verkannt. Mit der Begrenzung auf 10 v. H. der festgesetzten Steuer, höchstens 10 000 DM, habe der Gesetzgeber einen sehr weiten Ermessensspielraum abgesteckt. Insbesondere sei gleichgültig, ob die Steuer durch Vorauszahlungen oder im Abzugswege ganz oder teilweise bereits getilgt sei. Ebenso wie im Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung (AO) komme es deshalb auch jetzt in erster Linie auf ein angemessenes Verhältnis des Verspätungszuschlags zur festgesetzten Steuer an. Demgegenüber seien die von der Rechtsprechung entwickelten Ermessenskriterien vom Gesetzgeber bewußt in den zweiten Satz des § 152 Abs. 2 AO 1977 aufgenommen worden. Ein ausgewogenes Verhältnis zwischen Steuerschuld und Verspätungszuschlag könne auch dann noch gegeben sein, wenn kein oder nur ein geringer Zinsvorteil erzielt worden sei. Dies gelte insbesondere dann, wenn - wie im Streitfall - sowohl der Prozentsatz als auch der absolute Betrag dem unteren Bereich des gesetzlichen Rahmens entnommen worden seien.
Auch aus der Vorschrift des § 152 Abs. 3 AO 1977, nach der der Verspätungszuschlag regelmäßig mit der Steuer oder dem Steuermeßbetrag festzusetzen sei, ergebe sich, daß die Höhe des Verspätungszuschlags nach dem Willen des Gesetzgebers von der Steuer (oder dem Steuermeßbetrag) abhängen solle. Zweck der Bestimmung sei es, dem FA die rechtzeitige Überprüfung des Steuerfalles anhand der abgegebenen Erklärung zu ermöglichen. Dieser Zweck werde durch die Verzinsung der Nachzahlung nur begrenzt erreicht; deshalb sei der Zuschlag zu Recht zunächst am festgesetzten Steuerbetrag zu orientieren. Hierbei müsse es auch wegen der im maschinellen Veranlagungsverfahren zu beachtenden Gegebenheiten verbleiben. Wäre nämlich die Höhe des Verspätungszuschlags nicht von der festgesetzten Steuer, sondern vom erlangten Zinsvorteil abhängig, so müßte zunächst die Abschlußzahlung und auf deren Grundlage der Zinsvorteil berechnet werden, was ein zeitaufwendiges ,,Vor-Veranlagungsverfahren" erforderlich machen würde. Dieser Aufwand stünde in keinem Verhältnis zum Wesen des Verspätungszuschlags als steuerlicher Nebenleistung. Er könne darüber hinaus auch nach dem Grundsatz der Verschuldensabwägung vom FA nicht verlangt werden. Denn wer schuldhaft die Abgabe einer Steuererklärung verschleppt habe, könne dem davon betroffenen FA nicht ,,ein Übermaß an zusätzlichen Ermittlungen" zumuten. Da eine nachträgliche Festsetzung des Verspätungszuschlags wegen § 152 Abs. 3 AO 1977 nur ausnahmsweise möglich sei, könnte dann in vielen Fällen überhaupt kein Verspätungszuschlag festgesetzt werden.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Zutreffend ist das FG stillschweigend davon ausgegangen, daß der Verspätungszuschlag gegen die Kläger in einem einheitlichen Betrag festgesetzt werden konnte (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. April 1987 IV R 192/85, BFHE 149, 418, BStBl II 1987, 540, und vom 4. Dezember 1987 VI R 134/84, BFH/NV 1988, 279 m.w.N.). Das FG hat auch nicht verkannt, daß die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags dem Grunde nach vorlagen, weil die Kläger die Frist für die Abgabe der Einkommensteuererklärung 1979 schuldhaft versäumt haben. Da die Kläger durch Angehörige der steuerberatenden Berufe vertreten waren, endete die Abgabefrist für die Einkommensteuererklärung 1979 abweichend von § 149 Abs. 2 AO 1977 n. F. nach der Verwaltungsregelung am 28. Februar 1981. Hieran ist, wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ausgeführt hat, durch das Stillhalteabkommen zwischen den FA-Vorstehern und dem Verband der steuerberatenden Berufe im Raum . . . nichts geändert worden. Dieses ,,Abkommen" hatte vielmehr nur die Bedeutung, daß die FÄ von ihrer Befugnis, Verspätungszuschläge festzusetzen, keinen Gebrauch machen würden, wenn die Erklärungen bis Ende Mai 1981 eingingen.
Der Senat folgt dem FG aber nicht darin, daß das Stillhalteabkommen ,,im Ergebnis" schuldmindernd wirkt. Er ist vielmehr der Meinung, daß das FA gerade wegen dieser Vereinbarung erwarten konnte, daß wenigstens diese ,,Frist" eingehalten würde. Das haben die Prozeßbevollmächtigten der Kläger nicht getan. Vielmehr haben sie zunächst Erklärungen bearbeitet, bei denen Steuererstattungen zu erwarten waren. Das Verschulden ihrer Prozeßbevollmächtigten müssen sich die Kläger zurechnen lassen; denn die Prozeßbevollmächtigten sind insoweit ihre Erfüllungsgehilfen i. S. des § 152 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 (BFH-Urteil vom 30. April 1987 IV R 42/85, BFHE 149, 429, BStBl II 1987, 543). Besondere Umstände, wie plötzliche oder langwierige Erkrankungen der Prozeßbevollmächtigten, die eine andere Beurteilung rechtfertigen könnten, lagen offensichtlich nicht vor.
Zu Recht hat das FG allerdings bemängelt, daß das FA sich bei der Festsetzung der Höhe des Zuschlags in erster Linie an der festgesetzten Steuer bzw. den zu versteuernden Einkünften orientiert habe. Dahinter mag, wie die Kläger nicht zuletzt wegen der Ausführungen des FA im Revisionsverfahren vermuten, das Bestreben stehen, die Festsetzung der Verspätungszuschläge maschinen- bzw. computergerecht zu machen. Den Klägern ist darin zuzustimmen, daß Ermessensentscheidungen der hier zu treffenden Art grundsätzlich computerfeindlich sind (vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 152 AO 1977 Tz. 8 m.w.N.). Dies muß jedenfalls gelten, solange und soweit Computer nicht in der Lage sind, alle Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu berücksichtigen. Denn § 152 Abs. 2 AO 1977 setzt eine einzelfallorientierte Ermessensentscheidung voraus. Das Gesetz führt eine ganze Reihe im Einzelfall zu beachtender Ermessenskriterien auf. Eine vorrangige Berücksichtigung des Pressionscharakters in der Weise, daß bei der Bemessung des Zuschlags eine einseitige Orientierung an der festgesetzten Steuer (als Maßstab der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) erforderlich und ausreichend wäre, soll es nach dem Sinn und Zweck des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gerade nicht geben. Die in § 152 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 vorgenommene Begrenzung auf 10 v. H. der festgesetzten Steuer ist deshalb nur der äußerste Rahmen möglichen Verwaltungshandelns, gibt aber keine Richtlinie für die konkrete Bemessung des Zuschlags im Einzelfall.
Zugleich ergibt sich aus dem Vorstehenden aber, daß auch die Auffassung des FG, die Bemessung des Zuschlags habe in erster Linie die Abschöpfung des Zinsvorteils zu gewährleisten, nicht zutrifft. Insbesondere kann keine Rede davon sein, daß die anderen in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 genannten Ermessenskriterien - bei erstmaliger Fristüberschreitung - nur mit einem pauschalen Zuschlag von höchstens 150 DM berücksichtigt werden könnten. Diese Auffassung, die bereits vom IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 149, 429, BStBl II 1987, 543 abgelehnt worden ist, berücksichtigt die grundsätzliche Gleichwertigkeit aller vom Gesetz genannten Ermessenskriterien nicht. Sie gestattet insbesondere in Fällen erheblicher Fristüberschreitung, schwerwiegenden Verschuldens und hoher Steuerfestsetzung keine angemessene Sanktion.
Zu Unrecht ist danach das FG zu dem Ergebnis gelangt, daß die Festsetzung des Verspätungszuschlags im vorliegenden Fall ermessensfehlerhaft war. Da der Senat sein eigenes Ermessen nicht an die Stelle des Ermessens des FA setzen kann, kommt es nicht darauf an, ob er unter den gegebenen Umständen einen ebenso hohen Verspätungszuschlag festgesetzt hätte. Ermessensfehlerhaft war die Festsetzung von 400 DM aber jedenfalls nicht. Denn abgesehen von dem in der Tat niedrigen (gedachten) Zinsvorteil indizieren die übrigen Umstände - Fristüberschreitung von vier Monaten; Ausmaß des Verschuldens; Nachzahlung von 1 778 DM; steuerpflichtige Einkünfte in Höhe von ca. 70 000,- DM - nicht zwingend die Festsetzung eines besonders niedrigen Betrages.
Das Urteil des FG ist deshalb aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Fundstellen