BFH Urteil vom 27.02.1985 - I R 20/82

Leitsatz (amtlich)

1. Die durch die Anmietung eines Hubschraubers anfallenden Kosten sind Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige den Hubschrauber ausschließlich betrieblich nutzt.

2. Wird der Hubschrauber vom Steuerpflichtigen untervermietet, so ist in der Regel keine ausschließliche betriebliche Nutzung anzunehmen, wenn die Untervermietung nicht zu den betrieblichen Belangen des Steuerpflichtigen gehört.

3. Nutzt der Steuerpflichtige den Hubschrauber auf betrieblich bedingten Reisen als Fortbewegungsmittel, so ist eine Berührung der Lebensführung i.S. des § 4 Abs.5 Satz 2 EStG 1969 (§ 4 Abs.5 Nr.7 EStG 1975) zu bejahen.

4. Bei der Prüfung der Angemessenheit i.S. des § 4 Abs.5 Satz 2 EStG 1969 (§ 4 Abs.5 Nr.7 EStG 1975) ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer den Hubschrauber angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten ebenfalls gemietet haben würde.

Orientierungssatz

Aufwendungen zum Erwerb eines Flugscheins zählen in der Regel zu den Lebensführungskosten. Aufwendungen für die Flugscheinerhaltung stellen sich indes als Kosten dar, die entsprechend der Flugzeugnutzung in Betriebsausgaben und Lebensführungskosten aufzuteilen sind.

Normenkette

EStG 1969 § 4 Abs. 4, 5 S. 2, § 12 Nr. 1 S. 2; EStG 1975 § 4 Abs. 5 Nr. 7

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 03.12.1981; Aktenzeichen VII 3017/78 E)

Tatbestand

I. Der klagende Ehemann ist Inhaber eines Bauunternehmens in B. Im Dezember 1969 erwarb er den Hubschrauberflugschein. Im Mai 1970 mietete er einen Hubschrauber, um ihn zu betrieblichen Zwecken zu nutzen. Dazu erhielt er die Allgemeinerlaubnis für den Einsatz eines Hubschraubers zur Durchführung von Montageeinsätzen und Geschäftsflügen sowie die Genehmigung zur Landung außerhalb von Landeplätzen. In den Streitjahren 1970 bis 1974 setzte der klagende Ehemann folgende Hubschrauberkosten als Betriebsausgaben ab:

1970 1971 1972 1973 1974

---- ---- ---- ---- ----

DM DM DM DM DM

43 271 16 256 5 835 1 197 9 507.

Nach einer Betriebsprüfung behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Hubschrauberkosten teils als Kosten der Lebensführung und teils als Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs.5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. vom 12.Dezember 1969 (BGBl I 1969, 2265, BStBl I 1969, 832). Er hielt nur folgende Hubschrauberkosten für angemessen und in diesem Sinne für abzugsfähig:

1970 1971 1972 1973 1974

---- ---- ---- ---- ----

DM DM DM DM DM

9 040 4 181 O O 612.

Das FA erließ gegenüber den Klägern und Revisionsbeklagten (Kläger) entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide 1970 bis 1972 sowie nur gegenüber dem klagenden Ehemann geänderte Gewerbesteuermeßbescheide 1970 bis 1972 und geänderte Umsatzsteuerbescheide 1970 bis 1974. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab den Klagen durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 403 veröffentlichte Urteil statt.

Mit der Revision rügt das FA mangelnde Sachverhaltsaufklärung, unvollständige Beweiswürdigung und die Verletzung des § 4 Abs.5 Satz 2 EStG 1969.

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG Münster vom 3.Dezember 1981 insoweit abzuweisen, als sie über die Anerkennung der im Rechtsstreit geltend gemachten Krankenkassenbeiträge als Sonderausgaben hinausgeht.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die vom FG in tatsächlicher Hinsicht getroffenen Feststellungen tragen dessen Entscheidung nicht.

1. Das FG hat die Hubschrauberkosten den Betriebsausgaben des klagenden Ehemannes zugeordnet. Dies ist insoweit nicht zu beanstanden, als die Hubschrauberkosten durch den Betrieb des klagenden Ehemannes veranlaßt sind. Gemäß § 4 Abs.4 EStG sind Betriebsausgaben die durch den Betrieb des Steuerpflichtigen veranlaßten Aufwendungen. Dazu folgt aus dem Umkehrschluß zu § 8 Abs.1 EStG, daß unter die Aufwendungen alle Güter fallen, die in Geld oder Geldeswert bestehen und beim Steuerpflichtigen abfließen. Da die Hubschrauberkosten aus dem Vermögen des klagenden Ehemannes abgeflossen sind, sind sie dessen Aufwendungen. Betrieblich veranlaßt ist der Vermögensabfluß dann, wenn der Betrieb des Steuerpflichtigen das auslösende Moment ist (vgl. Offerhaus, Betriebs-Berater --BB-- 1979, 617, 620). Davon ist auszugehen, wenn der Vermögensabfluß in einem sachlichen Zusammenhang mit der Absicht des Steuerpflichtigen steht, durch die Ausübung einer bestimmten gewerblichen Tätigkeit einen Gewinn zu erzielen. Bei Reisekosten ist ein entsprechender sachlicher Zusammenhang dann anzunehmen, wenn die ausgeübte gewerbliche Tätigkeit die Reise zumindest zweckmäßig erscheinen ließ.

Das FG ist davon ausgegangen, daß der klagende Ehemann den Hubschrauber nur zu betrieblichen Zwecken nutzte. Zwar hat das FA diese Feststellung mit der Revision nicht angegriffen. Sie steht jedoch im Widerspruch zu der weiteren Feststellung des FG, der klagende Ehemann habe den Hubschrauber untervermietet, als der Umfang der betrieblichen Nutzung abgenommen habe. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, ab wann die Untervermietung erfolgte und ob auch sie betrieblich veranlaßt war. Die Untervermietung eines gemieteten Hubschraubers gehört nicht zu den notwendigen betrieblichen Belangen eines Bauunternehmens. Dies gilt selbst dann, wenn der Hubschrauber neben der Untervermietung auch noch betrieblich genutzt werden kann und genutzt wird. Eine andere Beurteilung ist denkbar, wenn die Untervermietung von untergeordneter Bedeutung ist oder wenn ein besonders nachhaltiges Interesse an der --ggf. nur gelegentlichen-- betrieblichen Nutzung des Hubschraubers besteht. Beides hat das FG nicht festgestellt, weshalb die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen ist.

2. Im zweiten Rechtszug wird das FG folgendes berücksichtigen müssen:

a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) greift aufgrund des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG ein Aufteilungs- und Abzugsverbot für solche Aufwendungen ein, die sowohl betrieblich (beruflich) als auch durch die Lebensführung des Steuerpflichtigen veranlaßt sind, wenn keine objektiven Merkmale oder Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung in Betriebsausgaben und Lebensführungskosten ermöglichen. Allerdings gilt das Aufteilungs- und Abzugsverbot nicht für betrieblich bedingte Reisekosten. Insoweit ergibt sich aus dem Rechtsgedanken des § 4 Abs.5 Nrn.5 und 6 EStG i.d.F. vom 21.Juni 1979 (BGBl I 1979, 721, BStBl I 1979, 379), daß derartige Aufwendungen unbeschadet ihrer möglichen Mitveranlassung durch die Lebensführung in bestimmten Angemessenheitsgrenzen Betriebsausgaben darstellen. Für Flugzeugkosten hat der IV.Senat des BFH durch Urteil vom 4.August 1977 IV R 157/74 (BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93) entsprechend entschieden. Der erkennende Senat pflichtet dieser Auffassung bei. Ihr steht nicht entgegen, daß der klagende Ehemann 24 Flugstunden innerhalb von zwei Jahren nachweisen mußte, um seine Flugerlaubnis nicht zu verlieren. Zwar zählen Aufwendungen zum Erwerb eines Flugscheins in der Regel zu den Lebensführungskosten. Etwas anderes gilt jedoch für die Aufwendungen für die Flugscheinerhaltung. Sie stellen sich als Kosten dar, die entsprechend der Flugzeugnutzung in Betriebsausgaben und Lebensführungskosten aufzuteilen sind. Sollte der klagende Ehemann das Flugzeug nur für betriebliche Flüge genutzt haben, so sind die Flugscheinerhaltungsaufwendungen Betriebsausgaben. Deshalb ist es unter diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden, wenn das FG die Hubschrauberkosten in voller Höhe den Betriebsausgaben zuordnete.

b) Für den Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben kommt es regelmäßig auf deren Angemessenheit nicht an. Dieser Grundsatz erfährt jedoch durch § 4 Abs.5 Satz 2 EStG 1969 eine Einschränkung, wenn es sich um Aufwendungen handelt, die weder unter § 12 Nr.1 Satz 2 EStG noch unter § 4 Abs.5 Satz 1 EStG 1969 fallen und dennoch die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren. Für solche Aufwendungen schreibt § 4 Abs.5 Satz 2 EStG 1969 vor, daß sie, obwohl sie Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs.4 EStG sind, als solche nur abgezogen werden dürfen, soweit sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung angemessen sind.

In seinem Urteil in BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93 hat der IV.Senat des BFH die Auffassung vertreten, daß Flugzeugkosten als die Lebensführung des Steuerpflichtigen berührende Aufwendungen behandelt werden müssen. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Flugzeugkosten haben schon unter dem Gesichtspunkt der Reisekosten Berührung zur Lebensführung. Die Auswahl des Reisemittels, der Verpflegung und der Unterbringung wird mehr oder weniger immer von persönlichen Ansprüchen oder Neigungen beeinflußt, die ihre Wurzel in der Lebensführung des Steuerpflichtigen haben. Dies gilt für die Auswahl eines Hubschraubers als Fortbewegungsmittel deshalb, weil diese Auswahl ohne eine bestimmte Einstellung des Steuerpflichtigen zum Fliegen im allgemeinen und zum Hubschrauberfliegen im besonderen undenkbar ist. Deshalb können die Voraussetzungen für die Anwendung des § 4 Abs.5 Satz 2 EStG 1969 auch im Streitfall dem Grunde nach nicht verneint werden.

c) Sind die Voraussetzungen des § 4 Abs.5 Satz 2 EStG 1969 für den Streitfall dem Grunde nach erfüllt, so bedeutet dies nicht notwendigerweise, daß ein Teil der Hubschrauberkosten als unangemessene Aufwendungen i.S. des § 4 Abs.5 Satz 2 EStG zu behandeln ist. Vielmehr ist auf die Umstände des Streitfalls abzustellen und zu prüfen, inwieweit gewichtige betriebliche Gründe für die mit der Hubschraubernutzung verbundenen Mehraufwendungen ursächlich sind. Hat der klagende Ehemann z.B. objektiv erkennbare betriebliche Vorteile aus der Hubschraubernutzung gezogen, so spricht dies gegen die Annahme einer teilweisen Nichtabzugsfähigkeit der Hubschrauberkosten. Allerdings können betriebliche Vorteile, die in der Zeit vom 22.Mai 1970 bis 24.Oktober 1971 gezogen wurden, nicht mehr ohne weiteres die Angemessenheit von Aufwendungen begründen, die in den Jahren 1972 bis 1974 anfielen. Vielmehr ist für jedes einzelne Jahr darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer den Hubschrauber angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten ebenfalls gemietet haben würde. Das FG wird mit anderen Worten für alle Jahre Kosten-Nutzen-Analysen aufstellen müssen. Sollte sich dabei ergeben, daß die Kosten des Hubschraubers dessen Nutzen deutlich überstiegen, so ist ein Teil der Hubschrauberkosten als nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs.5 Satz 2 EStG 1969 zu behandeln.

Das FG hat die Angemessenheit bisher nur unter dem Gesichtspunkt der Zeitersparnis beurteilt. Die Zeitersparnis entfällt jedoch im wesentlichen auf die Wirtschaftsjahre 1970 und 1971. Auch macht sie im Durchschnitt für die genannte Zeit monatlich weniger als 20 Stunden aus. Die Ersparnis von 20 Arbeitsstunden pro Monat rechtfertigt nicht ohne weiteres den Vergleich mit den Kosten eines anzustellenden Ingenieurs, weil ein Ingenieur erheblich länger als 20 Stunden im Monat arbeiten würde. Eher würde sich ein Vergleich mit dem angemessenen "Unternehmerlohn" pro Stunde anbieten, den der klagende Ehemann durch den Zeitgewinn mehr verdienen konnte. Für die Jahre 1972 bis 1974 fehlt bisher jede Kosten-Nutzen-Analyse. Das FG wird diese nachholen müssen.

Fundstellen

Haufe-Index 60807

BStBl II 1985, 458

BFHE 143, 440

BFHE 1985, 440

BB 1985, 1446-1447 (ST)

DB 1985, 1770-1771 (ST)

DStR 1985, 543-544 (ST)

HFR 1985, 509-511 (ST)