Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Abzug von Verlusten gemäß § 10a GewStG nach Beendigung einer Organschaft
Leitsatz (NV)
Verluste einer Organgesellschaft, die während der Dauer einer gewerbesteuerlichen Organschaft entstanden sind, können auch nach Beendigung der Organschaft nur vom maßgebenden Gewerbeertrag des Organträgers abgesetzt werden.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2, § 10a
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die bis zum Ablauf des Jahres 1981 der L-KG organschaftlich untergeordnet war. Die L-KG war Organträger und die Klägerin Organgesellschaft.
In ihrer Gewerbesteuererklärung 1982 beantragte die Klägerin, die Verluste aus den Erhebungszeiträumen 1978, 1979 und 1980 gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von dem Gewerbeertrag 1982 abzusetzen. Diesem Begehren folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) im Gewerbesteuermeßbescheid 1982 vom 21. Februar 1984 nicht, weil die Verluste 1978 bis 1980 der L-KG als Organträger zugerechnet worden seien. Es sei ohne Bedeutung, daß die Verluste sich bei der L-KG gewerbesteuerlich nicht ausgewirkt hätten. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 82 veröffentlicht.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 und 10a GewStG.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Nach § 10a GewStG in der für das Streitjahr 1982 maßgebenden Fassung vom 22. September 1978 - GewStG 1978 - (BGBl I 1978, 1558, BStBl I 1978, 389) ist bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermitteln, der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge zu kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG 1978 ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vier vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Aus der Bezugnahme des § 10a GewStG 1978 auf ,,Gewerbetreibende" hat die höchstrichterliche Rechtsprechung seit jeher das Erfordernis einer Unternehmeridentität abgeleitet (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, und vom 19. Dezember 1984 I R 165/80, BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403, m.w.N.). An dieser Auffassung hält der erkennende Senat fest. Bezogen auf die hier zu entscheidende Rechtsfrage bedeutet sie, daß der Gewerbetreibende, dem der Gewerbeverlust gewerbesteuerrechtlich zuzurechnen ist, mit dem Gewerbetreibenden identisch sein muß, der die Kürzung gemäß § 10a GewStG 1978 begehrt. Daran fehlt es im Streitfall.
2. Unter dem Gewerbeverlust im Sinne der Überschrift vor § 10a GewStG 1978 ist der Fehlbetrag zu verstehen, der sich bei der Ermittlung des ,,maßgebenden Gewerbeertrags" ergeben hat. Daraus folgt, daß das GewStG den Gewerbeverlust als einen solchen des Gewerbetreibenden behandelt, für den der ,,maßgebende Gewerbeertrag" zu ermitteln ist. Nach § 10 Abs. 1 GewStG 1978 ist ,,maßgebender Gewerbeertrag" derjenige, für den der einheitliche Steuermeßbetrag (§ 14 GewStG 1978) festgesetzt wird. Da der einheitliche Steuermeßbetrag für die Dauer einer Organschaft nur gegenüber dem Organträger festgesetzt wird, kann unter dem ,,maßgebenden Gewerbeertrag" nur derjenige verstanden werden, der gegenüber dem Organträger zu ermitteln und festzusetzen ist. Ergibt sich bei der Ermittlung des ,,maßgebenden Gewerbeertrags" ein Fehlbetrag, so ist dieser Fehlbetrag gewerbesteuerrechtlich als ein solcher des Organträgers zu behandeln. Nur er ist deshalb zum Verlustabzug berechtigt.
3. Die unter 2. wiedergegebene Rechtsfolge ergibt sich nicht nur aus der wortgetreuen Auslegung des § 10a GewStG 1978, sondern ebenso aus der des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1978. Danach gilt eine Kapitalgesellschaft, die in ein anderes gewerbliches Unternehmen in der Weise eingegliedert ist, daß die Voraussetzungen des § 14 Nrn. 1 und 2 des Körperschaftssteuergesetzes (KStG) 1977 erfüllt sind, als Betriebsstätte des anderen Unternehmens. Dies bedeutet, daß die Organgesellschaft für die Dauer der Organschaft als eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage gilt, die der Tätigkeit des Organträgers dient (§ 16 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -, § 12 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Als fingierte Betriebsstätte ist der Organgesellschaft die Fähigkeit genommen, selbst Gewerbetreibender i. S. des § 10a GewStG 1978 zu sein. Die an die Existenz der Betriebsstätte anknüpfenden Gewerbesteuerfolgen setzen nur beim Organträger ein. Es geht die Eigenschaft der Organgesellschaft, Gewerbetreibender i. S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GewStG 1978 zu sein, auf den Organträger über. Nur er ist Gewerbetreibender i. S. des § 10a GewStG 1978. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, daß die Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG 1978 an den nach den Vorschriften des EStG und des KStG 1977 ermittelten Gewinn bzw. die Ermittlung des Gewerbekapitals gemäß § 12 Abs. 1 GewStG 1978 an den festgestellten Einheitswert des gewerblichen Betriebes der Organgesellschaft anknüpft. Die Rechtsfolge des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1978 berührt weder die rechtliche Selbständigkeit der Organgesellschaft noch die bestehenden Gewinnermittlungspflichten noch die Feststellung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebs gegenüber der Organgesellschaft. Sie wirkt nur auf die Eigenschaft als Gewerbetreibender i. S. des § 10a GewStG 1978. Im übrigen hat für Zwecke der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen jede Organgesellschaft ihren eigenen Gewerbeertrag und ihr eigenes Gewerbekapital. Insoweit gebietet § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1978 nur die rechnerische Zusammenfassung der Ergebnisse der dem Organkreis angehörigen Unternehmen.
4. Der vom erkennenden Senat vertretenen Rechtsauffassung steht nicht entgegen, daß vor- und außerorganschaftliche Verluste einer Organgesellschaft bei der Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Gewerbeertrages abzusetzen sind (vgl. BFH-Urteile vom 2. März 1983 I R 85/79, BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427, und vom 10. November 1983 IV R 56/80, BFHE 140, 93, BStBl II 1984, 150). Die Organgesellschaft ist schon wegen ihrer Rechtsform grundsätzlich Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GewStG 1978. Ihre Gewerbesteuerpflicht geht bei der Begründung der Organschaft ebensowenig unter, wie sie nach Beendigung der Organschaft nicht wieder neu entsteht. Die Steuerpflicht wird vielmehr lediglich für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet. Die Organgesellschaft bleibt ,,Gewerbetreibender" für die Besteuerungsmerkmale, die nur an ihre Person anknüpfen und vorher dem Organträger noch nicht zugerechnet wurden. Dies gilt insbesondere für den Abzug der Gewerbeverluste, die vor- und außerorganschaftlich erwirtschaftet wurden. Erst der unter Berücksichtigung der entsprechenden Fehlbeträge ermittelte Gewerbeertrag wird dem Organträger als Betriebsstättenergebnis zugerechnet. Die o. g. Entscheidungen beinhalten insoweit eine über den an sich engeren Gesetzeswortlaut hinausgehende Gesetzesauslegung zu Gunsten der Steuerpflichtigen. Daraus kann im Umkehrschluß für den Streitfall nichts abgeleitet werden.
Die Ermittlung der im Falle einer Organschaft für die Gewerbesteuer maßgebenden Besteuerungsgrundlagen vollzieht sich damit in zwei Stufen. Auf der ersten Stufe sind der Gewerbeertrag (§§ 7 bis 9 GewStG 1978) und das Gewerbekapital (§ 12 Abs. 1 bis 4 GewStG 1978) für jedes Unternehmen des Organkreises getrennt zu ermitteln. Rechtsgrundlage ist dabei die Verweisung des § 7 GewStG 1978 auf den nach den Vorschriften des EStG und des KStG 1977 für das einzelne Unternehmen zu ermittelnden Gewinn bzw. die Verweisung des § 12 Abs. 1 GewStG 1978 auf den für das einzelne Unternehmen festzustellenden Einheitswert des gewerblichen Betriebes im Sinne des Bewertungsgesetzes (BewG). Für den gesamten Organkreis wird weder ein Gewinn ermittelt noch ein Einheitswert festgestellt. Da die Kürzungen und Hinzurechnungen i. S. der §§ 8, 9 und 12 Abs. 2 und 3 GewStG 1978 beim Gewinn bzw. beim Einheitswert ansetzen, sind die genannten Vorschriften ebenfalls auf der Stufe des einzelnen dem Organkreis angehörenden Unternehmen anzuwenden. Nach dem BFH-Urteil vom 6. November 1985 I R 56/82 (BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73) sind auf dieser ersten Stufe auch noch die dem Organträger zuzurechnenden Ergebnisse zu bereinigen (vgl. Abschn. 42 Abs. 1 Sätze 4 ff. der Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR - 1978). Auf einer zweiten Stufe sind die zuzurechnenden Ergebnisse zusammenzufassen. Auf dieser zweiten Stufe ist auch § 10a GewStG 1978 anzuwenden, soweit es sich um Gewerbeverluste handelt, die während der Organschaft entstanden sind und dem Organträger zugerechnet wurden. Der sich so ergebende Gewerbeertrag ist zwar nach den zusammengefaßten Besteuerungsgrundlagen aller zum Organkreis gehörenden Unternehmen berechnet. Da jedoch die Organgesellschaften nur als Betriebsstätten des Organträgers fungieren (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1978), trifft die sich aus der Existenz des Organkreises ergebende Steuerpflicht nur den Organträger. Es besteht deshalb auch kein ,,gemeinsamer Gewerbeertrag" aller Unternehmen des Organkreises. Vielmehr ist der vermeintlich ,,gemeinsame Gewerbeertrag" wegen § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1978 auch materiell-rechtlich als ein solcher des Organträgers zu beurteilen. Dem entspricht auch die Regelung des § 73 AO 1977. Danach haftet die Organgesellschaft nur für Steuern des Organträgers, für die die Organschaft zwischen ihnen von Bedeutung ist. Ohne die Regelung des § 73 AO 1977 müßte die Organgesellschaft weder für eine eigene noch für eine fremde Steuerschuld einstehen.
5. Gewerbesteuerrechtlich besteht keine Möglichkeit, einen während der Organschaft erwirtschafteten und nicht ausgeglichenen Fehlbetrag bei Beendigung der Organschaft zwischen den Unternehmen des Organkreises aufzuteilen. Mag eine solche Aufteilung auch der betriebswirtschaftlichen Beurteilung der gewerbesteuerlichen Organschaft entsprechen, so fehlt es doch an der dafür erforderlichen Rechtsgrundlage. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1978 hat zur Folge, daß ein während der Organschaft erwirtschafteter Verlust gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstättenverlust des Organträgers zu behandeln ist. Die Aufteilung des Verlustes bei Beendigung der Organschaft würde deshalb eine Vorschrift voraussetzen, die die Fiktion des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1978 rückwirkend wieder aufhebt oder aber die Aufteilung des Gewerbeverlustes auf die einzelnen Unternehmen vorschreibt. Der Gewerbeverlust müßte allen Unternehmen, die ursprünglich dem Organkreis angehörten, als Gewerbetreibender i. S. des § 10a GewStG 1978 anteilig zugerechnet werden. An einer solchen Vorschrift fehlt es jedoch. Deshalb hat die Aufteilung keine Rechtsgrundlage.
6. Der Senat verkennt nicht, daß nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 12. Dezember 1939 I 94/39, RStBl 1940, 264; I 205/38, RFHE 48, 67, RStBl 1940, 29; vom 4. Dezember 1940 VI 660/38, RStBl 1941, 26; BFH-Urteile vom 6. Oktober 1953 I 29/53 U, BFHE 58, 101, BStBl III 1953, 329; vom 27. September 1960 I 162/60 U, BFHE 71, 594, BStBl III 1960, 471; vom 8. Januar 1963 I 237/61 U, BFHE 76, 513, BStBl III 1963, 188; vom 23. März 1965 I 338/60 U, BFHE 82, 559, BStBl III 1965, 449; vom 26. April 1966 I 102/63, BFHE 85, 472, BStBl III 1966, 426; vom 29. Mai 1968 I 198/65, BFHE 93, 289, BStBl II 1968, 807; vom 30. Juli 1969 I 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629; vom 17. Februar 1972 IV R 17/68, BFHE 105, 383, BStBl II 1972, 582; vom 5. Mai 1977 IV R 186/72, BFHE 122, 310, BStBl II 1977, 701; vom 28. März 1979 I R 81/76, BFHE 127, 420, BStBl II 1979, 447; vom 6. November 1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73) der Zweck der gewerbesteuerlichen Organschaft darin gesehen wird, die Unternehmen eines Organkreises daran zu hindern, das Hebesatzgefälle zwischen den hebeberechtigten Gemeinden durch entsprechende Verlagerungsmaßnahmen auszunutzen. Auch kann man in konsequenter Verfolgung des Gemeindeschutzgedankens die Forderung aufstellen, daß der in einem Organkreis erzielte und bei Beendigung der Organschaft noch nicht ausgeglichene Gesamtverlust auf die Unternehmen des Organkreises aufgeteilt werden müsse und nicht nur ,,zu Lasten" des Organträgers gehen dürfe. Jedoch hat der Gesetzgeber den Gemeindeschutzgedanken in § 10a GewStG 1978 nicht in dieser Konsequenz zu Ende geführt und geregelt. Andernfalls hätte er neben der Unternehmensidentität in § 10a GewStG 1978 nicht auch noch eine Unternehmeridentität fordern dürfen. Die sich aus dieser Überlegung ergebenden Folgen werden deutlich, wenn man das folgende Beispiel mit dem Streitfall vergleicht:
Beispiel: Das inländische Unternehmen U verfügt im Inland über eine Zweigniederlassung (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). In der Zweigniederlassung wurden in der Vergangenheit erhebliche Verluste erwirtschaftet, die die übrigen Gewinne von U überstiegen. U veräußert die Zweigniederlassung. Kann der Veräußerer oder der Erwerber die Kürzung gemäß § 10a GewStG 1978 beanspruchen?
Der einzige Unterschied zwischen dem Beispielsfall und dem Streitfall besteht darin, daß die Zweigniederlassung eine Betriebsstätte ist (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977), während die Organgesellschaft nur als Betriebsstätte gilt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1978). Das GewStG 1978 behandelt jedoch weder die Zweigniederlassung noch die Organgesellschaft als Gewerbetreibenden i. S. des § 10a GewStG 1978. Deshalb kann weder der Erwerber der Zweigniederlassung noch die Organgesellschaft (nach Beendigung der Organschaft) die Kürzung nach § 10a GewStG 1978 für einen vorher erzielten Verlust beanspruchen. § 10a GewStG 1978 enthält damit eine gewisse Durchbrechung des Gemeindeschutzgedankens. Die Kürzung um einen Fehlbetrag i. S. des § 10a GewStG 1978 geht zu Lasten einer Gemeinde, in deren Bereich der Fehlbetrag nicht notwendigerweise erwirtschaftet wurde. Dies muß für Verluste einer Organgesellschaft gleichermaßen wie für die einer Zweigniederlassung gelten.
7. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, wurden die Verluste, deren Abzug die Klägerin begehrt, in den Jahren 1978 bis 1980 erwirtschaftet. Damals fungierte die Klägerin als Organgesellschaft der L-KG. Gewerbesteuerrechtlich hatte dies zur Folge, daß die Verluste als Betriebsstättenergebnisse der L-KG zu behandeln waren (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1978). Dies bedeutet, daß in bezug auf die Verluste nur die L-KG als ,,Gewerbetreibende" i. S. des § 10a GewStG 1978 anzusehen ist. Deshalb kann auch nur die L-KG den Verlustabzug geltend machen. Aus der Sicht der Klägerin steht dem Verlustabzug die fehlende Unternehmeridentität entgegen.
8. Die Vorentscheidung entspricht nicht diesen Grundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist entscheidungsreif. Mangels Unternehmeridentität steht der Klägerin der begehrte Verlustabzug nicht zu. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben. Die Klage war abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 417191 |
BFH/NV 1991, 116 |