BFH Urteil vom 26.05.1993 - X R 108/91 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstige Leistungen bei Erbringung eines Gesellschafterbeitrags - Sonstige Leistung des Gesellschafters einer Innengesellschaft bei Abgabe eines Kaufangebots - Leistungsbegriff des § 22 Nr. 3 EStG - Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Teilhaber einer Innengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Eine sonstige Leistung setzt keinen gegenseitigen Vertrag voraus. Es kann genügen, daß diese Leistung als Gesellschafterbeitrag erbracht und erfolgsabhängig entgolten wird.

2. Gibt der Gesellschafter einer als Innengesellschaft vereinbarten Gelegenheitsgesellschaft ein bindendes Kaufangebot ab, das durch die Beteiligung am Gewinn aus einem bestimmten An- und Verkaufsgeschäft entgolten werden soll, so kann diese Leistung nach § 22 Nr.3 EStG steuerbar sein.

Orientierungssatz

1. Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zum Leistungsbegriff des § 22 Nr. 3 EStG, insbesondere im Hinblick auf die zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen Personenvereinigungen (hier: Innengesellschaft) und ihren Mitgliedern (synallagmatisches Austauschverhältnis, Leistungserbringung aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses, Sonderbeziehungen zwischen einzelnen Gesellschaftern), sowie Ausführungen zur Parallele im Umsatzsteuerrecht (Leistungsaustausch, nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag).

2. Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgeltes willen erbracht wird. Ausgenommen sind Veräußerungsvorgänge im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür erbracht wird, daß ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird. Auch einmalige Leistungen fallen unter die Vorschrift, deren Voraussetzungen für die Steuerbarkeit sonstiger Leistungen rechtsstaatlichen Anforderungen genügen (vgl. Rechtsprechung: BFH, BVerfG, insbesondere Festhaltung am BFH-Urteil vom 28.11.1990 X R 197/87).

3. Die Teilhaber einer Innengesellschaft haben als Mitunternehmer auch dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die gemeinsame Betätigung, die nach außen hin nur durch einen Gesellschafter ausgeübt zu werden braucht, ein Gewerbebetrieb ist. Denn die Qualifikation des gemeinsamen Betriebs bestimmt auch die Qualifikation der Innengesellschaft (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

Normenkette

EStG § 22 Nr. 3; AO 1977 § 180 Abs. 3 S. 2 Nr. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) gründeten mit Vertrag vom 3.Oktober 1985 die A. Management GbR (im folgenden GbR), an der sie wie folgt beteiligt waren: der Kläger zu 1 (B) 51 v.H., der Kläger zu 2 (C) 29 v.H., der Kläger zu 3 (D) 10 v.H. und der Kläger zu 4 (E) 10 v.H. Gegenstand und Zweck der Gesellschaft war der Erwerb einer Beteiligung an der A-GmbH (A) sowie die Verwaltung dieser Beteiligung im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Das Gesellschaftsvermögen bestand aus der Beteiligung an der A.

Wirtschaftlicher Hintergrund dieses Vorgangs war eine Auflage des Bundeskartellamtes, der zufolge sich die X-GmbH im Laufe des Jahres 1985 von ihrem Anteilsbesitz an der A trennen mußte. Da auch die weiteren Gesellschafter der A ihre Geschäftsanteile abgeben wollten, standen sämtliche Geschäftsanteile zum Verkauf an. Am 9.April 1985 trafen die X-GmbH, die A, die in Gründung befindliche GbR, die Y-KG und die Z Bank (letztere drei als "Gesellschafter" bezeichnet) eine schriftliche Vereinbarung, um die gesellschaftsrechtlichen und finanziellen Verhältnisse der A neu zu ordnen. Danach sollten durch Erwerb von den bisherigen Gesellschaftern der A die folgenden Beteiligungsverhältnisse entstehen:

GbR 51 v.H. (Kaufpreis 5,1 Mio DM)

Y-KG 26 v.H. (Kaufpreis 2,6 Mio DM)

Z Bank 23 v.H. (Kaufpreis 2,3 Mio DM).

In Ziff.4 der Vereinbarung vom 9.April 1985 ist bestimmt:

"Die Z Bank beabsichtigt nicht, die von ihr übernommenen Geschäftsanteile der A auf Dauer zu halten. Die Gesellschafter werden deshalb bemüht sein, einen Erwerber zu finden, der als industrieller Partner die industrielle Position und technologische Weiterentwicklung von A stützt und der bereit ist, die von der Z Bank übernommenen Geschäftsanteile bis spätestens zum 31.12.1985 zum Preis von mindestens 2,3 Mio DM zuzüglich ursprünglicher Erwerbskosten der Z Bank zu übernehmen, wobei der Z Bank unter Anrechnung einer eventuellen Dividendenzahlung eine Verzinsung von 9 % p.a. zusteht.

Die Veräußerung des Anteils der Z Bank --außer im Falle der Ausübung des Andienungsrechts gemäß Abs.3-- bedarf der Zustimmung der übrigen Gesellschafter, die jedoch nur verweigert werden kann, wenn der Verkauf gegen die Interessen von A verstoßen würde.

Gleichzeitig mit der Übernahme der Geschäftsanteile durch die Z Bank wird die GbR der Z Bank ein unwiderrufliches notarielles Angebot auf Übernahme der Geschäftsanteile zum Preis von 2,3 Mio DM zuzüglich ursprünglicher Erwerbskosten der Z Bank sowie einer Verzinsung von 9 % p.a. unterbreiten, das die Z Bank bis zum 28.02.1986 jederzeit durch notarielle Erklärung annehmen kann. Gleichzeitig wird die GbR der Z Bank eine unwiderrufliche Ausfallbürgschaft einer der Z Bank genehmen Adresse wegen des Kaufpreisanspruchs übergeben, bei der sichergestellt ist, daß für den Fall ihrer Inanspruchnahme kein Rückgriff des Bürgen auf die GbR bzw. ihre Gesellschafter genommen werden kann.

Sofern im Falle der Veräußerung gemäß Absatz 1 dieser Ziffer der von der Z Bank erzielte Verkaufserlös 2,3 Mio DM zuzüglich Erwerbskosten und Zinsen übersteigt, steht der Mehrerlös zu je einem Drittel der X-GmbH, der GbR und der Z Bank zu."

Die Z Bank erwarb am 16.Oktober 1985 einen Anteil von 22 v.H. von der Fa. G und am 28.November 1985 einen Anteil von 1 v.H. von der X-GmbH. Noch am 28.November 1985 veräußerte sie die Geschäftsanteile an den zwischenzeitlich gefundenen industriellen Partner, die F-AG, weiter. Wegen dieser kurzfristigen Veräußerung entfiel für die Kläger die Notwendigkeit, wie vereinbart gegenüber der Z Bank ein unwiderrufliches Kaufangebot abzugeben. Von dem Mehrerlös floß der GbR im Streitjahr 1986 ein Drittelanteil in Höhe von 565 570 DM zu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte den der GbR zugeflossenen Mehrerlös als sonstige Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft (§ 22 Nr.2 i.V.m. § 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.b des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und stellte diese in dem gegen die Kläger ergangenen Feststellungsbescheid vom 7.Januar 1988 mit 565 670 DM fest; die Einkünfte aus Kapitalvermögen wurden mit ./. 469 919 DM angesetzt.

In der Einspruchsentscheidung stützte das FA die Steuerbarkeit auf § 22 Nr.3 EStG. Ein Veräußerungsgewinn sei nicht erzielt worden, weil die GbR zu keinem Zeitpunkt zivilrechtlich und wirtschaftlich Eigentümerin gewesen sei. Die Z Bank sei auch nicht Treuhänderin der GbR gewesen. Für die Annahme einer Gelegenheitsgesellschaft gebe es keinen Anhaltspunkt. Die Zahlung des Mehrerlöses beruhe erkennbar darauf, daß die Kläger in GbR bei der Neugestaltung der Anteilsverhältnisse der A mitgewirkt und sich außerdem zu dem Kaufangebot gegenüber der Z Bank bereitgefunden hätten.

Mit Einspruch und Klage trugen die Kläger u.a. vor:

Ein Spekulationsgeschäft liege nicht vor, da die Sechsmonatsfrist des § 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.b EStG überschritten sei: Es sei auf den Zeitpunkt der schuldrechtlichen Vereinbarung vom 9.April 1985 abzustellen, die durch den notariellen Abtretungsvertrag (§ 15 Abs.4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) volle Gültigkeit erhalten habe. Unabhängig davon sei die Anschaffung auf den 9.April 1985 zu datieren, weil zu diesem Zeitpunkt --"aufgrund der Vorgeschichte und der Ausgestaltung der Vereinbarung"-- in wirtschaftlicher Hinsicht ein Kaufvertrag und für sie selbst wirtschaftliches Eigentum vereinbart worden sei. Der anteilige Mehrerlös sei daher in ihrem privaten --nichtsteuerbaren-- Vermögensbereich angefallen.

Hinsichtlich der Geschäftsanteile von 23 v.H. hätten sich die GbR, die Z Bank und die X-GmbH zu einer Gelegenheitsgesellschaft (Innengesellschaft) zusammengefunden mit dem Ziel, gemeinsam die Veräußerung der bei der Z Bank nur vorläufig zu "parkenden" Beteiligung zu erreichen und hierbei einen Mehrerlös zu erzielen. Dieser Zweck sei durch die Veräußerung der Beteiligung an die F-AG erreicht worden, wodurch sich die Gelegenheitsgesellschaft wieder aufgelöst habe. Der Tatbestand des § 22 Nr.3 EStG sei nicht erfüllt. Es fehle an dem in dieser Vorschrift vorausgesetzten synallagmatischen Schuldverhältnis. Sie, die Kläger, hätten die Weiterveräußerung nicht betrieben, um einen Gewinn zu erzielen, sondern um die Auflagen des Bundeskartellamtes zu erfüllen. Sollten sie überhaupt eine Leistung erbracht haben, dann lediglich "an sich selbst", weil allein sie ein Interesse am Finden eines industriellen Partners gehabt hätten.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es hat zur Begründung ausgeführt:

Das FA habe zu Recht den Betrag von 565 670 DM als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr.3 EStG der Einkommensteuer unterworfen. Zwar habe die Suche nach einem Partner, der auch den Zugang zur Hochtechnologie eröffnet habe, in erster Linie im Interesse der GbR als Managementgesellschaft gelegen. Diese Mitwirkung der GbR sei aber auch für die Z Bank von Interesse gewesen, weil sie einerseits maßgeblich --zu 40 v.H.-- an der Y-KG als Gesellschafterin der A beteiligt gewesen sei und andererseits schneller mit einem Verkauf und der Realisierung eines etwaigen Mehrerlöses habe rechnen können. "Entscheidende Leistung" sei indes die Übernahme der Verpflichtung, gegenüber der Z Bank ein unwiderrufliches Kaufangebot mit Ausfallbürgschaft abzugeben. Dadurch sei der Z Bank die Möglichkeit verschafft worden, die Gesellschaftsanteile für die Zwischenzeit mit der Chance der Erzielung eines Mehrerlöses zu erwerben und zu halten. Ein derartiges zur Deckung wirtschaftlicher Risiken bestimmtes Andienungsrecht könne Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein. Daß sich das wirtschaftliche Risiko für die Z Bank nicht realisiert habe, sei unerheblich. Auch die Z Bank habe mit Schreiben vom 27.Juli 1987 bestätigt, daß es ihr bei dem interimistischen Erwerb der Beteiligung maßgeblich darauf angekommen sei, die wirtschaftlichen Risiken einer solchen Beteiligung auf die GbR abzuwälzen. Die Beteiligung der Kläger am Veräußerungserlös habe der Abgeltung dieser Leistung gedient. Daß die GbR nicht in erster Linie wegen des etwaigen Mehrerlöses tätig geworden sei, ändere nichts daran, daß die Übernahme der Verpflichtung auslösender Faktor für die Zahlung eines Entgelts gewesen sei. Ein anderer plausibler Grund für die Zahlung eines Entgelts sei nicht ersichtlich; der Abschluß weiterer Vereinbarungen sei nicht behauptet worden.

Ein bloßer Veräußerungsvorgang (entgeltliche Aufgabe eines Vermögenswertes seiner Substanz nach) liege nicht vor, weil die Kläger hinsichtlich des von der Z Bank gehaltenen Geschäftsanteils von 23 v.H. weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches (Mit-)Eigentum gehabt hätten. Die Klage hätte aber auch dann keinen Erfolg, wenn man wirtschaftliches Eigentum der GbR annehme; dann wäre ein Spekulationsgewinn zu versteuern.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen u.a. vor:

Der Auffangtatbestand der sonstigen Leistungen (§ 22 Nr.3 EStG) dürfe nicht dazu mißbraucht werden, alle anderweitig nicht steuerbaren Entgelte für Leistungen aller Art steuerlich zu erfassen. Nach in der Literatur herrschender Meinung müßten die Einkünfte nach § 22 Nr.3 EStG anderen gesetzlich umschriebenen Einkünften in dem Sinne "ähnlich" sein, daß eine "Vermögensmehrung durch Leistungsaustausch" beabsichtigt sei. Hieran fehle es im Streitfall. Entgegen der Ansicht des FG sei eine einem synallagmatischen Austauschverhältnis zuzuordnende Leistung nicht gegeben. Kaufvertragsangebot, Ausfallbürgschaft und Mithilfe können nicht isoliert von dem "Gesamt-Vertrag" vom 9.April 1985 betrachtet werden. Es habe sich um eine "Vereinbarung auf der Beteiligungsebene" gehandelt. Aktivitäten auf dieser Ebene fänden nicht statt, um für eine bestimmte Leistung ein Entgelt zu erzielen, sondern um Fragen auf der Beteiligungsebene zu klären. Deren finanzielle Folgen kämen den Beteiligten in Form von Dividenden und Ausschüttungen zugute. Ankauf und Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften seien grundsätzlich nicht steuerlich relevant. Die Tätigkeiten der Kläger, aber auch der anderen Vertragspartner seien als gesellschaftsvertraglich vereinbarte Beiträge zu einem Gesellschaftszweck --Neugestaltung der Beteiligungsverhältnisse an der A-- zu verstehen. Die Pflicht zur Erbringung von Beiträgen begründe kein synallagmatisches und vor allem kein zweiseitiges Austauschverhältnis. Die Übernahme eines finanziellen Risikos der Z Bank sei nicht von der zweckgerichteten Absicht getragen gewesen, hieraus Gewinn zu erzielen; vielmehr sei ihnen daran gelegen gewesen, die technologische Zukunft der neu zu gestaltenden A zu sichern.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte 1986 vom 7.Januar 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.Oktober 1989 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zutreffend entschieden, daß die Leistung der Kläger --Übernahme der Verpflichtung zur Abgabe eines unwiderruflichen Kaufangebots und zur Gestellung eines Ausfallbürgen-- nach § 22 Nr.3 EStG steuerbar ist. Die Einkünfte hieraus hat das FA für die aus den Klägern bestehende GbR zu Recht einheitlich und gesondert festgestellt (§ 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung --AO 1977--).

I. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, daß, soweit sich Z Bank, X-GmbH und GbR den Mehrerlös aus der Weiterveräußerung der Anteile geteilt haben, eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977) nicht erforderlich war: Es handele sich um einen Fall von geringer Bedeutung, da Höhe des festgestellten Betrages und die Aufteilung feststünden (§ 180 Abs.3 Satz 1 Nr.2 AO 1977). Hiervon ist auch das FG ausgegangen. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

II. Die Übernahme der Verpflichtung gegenüber der Z Bank, ein unwiderrufliches Kaufangebot abzugeben und einen Bürgen zu stellen, ist ungeachtet dessen, daß dies möglicherweise ein Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) war, nach dem hierfür einzig in Betracht kommenden § 22 Nr.3 EStG steuerbar.

1. Nach § 22 Nr.3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs.1 Nr.7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs.1 Nrn.1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. der Nrn.1, 1 a, 2 oder 4 gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Leistung i.S. von § 22 Nr.3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgeltes willen erbracht wird. Ausgenommen sind Veräußerungsvorgänge im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür erbracht wird, daß ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.September 1982 VIII R 73/79, BFHE 137, 251, BStBl II 1983, 201; vom 9.August 1990 X R 140/88, BFHE 161, 531, BStBl II 1990, 1026; vom 28.November 1990 X R 197/87, BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300, m.w.N. der Rechtsprechung). Die in § 22 Nr.3 EStG aufgestellten Voraussetzungen für die Steuerbarkeit sonstiger Leistungen genügen rechtsstaatlichen Anforderungen (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13.August 1986 1 BvR 587/86, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975 § 22 Nr.3, Rechtsspruch 4).

2. Die umstrittene Einnahme gehört nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb oder zu einer der Einkunftsarten des § 2 Abs.1 Nrn.1, 3 bis 6 EStG oder zu Einkünften i.S. von § 22 Nrn.1, 1 a, 2 oder 4 EStG.

a) Die Kläger gehen davon aus, daß zwischen ihnen (in GbR) und der Z Bank eine Innengesellschaft bestanden habe. In dieser Hinsicht könnte erwogen werden, ob die GbR, indem sie an einem Einzelgeschäft der Z Bank --Plazierung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an der A-- auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage mitgewirkt hat, Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfaltete und --durch Beteiligung am Gewinn-- Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trug (vgl. - zu den Tatbestandsvoraussetzungen Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751, 769). Dies ist indes zu verneinen.

Die Teilhaber einer solchen (Innen-)Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 28.Oktober 1981 I R 25/79, BFHE 134, 421, 423, BStBl II 1982, 186) haben als Mitunternehmer auch dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die gemeinsame Betätigung, die nach außen hin nur durch einen Gesellschafter (hier: die Z Bank) ausgeübt zu werden braucht, ein Gewerbebetrieb ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11.Aufl. 1992, § 15 Anm.57 a). Denn die Qualifikation des gemeinsamen Betriebes als Gewerbebetrieb bestimmt auch die Qualifikation der Innengesellschaft (BFHE 134, 421, 424, BStBl II 1982, 186).

Das BFH-Urteil vom 27.Februar 1975 I R 11/72 (BFHE 115, 518, BStBl II 1975, 611) geht davon aus, daß sich eine atypisch stille Gesellschaft auf einzelne Geschäftszweige des Handelsgewerbes des Geschäftsinhabers beschränken kann. Einkünfte "aus Gewerbebetrieb", an denen mehrere Personen i.S. des § 215 Abs.2 Nr.2 der Reichsabgabenordnung --AO-- (entsprechend § 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977) beteiligt sind, hat der BFH im Urteil in BFHE 133, 180, 184 f., BStBl II 1982, 602 unter der Voraussetzung angenommen, daß ein sachlich selbständiges Unternehmen geführt wird, das unabhängig von anderen Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit bildet. Der BFH hat hierzu ausgeführt: Schließen sich die Inhaber unterschiedlicher Unternehmen zusammen, um mit jeweils einem Teil ihrer unternehmerischen Betätigung gemeinsam am Wirtschaftsleben teilzunehmen, so kann hierdurch eine neue wirtschaftliche Einheit entstehen. Solches hat der IV.Senat des BFH in jenem Urteilsfall bejaht, weil die von beiden Partnern "auf ein bestimmtes Projekt bezogene gemeinsame Betätigung" --die Auswertung einer Filmlizenz-- "eine neue in sich geschlossene betriebliche Einheit darstellte". Die im Begriff des Gewerbebetriebes vorausgesetzte "Nachhaltigkeit", an der es bei Vornahme eines einmaligen Gelegenheitsgeschäftes fehle, liege jedenfalls dann vor, wenn sich das Unternehmen auf längere Zeit erstrecke. Gemeinschaftlich erzielte Einkünfte hat der BFH im Urteil vom 2.April 1971 VI R 149/67 (BFHE 102, 261, BStBl II 1971, 620) bejaht beim An- und Verkauf von Pfandbriefen durch einen für ein Konsortium handelnden Strohmann.

Hieraus folgt für den Streitfall: Eine etwaige gemeinsame Tätigkeit von Z Bank und der in Gründung befindlichen GbR betrifft ein einmaliges "Gelegenheitsgeschäft", dessen Durchführung jedenfalls in der Person der Kläger nicht das im Tatbestand des Gewerbebetriebes vorausgesetzte Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllt.

b) Das FG ist mit seiner Hauptbegründung in Übereinstimmung mit der vom FA seit Erlaß der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung davon ausgegangen, daß die GbR kein wirtschaftliches Eigentum an dem von der Z Bank gehaltenen Geschäftsanteil hatte. Eine Besteuerung des der GbR zugeflossenen Mehrerlöses als Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft kommt nicht in Betracht. Diese Auffassung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; die Kläger haben insoweit nicht die Verletzung materiellen Rechts gerügt. Auf das Konkurrenzverhältnis zwischen § 22 Nr.2 i.V.m. § 23 EStG und § 22 Nr.3 EStG, zu dem sich die Kläger in der Revisionsbegründungsschrift äußern, kommt es daher nicht an.

3. Die Kläger haben "Einkünfte aus Leistungen" i.S. von § 22 Nr.3 EStG erzielt.

a) Die Auffassung des FG, die für die Beteiligung am Mehrerlös "entscheidende Leistung" der Kläger sei die Verpflichtung, gegenüber der Z Bank ein unwiderrufliches Kaufangebot mit Ausfallbürgschaft abzugeben, ist frei von Rechtsfehlern. Sie schließt die tatsächliche, den Senat bindende (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Feststellung ein, daß die Kläger der Bank gegenüber keine andere Leistung erbracht haben, die hätte entgolten werden können. Ein anderer plausibler Grund für die Zahlung ist nicht ersichtlich. Auch in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat haben die Kläger nicht darlegen können, aus welchem anderen wirtschaftlich einsehbaren Grunde die Z Bank hätte veranlaßt sein können, die GbR am hier fraglichen Mehrerlös zu beteiligen. Nach Sachlage hatten alle Partner des Vertrages vom 9.April 1985 ein Interesse an der angestrebten gesellschaftsrechtlichen und finanziellen Neuordnung. Vor allem die drei in der Übereinkunft vom 9.April 1985 als "Gesellschafter" bezeichneten Vertragschließenden waren bemüht, für die bei der Z Bank "parkenden" Anteile einen Erwerber zu finden. Gleichwohl war die Y-KG am Mehrerlös nicht beteiligt. Dies bestätigt die Annahme einer --gegebenenfalls in Verfolgung eines gemeinsamen gesellschaftsrechtlichen Zweckes vereinbarten (unten d)-- schuldrechtlichen Sonderbeziehung zwischen den Klägern und der Z Bank.

b) Die Übernahme der hier in Rede stehenden Verpflichtung ist ein "Tun, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann". Nach der Rechtsprechung des BFH führt z.B. die Bindung an ein Kaufangebot gegen Entgelt beim Bezieher des Entgelts zu sonstigen Leistungsgewinnen i.S. des § 22 Nr.3 EStG (BFH- Urteile vom 26.April 1977 VIII R 2/75, BFHE 122, 271, BStBl II 1977, 631, betreffend das Entgelt für die Bindung eines Grundstückseigentümers an ein Kaufangebot; vom 28.November 1984 I R 290/81, BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264). Diese Rechtsauffassung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG- Beschluß vom 17.Januar 1978 1 BvR 972/77, StRK, Einkommensteuergesetz bis 1974 § 22 Ziff.3, Rechtsspruch 22). Der erkennende Senat hat sich dem für Wertpapieroptionen --Kauf- und Verkaufsoptionen-- angeschlossen (Urteil in BFHE 163, 175, 178 f., BStBl II 1991, 300). Er hält an dieser Auffassung fest. Mit dem Angebot, einen Vermögensgegenstand bis zu einem bestimmten Zeitpunkt anzukaufen, vermindern die Vertragsparteien vor allem das Risiko einer für den Veräußerer ungünstigen Wertentwicklung des Kaufgegenstandes; der Optionsnehmer sichert sich die rechtliche Möglichkeit der Weiterveräußerung. Diese Risikoübernahme ist eine wirtschaftlich relevante Leistung, die sich der Anbietende üblicherweise entgelten läßt. Eine solche Leistung ist im Streitfall vereinbart, erbracht und --erfolgsabhängig-- entgolten worden.

Zu Unrecht wenden die Kläger ein, sie hätten die Leistung --Kaufangebot und Gestellung einer Bürgschaft-- tatsächlich nicht erbracht, weil die Z Bank die von ihr gehaltenen Geschäftsanteile anderweitig veräußert habe. Sie verkennen, daß ein Bindungsentgelt einzig dafür vereinbart worden ist, daß sich die Z Bank für einen bestimmten Zeitraum gegen wirtschaftliche Risiken gesichert hat.

c) Die Leistung i.S. von § 22 Nr.3 EStG ist auch im Rechtssinne "um des Entgelts willen erbracht" worden.

Entgegen der Auffassung der Kläger bedeutet dieses Merkmal nicht, daß ein gegenseitiger Vertrag etwa i.S. der §§ 320 ff. BGB vorliegen müßte. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 137, 251, 254, BStBl II 1983, 201 genügt es für die Annahme, jemand habe eine Leistung um des Entgelts willen erbracht, daß dem Leistenden für seine Tätigkeit nachträglich ein Entgelt gewährt wird, daß also die Zahlung des Entgelts "durch die Leistung ausgelöst wird"; dies gilt zumindest dann, wenn Leistender und Leistungsempfänger übereinstimmend davon ausgehen, daß die Leistung angemessen vergütet worden ist. In einem derartigen Fall ist, "wie bei den anderen Einkunftsarten, der Tatbestand eines auf Einkommens- und Vermögensmehrung durch Leistungsaustausch gerichteten wirtschaftlichen Verhaltens erfüllt". Zwar hat der I.Senat des BFH mit Urteil vom 28.November 1984 I R 290/81 (BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264) das von der Rechtsprechung gefundene Merkmal "um des Entgelts willen" erläutert mit dem Zusatz "do ut des". Indes hatte der I.Senat bei seiner Entscheidung keine Veranlassung, den von der bisherigen Rechtsprechung entwickelten Leistungsbegriff des § 22 Nr.3 EStG in dem Sinne zu modifizieren, daß eine strikte Gegenseitigkeit ("Synallagma") erforderlich wäre.

d) Diese Besonderheit des in § 22 Nr.3 EStG enthaltenen Leistungsbegriffs ist auch dann rechtlich bedeutsam, wenn man dem Vortrag der Kläger folgt und annimmt, daß zwischen den Partnern des Vertrages vom 9.April 1985 eine Innengesellschaft bestanden hat, deren Zweck (§ 705 BGB) auf Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse an der A gerichtet war. Für die Steuerbarkeit der vorliegend zu beurteilenden Einnahme ist es nicht erheblich, daß die erbrachte Leistung ihre Grundlage in einem Vertrag hatte, der auch durch gesellschaftsrechtliche Rechtsfolgen geprägt war.

aa) Die zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen Personenvereinigungen und ihren Mitgliedern können vielfältig gestaltet sein. Der Gesellschafter kann der Personenvereinigung Leistungen aufgrund eines synallagmatischen Austauschverhältnisses schulden (sog. Drittgeschäft; vgl. Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, § 705 Rdnr.167, § 706 Rdnr.4 ff.). Dies gilt unabhängig davon, ob der Gesellschafter mit dem Eingehen dieser Verpflichtung einen Beitrag zum Gesellschaftszweck leistet (vgl. hierzu Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl. 1991, S.464). Die Verpflichtung zur Leistung kann ihre Rechtsgrundlage aber auch ausschließlich im Gesellschaftsverhältnis haben und auf Leistungsvereinigung gerichtet sein, wobei das Entgelt hierfür in einer Teilhabe an dem von der Gesellschaft durch gemeinschaftliche Zweckverfolgung erzielten Überschuß besteht. Es ist weiterhin auch möglich, daß ein Gesellschafter nicht der Gesellschaft, sondern einem bestimmten Mitgesellschafter aufgrund einer schuldrechtlichen Sonderbeziehung eine Leistung gegen Entgelt erbringt.

bb) Für die Beurteilung am Maßstab des § 22 Nr.3 EStG verlieren Unterschiede zwischen den aufgezeigten zivilrechtlichen Varianten an rechtlicher Bedeutung, wenn im Rahmen einer (Gelegenheits-)Innengesellschaft zwar ein Gesellschaftszweck (§ 705 BGB) verfolgt wird, ein von einem Gesellschafter zu erbringender Beitrag sich aber in einer einzigen konkreten Leistung erschöpft und deswegen der hieraus erstrebte und erzielte Gewinn sich dieser Leistung als Entgelt zuordnen läßt. Das rechtliche Bild von der gesellschaftsrechtlichen Leistungsvereinigung läßt die Steuerbarkeit der Leistung nach § 22 Nr.3 EStG jedenfalls dann unberührt, wenn steuerrechtlich nicht die Personengesellschaft "als Steuerrechtssubjekt mit begrenzter Steuerrechtsfähigkeit", in der Einheit ihrer Gesellschafter die Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht (vgl. BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3. a aa). Denn die "Leistungsvereinigung" setzt voraus, daß die Beitragsleistung an das "Subjekt der Einkünfteerzielung" erbracht wird, dessen wirtschaftliches Ergebnis den Gesellschaftern anteilig zugerechnet wird. Wie oben unter 2. a) dargelegt, ist der Tatbestand der Einkünfteerzielung nicht von einer Gesellschaft verwirklicht worden.

cc) In steuerrechtlicher Hinsicht ist von den folgenden Grundsätzen auszugehen: Hat eine Leistung ihren Rechtsgrund in einem nur zweiseitigen ("synallagmatischen") Austauschverhältnis --sei es mit der Gesellschaft oder mit einem Gesellschafter--, so sind --außerhalb des Regelungsbereichs des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG-- Zahlungen an den Gesellschafter als Einnahmen im Rahmen der für seine Tätigkeit maßgebenden Einkunftsart anzusetzen (BFH-Urteil vom 18.November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510; vom 7.April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, 128, BStBl II 1987, 707). Bei der Anwendung des § 22 Nr.3 EStG ergeben sich in dieser Hinsicht keine Besonderheiten: Steuerbar ist die einzelne "um des Entgelts willen erbrachte Leistung".

Hat die vom Gesellschafter zu erbringende Leistung ihren Rechtsgrund im Gesellschaftsverhältnis und ist sie auf Leistungsvereinigung gerichtet, so sind die Bezüge aus dem Gesellschaftsverhältnis dem Gesellschafter grundsätzlich bei der Verteilung der Einkünfte zuzurechnen. Das rechtliche Bild der Leistungsvereinigung hebt darauf ab, daß die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit auf einen gemeinsamen Zweck hinwirken und ein erzielter Erfolg sich als das Ergebnis der gemeinschaftlichen Zweckverfolgung erweist. Diese setzt notwendigerweise ein Rechtsverhältnis von einer bestimmten Dauer und Intensität voraus, bei welchem sich der Leistungserfolg nicht als unmittelbar zurechenbare Wirkung des einzelnen Leistungsbeitrags einstellt.

An letzterer Voraussetzung fehlt es, wenn wie vorliegend ein Gesellschafter (hier: die Z Bank) im Rahmen der eigenen gewerblichen Tätigkeit einen Veräußerungserlös erzielt und einen Anteil hieran einem Dritten --und sei es auf der Grundlage einer Absprache mit gesellschaftsrechtlichem Einschlag-- als Entgelt für eine bestimmte einzelne Leistung abführt. Auch diese Leistung führt nach dem Wortlaut des § 22 Nr.3 EStG zu Einkünften; es besteht kein Grund, das Ergebnis der Auslegung nach dem Wortlaut aufgrund teleologischer und/oder systematischer Erwägungen zu revidieren.

dd) Der Hinweis der Kläger, sie hätten die hier fragliche Leistung "im eigenen Interesse" erbracht, verhilft ihnen nicht zum Erfolg. Alle Vertragspartner --sowohl die Z Bank als Finanzierungsinstitut wie auch die X-GmbH als Adressat einer kartellamtlichen Verfügung-- haben mit der Neugestaltung der Beteiligungsverhältnisse an der A auch ihr eigenes geschäftliches Interesse verfolgt. Dies schließt nicht aus, daß sie sich um dieses Interesses willen zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks zusammengeschlossen und im Rahmen einer Innengesellschaft mit dieser oder untereinander Leistungen gegen Entgelt erbracht haben.

e) Ohne Erfolg machen die Kläger sinngemäß geltend, bei der Auslegung des § 22 Nr.3 EStG müsse darauf Bedacht genommen werden, daß der Tatbestand des § 22 Nr.3 EStG nicht zu einem rechtlich konturlosen Auffangtatbestand mißbraucht werde. Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß sich die Besteuerung des hier zu beurteilenden Sachverhalts im Rahmen der zulässigen Auslegung und notwendigen Einordnung in das System der gesetzlichen Einkunftstatbestände hält. Es mag Fallgestaltungen geben, die von der den "Umfang der Besteuerung" regelnden Grundnorm des § 2 Abs.1 EStG nicht mehr erfaßt werden, etwa weil die Leistung nicht "marktoffen" angeboten und erbracht wird. Allerdings könnte im Streitfall gegen die Steuerbarkeit nicht vorgebracht werden, daß hier kein Dauersachverhalt mit nachhaltig bestätigter Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Auch einmalige Leistungen fallen unter § 22 Nr.3 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 8.Juni 1966 I 151/63, BFHE 86, 639, BStBl III 1966, 632). Mit dem Beispiel der "gelegentlichen Vermittlungsgeschäfte" hebt das Gesetz selbst auf einen Sachverhalt ab, dem das Dauerelement der Nachhaltigkeit fehlt. Die hier zu beurteilende Leistung ist der im Gesetz beispielhaft erwähnten "Vermittlungsleistung" ähnlich.

f) Die vom Senat befürwortete Auslegung des § 22 Nr.3 EStG findet jedenfalls im Ergebnis eine --gegenständlich beschränkte-- Parallele im Umsatzsteuerrecht.

Ein nach § 1 Abs.1 Nr.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 steuerbarer Leistungsaustausch liegt dann vor, wenn nach den Gesamtumständen der leistende Unternehmer erkennbar um der Gegenleistung willen leistet (vgl. --zu Leistungen an die Gesellschaft-- BFH-Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495); dabei ist es gleichgültig, ob die Leistung auf gesellschaftsrechtlicher Verpflichtung beruht oder nicht (vgl. --zur Überlassung von Gegenständen-- BFH-Urteile vom 10.Mai 1990 V R 47/86, BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757, m.w.N. der Rechtsprechung; vom 7.November 1991 V R 116/86, BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269; Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1992 Abschn.6 Abs.9). Steuerbare Leistungen i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 UStG sind gegeben, wenn sie auf konkreten, auf den Austausch der Gesellschafterleistung gegen Entgelt gerichteten Beziehungen der Gesellschafter zur Gesellschaft beruhen. Liegt hiernach ein steuerbarer Umsatz vor, kann dieser auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Leistungsvereinigung verneint werden (Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 4.Aufl. 1993, § 1 Anm.34).

Ein nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag ist anzunehmen, wenn die Leistung des Gesellschafters durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten wird; dies deshalb, weil der Zufluß des Gewinns beim Gesellschafter "auf einem Gemeinschaftsverhältnis der Gesellschafter untereinander, nicht dagegen auf einem Austauschverhältnis, d.h. einer konkreten Leistungsbeziehung der Gesellschafter zu Gesellschaft" beruht (BFH-Urteil vom 17.Juli 1980 V R 5/72, BFHE 131, 114, 118, BStBl II 1980, 622). An einem solchen Gemeinschaftsverhältnis fehlt es bei Innengesellschaften. Nach der Rechtsprechung des V.Senats des BFH ist hier ein umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch nur zwischen den Gesellschaftern denkbar. Der rechtliche Gesichtspunkt der Leistungsvereinigung kommt nicht zum Tragen: Gegenstand der Umsatzbesteuerung sind die unter den Gesellschaftern jeweils im eigenen Namen ausgetauschten Leistungen. Das Entgelt besteht in dem Gewinnanteil, den der leistungsempfangende Gesellschafter aufwendet, um die Leistung von dem leistenden Gesellschafter zu erhalten. Das BFH-Urteil vom 27.Mai 1982 V R 110 und 111/81 (BFHE 136, 315, BStBl II 1982, 678), das dies ausspricht, zieht damit ausdrücklich die Folgerung aus dem rein obligatorischen Charakter der Innengesellschaft ohne gemeinsame Geschäftsführung, ohne ein gemeinsames Auftreten nach außen und ohne ein Gesamthandsvermögen. Es hat Vermittlungsleistungen, für welche der Gesellschafter am Gewinn und Verlust der Objekte, auf die sich die Leistungen bezogen, beteiligt sein sollte, der Umsatzsteuer unterworfen.