BFH Urteil vom 29.08.1989 - IX R 176/84 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufwendungen für eine Markise als (nachträgliche) Herstellungskosten; Einlegung der unselbständigen Anschlußrevision beim FG

Leitsatz (amtlich)

1. Die Aufwendungen für eine fest an der Außenmauer eines Wohngebäudes angebrachte Markise gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes. Sie sind nachträgliche Herstellungskosten, wenn eine Markise erst nach Fertigstellung des Gebäudes angebracht wird.

2. Die unselbständige Anschlußrevision kann fristwahrend auch beim FG eingelegt werden.

Orientierungssatz

1. Die einkommensteuerrechtliche Einordnung einer Anlage bzw. Einrichtung als unselbständiger Gebäudebestandteil richtet sich danach, ob sie nach der allgemeinen Verkehrsanschauung in einem einheitlichen Nutzungszusammenhang und Funktionszusammenhang zu dem Gebäude als solchem steht. Zum Gebäude rechnen solche Gebäudeteile und Einrichtungen, die dem Gebäude ein besonderes Gepräge geben oder deren Fehlen ein negatives Gepräge bewirkt. Nicht zum Gebäude rechnen solche Bestandteile, die nicht der Nutzung des Gebäudes selbst, sondern einem davon verschiedenen Zweck dienen. Bei Wohngebäuden ist danach zu unterscheiden, ob die Bestandteile für die Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken vorausgesetzt werden oder der privaten Wohnnutzung selbst dienen, wie dies insbesondere bei Gegenständen der Inneneinrichtung der Fall ist. Voraussetzung für die Bejahung eines einheitlichen Nutzungszusammenhangs und Funktionszusammenhangs mit dem Gebäude ist nicht, daß der Bestandteil zur notwendigen, unerläßlichen Ausstattung eines Wohngebäudes gehört (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Erhaltungsaufwand setzt begrifflich voraus, daß etwas bereits Bestehendes instandgesetzt oder instandgehalten wird. Demgegenüber sind --nachträgliche-- Herstellungskosten gegeben, wenn nach Fertigstellung Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden, die bisher nicht vorhanden waren. Ist dies der Fall, so kommt es für die Annahme von Herstellungskosten nicht darauf an, ob dadurch das Gebäude wesentlich in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand erheblich verbessert wird. Die Beurteilung, ob etwas Neues geschaffen wurde, richtet sich nach der Funktion des eingefügten Bestandteils für das Gebäude (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. NV: Beim Vorliegen einer Revision und einer Anschlußrevision sind zum Zwecke der Kostenverteilung im Revisionsverfahren die Streitwerte der Revision und der Anschlußrevision zusammenzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 21.7.1982 I R 56/78).

Normenkette

EStG §§ 21, 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7, § 7 Abs. 4 S. 1; FGO § 155; ZPO § 556; EStG § 9 Abs. 1 S. 1; GKG § 13 Abs. 1 Fassung: 1975-12-15; EStG § 9 Abs. 1 Nr. 7

Tatbestand

Die Kläger, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1977 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie sind Eigentümer eines 1965 errichteten Mehrfamilienhauses, dessen Erdgeschoß sie bewohnen und das im übrigen vermietet ist. Der Kläger hatte für 1965 bis 1971 Anträge auf Lohnsteuer-Jahresausgleich gestellt. Am 4.Oktober 1972 reichten die Kläger Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1967 bis 1971 ein und beantragten, sie nach § 46 Abs.2 Nr.8 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Einkommensteuer zu veranlagen. In den Erklärungen hatten sie für das Mehrfamilienhaus Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs.5 EStG geltend gemacht. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Durchführung von Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1967 bis 1970 ab. In den Einkommensteuerbescheiden für 1971 und die Folgejahre berücksichtigte das FA die geltend gemachten AfA von 3,5 v.H.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 1977 machten die Kläger AfA nach § 7 Abs.5 EStG und Aufwendungen von 1 361 DM für eine über ihrer Terrasse im Erdgeschoß angebrachte Markise als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das FA gewährte die AfA mit einem Satz von 2 v.H. und erkannte die Aufwendungen für die Markise nicht als Werbungskosten an. Es setzte die Einkommensteuer auf 6 308 DM fest.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte zu einem geringen Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte die Einkommensteuer auf 6 232 DM herab. Es führte im wesentlichen aus, den Klägern stehe zwar nicht die AfA nach § 7 Abs.5 EStG zu; sie sei ihnen auch für die Vorjahre zu Unrecht gewährt worden, da sie sie nicht für 1965, das Jahr der Fertigstellung des Hauses, geltend gemacht hätten. Sie hätten jedoch Anspruch auf Gewährung der in den Vorjahren ausgefallenen AfA nach § 7 Abs.4 EStG. Die Kläger hätten in den Jahren 1965 bis 1970 nicht bewußt die Abschreibungen für das Haus unterlassen. Die noch nicht abgeschriebenen Herstellungskosten seien in gleichen Beträgen auf die noch verbleibende tatsächliche Restnutzungsdauer zu verteilen (Hinweis auf Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.Februar 1967 VI R 295/66, BFHE 88, 316, BStBl III 1967, 386, und vom 3.Juli 1980 IV R 31/77, BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255). Die Kläger könnten danach noch einen Betrag von 190 DM beanspruchen.

Die Aufwendungen für die Markise gehörten nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes. Sie könnten weder über die AfA noch sonst als Werbungskosten berücksichtigt werden. Nach allgemeiner Verkehrsanschauung sei das Vorhandensein einer Markise nicht unerläßlich für die Nutzung eines Hauses als Wohngebäude (Hinweis auf FG Hamburg, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1979, 220). Eine Markise stehe nicht als wesentlicher Gebäudebestandteil in einem unmittelbaren Funktionszusammenhang mit der Wohnungsnutzung eines Gebäudes. Sie diene --wie ein Sonnenschirm-- individuellen Wohnbedürfnissen und könne keine steuerliche Berücksichtigung finden.

Mit der Revision rügen die Kläger sinngemäß Verletzung des § 9 EStG. Sie tragen im wesentlichen vor, eine Markise sei mit Schranktrennwänden und Einbauschränken nicht vergleichbar. Sie gehöre nach allgemeiner Verkehrsanschauung zu einem normal eingerichteten Wohngebäude. Sie sei fest mit dem Gebäude verbunden und könne nicht entfernt werden, ohne sie gleichzeitig zu zerstören. Sie stehe daher als wesentlicher Gebäudebestandteil in einem unmittelbaren Funktionszusammenhang mit der Wohnnutzung des Gebäudes.

Die Kläger beantragen, die Aufwendungen für die Markise von 1 360,19 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revisionsbegründung ist am 24.September 1984 mittels eingeschriebenen Briefs an das FA abgesandt worden. Dieses hat mit dem an das FG gerichteten Schriftsatz vom 26.Oktober 1984, der am selben Tag beim FG und am 5.Dezember 1984 beim BFH einging, Anschlußrevision eingelegt. Es rügt Verletzung des § 7 Abs.4 EStG. Das FG habe zu Unrecht die 1965 bis 1970 unterlassenen AfA nachgeholt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger haben sich zur Anschlußrevision nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision der Kläger ist im Ergebnis unbegründet.

Entgegen der Auffassung des FG sind die Aufwendungen für die Anbringung der Markise nachträgliche Herstellungskosten des Gebäudes. Ihre Berücksichtigung in Höhe der AfA führt jedoch gegenüber der Vorentscheidung zu keiner Herabsetzung der Einkommensteuer.

1. Die Markise, die nach der vom FA nicht bestrittenen Behauptung der Kläger fest an der Außenmauer angebracht worden ist, ist ein unselbständiger Gebäudebestandteil.

Die einkommensteuerrechtliche Einordnung einer Anlage bzw. Einrichtung als unselbständiger Gebäudebestandteil richtet sich seit dem Beschluß des Großen Senats vom 26.November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) danach, ob sie nach der allgemeinen Verkehrsanschauung in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang zu dem Gebäude als solchem steht. Zum Gebäude rechnen solche Gebäudeteile und Einrichtungen, die dem Gebäude ein besonderes Gepräge geben oder deren Fehlen ein negatives Gepräge bewirkt. Nicht zum Gebäude rechnen solche Bestandteile, die nicht der Nutzung des Gebäudes selbst, sondern einem davon verschiedenen Zweck dienen. Bei Wohngebäuden ist danach zu unterscheiden, ob die Bestandteile für die Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken vorausgesetzt werden oder der privaten Wohnnutzung selbst dienen, wie dies insbesondere bei Gegenständen der Inneneinrichtung der Fall ist. Voraussetzung für die Bejahung eines einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gebäude ist nicht, daß der Bestandteil zur notwendigen, unerläßlichen Ausstattung eines Wohngebäudes gehört. Maßgebend ist vielmehr, ob die Ausstattung bei vernünftiger Auffassung über die Beschaffenheit eines zeitgemäßen Wohnansprüchen genügenden Bauwerks dieses als objektiv zu Wohnzwecken geeignet erscheinen läßt und ihr Fehlen dem Wohngebäude ein negatives Gepräge geben würde (vgl. BFH-Urteil vom 9.November 1976 VIII R 27/75, BFHE 121, 179, BStBl II 1977, 306).

Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze bildet die über der Terrasse eines Wohngebäudes angebrachte Markise einen unselbständigen Gebäudebestandteil (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Anm.1500 --Sonnenmarkisen--, und Märkle, Die Steuern des Haus- und Wohnungseigentümers, 3.Aufl., S.155). Sie ist dem Bereich der Nutzbarmachung des Gebäudes als solchem zuzuordnen; denn sie gibt dem Gebäude nach außen ein besonderes Gepräge und ermöglicht bei jeder Art der Gebäudenutzung Sonnen- und in bedingtem Maße Witterungsschutz. Die Ausstattung einer Terrassenwohnung mit einer Markise entspricht zeitgemäßen Wohnansprüchen. Ihre Anbringung ist, wenn auch nicht unverzichtbar, so doch üblich. Der vorliegenden Beurteilung entspricht es auch, daß die Markise bürgerlich-rechtlich zu den wesentlichen Bestandteilen des Gebäudes i.S. des § 94 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gehört (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamburg vom 5.Oktober 1977 5 U 108/77, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1978, 138, insoweit nicht veröffentlicht, und BFH-Urteil vom 10.Juni 1988 III R 152/85, BFH/NV 1989, 456 zur Jalousie).

2. Die Aufwendungen für die Markise gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes (vgl. Beschluß des Großen Senats in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Es handelt sich insoweit um nachträgliche Herstellungskosten, weil dem Gebäude etwas Neues, bisher nicht Dagewesenes hinzugefügt worden ist. Erhaltungsaufwand setzt begrifflich voraus, daß etwas bereits Bestehendes instandgesetzt oder instandgehalten wird (vgl. BFH-Urteile vom 11.März 1979 VIII R 83/77, BFHE 127, 383, BStBl II 1979, 435; vom 1.Februar 1983 VIII R 103/82, Betriebs-Berater --BB-- 1983, 1076, und Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 21 Anm.14 b). Demgegenüber sind --nachträgliche-- Herstellungskosten gegeben, wenn nach Fertigstellung Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden, die bisher nicht vorhanden waren. Ist dies der Fall, so kommt es für die Annahme von Herstellungskosten nicht darauf an, ob dadurch das Gebäude wesentlich in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand erheblich verbessert wird. Die Beurteilung, ob etwas Neues geschaffen wurde, richtet sich nach der Funktion des eingefügten Bestandteils für das Gebäude (vgl. Urteile in BFHE 127, 383, BStBl II 1979, 435, und vom 24.Februar 1981 VIII R 122/79, BFHE 133, 41, BStBl II 1981, 468). Hatte das Gebäude vor der Maßnahme keine Bestandteile mit vergleichbarer Funktion, die durch die Maßnahme erneuert oder ersetzt wurden, so sind die Aufwendungen für die Maßnahme grundsätzlich keine Erhaltungs-, sondern nachträgliche Herstellungskosten.

Herstellungskosten des Gebäudes sind gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG nur in Form von AfA als Werbungskosten abziehbar. Unabhängig von der Frage, ob den Klägern die degressiven AfA von 3,5 v.H. für die Jahre 1971 bis 1976 zu Recht gewährt worden sind, konnten sie sie jedenfalls im Streitjahr 1977 wegen Zeitablaufs nicht mehr in Anspruch nehmen (§ 7 Abs.5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung). Die den Klägern zustehende AfA bemißt sich gemäß § 7 Abs.4 Satz 1 Nr.1 EStG auf 2 v.H. (vgl. BFH-Urteil vom 7.Juni 1977 VIII R 105/73, BFHE 122, 300, BStBl II 1977, 606). Sie führt wegen der Begründetheit der Anschlußrevision des FA allerdings zu keiner Herabsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr.

II. 1. Die Anschlußrevision des FA ist zulässig.

Der Eingang der unselbständigen Anschlußrevision beim BFH am 5.Dezember 1984 war verspätet; denn die Revisionsbegründung der Kläger ist dem FA am 27.September 1984 zugestellt worden. Die Frist für die Anschließung endete demgemäß am 29.Oktober 1984 (§ 155 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 556 Abs.1 der Zivilprozeßordnung --ZPO--, § 54 FGO i.V.m. § 222 Abs.1 und 2 ZPO, § 188 Abs.2 BGB; vgl. BFH-Urteil vom 8.April 1981 II R 4/78, BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534). Durch den Eingang der Anschlußrevision beim FG am 26.Oktober 1984 ist diese Frist jedoch gewahrt.

Die Anschlußrevision ist in der FGO nicht geregelt. Für sie gelten nach § 155 FGO die Vorschriften der ZPO sinngemäß (vgl. BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534). Nach § 556 Abs.2 Satz 1 ZPO erfolgt die Anschließung durch Einreichung der Revisionsanschlußschrift bei dem Revisionsgericht. Diese Regelung ist auch für die unselbständige Anschlußrevision im finanzgerichtlichen Verfahren vernünftig, weil sich die Akten in der Regel bereits beim Revisionsgericht befinden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 27.Februar 1963 BVerwG V C 107.61, BVerwGE 15, 316). Andererseits entspricht die Einlegung der Revision beim Revisionsgericht --im Gegensatz zu den Grundsätzen der ZPO (vgl. § 553 ZPO)-- nicht den Grundsätzen der FGO. Nach § 120 Abs.1 FGO ist die Revision beim FG einzulegen. Bei der nach § 155 FGO gebotenen sinngemäßen Anwendung der Vorschriften der ZPO muß deshalb auch die Einlegung der unselbständigen Anschlußrevision beim FG für wirksam erachtet werden (im Ergebnis ebenfalls für Zweigleisigkeit Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 120 Anm.47; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz.9945; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 120 FGO Tz.34 a.E.; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 120 FGO Anm.3).

2. Die Anschlußrevision des FA ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

Zu Unrecht hat das FG die Nachholung der in den Jahren 1965 bis 1970 nicht geltend gemachten AfA für zulässig erachtet. Eine Nachholung der AfA nach § 7 Abs.4 Satz 1 EStG kommt nicht in Betracht. Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 3.Juli 1984 IX R 45/84 (BFHE 141, 518, BStBl II 1984, 709). Auch degressive AfA können nicht nachgeholt werden (Senatsurteil vom 20.Januar 1987 IX R 103/83, BFHE 149, 448, BStBl II 1987, 491).

++/ III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Durch die Entscheidung des Senats ermäßigt sich die Einkommensteuer der Kläger gegenüber der vom FA im angefochtenen Bescheid festgesetzten um ... DM. Das Obsiegen der Kläger ist jedoch sowohl im Hinblick auf den Streitwert des Klageverfahrens wie auch den des Revisionsverfahrens geringfügig (weniger als 1 v.H. bzw. 4 v.H.).

Für das Klageverfahren ist von einem Streitwert von ... DM auszugehen.

Zum Zweck der Kostenverteilung im Revisionsverfahren sind die Streitwerte der Revision und der Anschlußrevision zusammenzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761 a.E.). /++