Entscheidungsstichwort (Thema)
Druckkostenzuschüsse als Entgelt
Leitsatz (NV)
Zuschußzahlungen sind -- unabhängig von der Bezeichnung -- Entgelt für steuerbare Leistungen des Zahlungsempfängers an den Zahlenden, wenn aufgrund der Vereinbarung zwischen Zahlendem und Zahlungsempfänger ersichtlich ist, daß der Zahlung ein Tätigkeitsauftrag zugrunde liegt, der Zahlungsempfänger also einer vertraglichen Verpflichtung gegenüber dem Zahlenden nachkommt. Dieses ist nicht der Fall, wenn ein Verleger ein Buch -- ohne hierzu beauftragt zu sein -- selbst zusammenstellt und herausgibt und von einem Verein sog. Druckkostenzuschüsse erhält.
Normenkette
UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 S. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) -- eine Verlags-GmbH -- verlegt Bücher und Zeitschriften und betreibt einen Buchhandel. Für die Herausgabe und den Vertrieb von fünf Büchern erhielt sie in den Jahren 1985 bis 1987 von zwei eingetragenen Vereinen sowie einigen Autoren sogenannte "Druckkostenzuschüsse". Der größte Teil dieser Zahlungen betraf das Buch "X", für dessen Herausgabe und Vertrieb allein ein Verein einen "Druckkostenzuschuß" in Höhe von ... DM zahlte.
Die Klägerin sah diese Zahlungen als nicht steuerbare Zuschüsse an und unterwarf sie daher in ihrer Umsatzsteuer-Erklärung nicht der Umsatzsteuer.
Nach einer Außenprüfung beurteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die "Druckkostenzuschüsse" als zusätzliches steuerpflichtiges Entgelt Dritter für Leistungen der Klägerin an die Buchkäufer und unterwarf sie mit Umsatzsteueränderungsbescheiden vom 29. März 1990 der Umsatzsteuer.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) teilte zwar nicht die rechtliche Beurteilung des FA, bezog aber die Zuschüsse dennoch in die Umsatzbesteuerung ein. Es führte zur Begründung im wesentlichen aus, die "Druckkostenzuschüsse" seien als Gegenleistung für eine Leistung der Klägerin an die Zuschußgeber gezahlt worden. Die Leistung der Klägerin habe darin bestanden, ein mehr oder weniger vorgegebenes Werk als Buch zu verlegen. Der gegenseitige Leistungsaustausch werde besonders bei dem Buch "X" deutlich, für welches der größte Zuschuß gezahlt worden sei. Es hätten zwar keine schriftlichen Verträge vorgelegen, aus den Umständen des Falles ergebe sich aber, daß die Klägerin zumindest mündlich mit dem Zuschußgeber entsprechende Vereinbarungen getroffen habe. Dieses werde durch die von der Klägerin angefertigte Kalkulation, in die der "Druckkostenzuschuß" als Einnahme eingeflossen sei, belegt. Ohne diesen Zuschuß hätte die Klägerin das Buch nicht herausgebracht. Anders betrachtet, habe sie das Buch herausgebracht, um den Zuschuß zu erhalten, denn nur durch den Zuschuß zusammen mit dem Verkaufserlös habe sie ihre Kosten decken können. Die Zuschußzahler hätten die Zuschüsse gewährt, damit die Klägerin die betreffenden Bücher verlege. Dieses ergebe sich aus den Anweisungen, die den Überweisungen beigefügt worden seien. Die Erwägungen zu dem "Druckkostenzuschuß" zum Buch "X" träfen nach Auffassung des FG auch für die anderen Druckkostenzuschüsse zu, da weder Gegenteiliges vorgetragen noch ersichtlich sei.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie rügt Verletzung formellen und materiellen Rechts, insbesondere des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 und des § 176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977). Zu Unrecht habe das FG einen Leistungsaustausch zwischen ihr und den Zuschußgebern angenommen. Die Druckkostenzuschüsse seien auch keine Zusatzentgelte Dritter, da sie nicht den Vertrieb der Druckwerke, sondern ihre Herstellung gefördert hätten. Insoweit handle es sich um sogenannte echte Zuschüsse, die nicht der Umsatzsteuer unter lägen.
Der Klage hätte jedenfalls aus Vertrauensschutzgründen stattgegeben werden müssen. Auf die Nichtsteuerbarkeit der Druckkostenzuschüsse habe sie bei deren Empfang aufgrund einer entsprechenden Verfügung der Oberfinanzdirektion vertraut, die auf einer heute überholten Rechtsprechung beruht habe. Die Änderungsbescheide hätten daher nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 nicht ergehen dürfen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Die Folgerung des FG, die sog. Druckkostenzuschüsse seien Entgelt für steuerbare Leistungen der Klägerin an die Zahlenden, wird durch seine Feststellungen nicht gedeckt. Die Feststellungen reichen im übrigen nicht aus, um durchzuerkennen.
1. Das angefochtene Urteil ist zwar nicht zu beanstanden, soweit es die sog. Druckkostenzuschüsse nicht als Zahlungen zugunsten der Buchkäufer, also als zusätzliches Entgelt von dritter Seite i. S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980 beurteilt. Nach dieser Vorschrift gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Zu Recht hat das FG entschieden, daß die Zuwendungen nicht für die jeweiligen Buchverkäufe im Interesse der Buchkäufer an die Klägerin gezahlt worden sind (vgl. insoweit Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 8. März 1990 V R 67/89, BFHE 160, 344, BStBl II 1990, 708 -- Frachthilfen als echte Zuschüsse --).
Das angefochtene Urteil hält der Revision aber nicht stand, soweit es annimmt, die Druckkostenzuschüsse seien nicht zur Subventionierung der allgemeinen Geschäftszwecke der Klägerin gezahlt worden, sondern im Hinblick auf eine bestimmte Leistung, hier das Verlegen eines bestimmten Buches. Es handle sich somit um Entgelt für bestimmte steuerbare Leistungen der Klägerin i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980.
Zutreffend ist der rechtliche Ausgangspunkt des FG, daß auch Zuschußzahlungen -- unabhängig von der Bezeichnung -- Entgelt für steuerbare Leistungen des Zahlungsempfängers an den Zahlenden sein können. Voraussetzung ist, daß eine Leistung des Zahlungsempfängers derart mit der Zahlung verknüpft ist, daß sie erkennbar um der Zahlung als Gegenleistung willen ausgeführt wird. Eine derartige Verknüpfung ist jedenfalls zu bejahen, wenn aufgrund der Vereinbarungen zwischen Zahlendem und Zahlungsempfänger ersichtlich ist, daß der Zahlung ein Tätigkeitsauftrag zugrunde liegt, daß der Zahlungsempfänger also einer vertraglichen Verpflichtung gegenüber dem Zahlenden nachkommt (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 1989 V R 141/84, BFHE 156, 530, BStBl II 1989, 638, und vom 15. Juli 1987 X R 13/80, BFH/NV 1988, 56). Davon geht zutreffend auch das BFH-Urteil vom 9. Dezember 1987 X R 39/81 (BFHE 152, 280, BStBl II 1988, 471) aus (vgl. die Anm. zum BFH-Urteil vom 23. Februar 1989 V R 141/84 in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 642). Als Entgelt sind demgemäß auch Zuschußzahlungen der öffentlichen Hand an private Unter nehmer für die Übernahme der Erfüllung öffentlicher Aufgaben (als steuerbare Leistung) gewertet worden (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juni 1992 V R 22/90, BFH/NV 1993, 200 -- Tierkörperbeseitigung --; vom 25. März 1993 V R 84/89, BFH/NV 1994, 59, Umsatzsteuer-Rundschau -- UR -- 1993, 357 -- Übernahme der Luftaufsicht --, und vom 9. April 1987 V R 134/78, BFH/NV 1987, 602 -- Übernahme von Erschließungsmaßnahmen --). Auf die klare Ermittlung eines solchen Leistungsverhältnisses zwischen Zahlungsempfänger und Zahlenden anhand der sog. Zahlungsvereinbarungen ist insbesondere dann zu achten, wenn sich der Zahlende mit seiner Zuwendung in eine Tätigkeit des Zahlungsempfängers einschaltet, die ihrerseits auf Umsätze an dritte Personen ausgerichtet ist (hier Verlag und Vertrieb eines Buches).
Dem FG ist zuzugeben, daß im Streitfall die Klägerin eigenständige Leistungen an die Zahlenden gegen die Zuwendung als Entgelt ausgeführt haben kann. Am Beispiel des Buches "X" hat das FG dazu ausgeführt, die Leistung der Klägerin bestehe darin, ein mehr oder weniger vorgegebenes Werk als Buch zu verlegen. Zwar seien schriftliche Verträge oder dergleichen nicht vorgelegt worden, aus den Umständen des Falles ergebe sich aber, daß die Klägerin mindestens mündlich mit dem Zuschußgeber entsprechende Vereinbarungen getroffen habe.
Das FG hat jedoch keine Feststellungen getroffen, die seine Annahme vom Abschluß eines besonderen Verlagsvertrags oder eines ähnlichen Vertrags bestätigte. Beim Verlagsvertrag verpflichtet sich der Verfasser bzw. Urheber, dem Verleger das Werk zur Vervielfältigung und Verbreitung für eigene Rechnung zu überlassen. Bei dieser Tätigkeit des Verlegers auf eigene Rechnung bleibt es auch, wenn der Urheber bzw. Verfasser dem Verleger einen Druckkostenzuschuß zahlt (vgl. Hubmann /Rehbinder, Urheber- und Verlagsrecht, 7. Aufl. 1991, § 44 I. 2.).
Anhaltspunkte für die Annahme eines solchen Verlagsvertrags könnten somit bestehen, wenn der zuwendende Verein als Verfasser die Klägerin als Verlegerin zur Herstellung bzw. Verbreitung ihrer Werke in Form des genannten Buches beauftragt hätte. Dazu ist nichts festgestellt. Es ist somit auch möglich, daß die Klägerin selbst als Verlegerin das Werk zusammengestellt und den zuwendenden Verein nur um sog. Druckkostenzuschüsse angegangen ist.
Die vom FG angeführten "Umstände des Falles" reichen für die Annahme einer Verpflichtung der Klägerin gegenüber dem Verein, das Buch zu verlegen, nicht aus. Daß die Klägerin den Preis für den Verkauf des Buches nach Marktgegebenheiten kalkuliert und den Zuschuß einbezogen habe, um insgesamt ihre Kosten zu decken und unter Umständen einen Gewinn zu erzielen, belegt nicht, daß sie das Buch (in erster Linie) herausgebracht habe, um damit einen Auftrag gegenüber dem zahlenden Verein zu erfüllen. Ebensowenig spricht für eine Leistungsverpflichtung, daß bei Zahlung auf dem jeweiligen Überweisungsträger das Buch als Verwendungszweck angegeben worden sei. Auch Spenden oder sog. echte Zuschüsse können auf konkrete Tätigkeiten bzw. Leistungen zugeschnitten sein, ohne damit die Eigenschaft als Gegenleistung zu erlangen. Wie der Senat in seinem Urteil vom 5. Juni 1986 V R 114/76 (BFH/NV 1987, 199) ausgeführt hat, können auch sog. nichtentgeltliche Zuschußzahlungen mit bestimmten Tätigkeiten verbunden und an bestimmte Auflagen geknüpft werden. Ebensowenig schlägt die bilanzielle Behandlung der Zuwendungen bei der Klägerin als Indiz für die Annahme der Leistungsvereinbarung zwischen der Klägerin und dem zahlenden Verein durch.
Das FG hat letztlich als Feststellungen nur die Ermittlungen bzw. Erwägungen des FA übernommen, aufgrund derer das FA einen sog. entgeltsauffüllenden Zuschuß i. S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980 angenommen hatte. Diese Rechtsfolge hat das FG verneint und ist statt dessen von einer eigenständigen Verlegerleistung der Klägerin ausgegangen, ohne diese neue rechtliche Beurteilung auf Feststellungen zu stützen.
Das angefochtene Urteil war daher auf zuheben. Der Senat kann mangels entsprechender Feststellungen nicht durcher kennen. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen. Dieses hat zu ermitteln, ob die Klägerin gegenüber dem zahlenden Verein -- und den anderen Zuschußzahlern für die übrigen Bücher -- aufgrund einer Leistungsverpflichtung gehandelt hat, um dafür die Zuwendungen als Entgelt zu empfangen. Ergeben sich dafür keine Anhaltspunkte, kann es sich bei den Zuschüssen um die Förderung der Projekte der Klägerin handeln, ohne die Zuschüsse als Entgelte für Leistungen der Klägerin an die Zahlenden anzusehen.
Fundstellen
BFH/NV 1995, 550 |
BB 1995, 1835 |