BFH Urteil vom 29.10.1985 - IX R 107/82 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Leitsatz (amtlich)

In der Vereinbarung unangemessen hoher Gebühren bei sog. "Bauherren-Modellen" zur Erlangung von sofort abziehbaren Werbungskosten kann ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liegen.

Orientierungssatz

1. Der in § 88 AO 1977 dem FA auferlegte Untersuchungsgrundsatz umfaßt die Verpflichtung zur Sachaufklärung einschließlich der Beweiswürdigung. Denn nur eine vollständige und zutreffende Sachaufklärung gewährleistet eine gesetzmäßige Besteuerung (Lit.).

2. Für die Abgrenzung einer zulässigen gegen eine von § 6 Abs. 1 StAnpG mißbilligte Gestaltung ist maßgeblich, ob die Gestaltung von verständigen Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung gewählt werden würde oder nicht (Lit.). Dies läuft in Zweifelsfällen darauf hinaus, daß für rechtliche Gestaltungsformen, die vom Normalbild abweichen, dargetan werden muß, daß sie auf vernünftigen Erwägungen beruhen. Genügt eine rechtliche Gestaltung diesen Anforderungen nicht, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.1983 V R 169/75).

3. Pauschale Baubetreuungsgebühren bei sog. "Bauherren-Modellen" sind auf die einzelnen vom Baubetreuer zu erbringenden Leistungen aufzuteilen und diese entsprechend dem BFH-Urteil vom 22.4.1980 VIII R 149/75 den Werbungskosten sowie den Herstellungskosten des Gebäudes oder den Anschaffungskosten des Grundstücks zuzuordnen.

Normenkette

EStG §§ 21, 9 Abs. 1 S. 1; StAnpG § 6; AO 1977 § 42

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatten durch gleichlautende Formularverträge vom 25.August 1975 einem Treuhänder, ihrem Prozeßbevollmächtigten, Vollmacht zum Erwerb eines Grundstücks erteilt und ihn in ihren Treuhandverträgen beauftragt, für sie bei der Vorbereitung und Durchführung der Errichtung eines Wohngebäudes mit Eigentumswohnungen als Treuhänder tätig zu werden. Im Treuhandauftrag war festgelegt, daß die Herstellungskosten als Gesamtkosten einen bestimmten Betrag nicht überschreiten sollten. Der Treuhänder erhielt in den Jahren 1975 und 1976 vereinbarungsgemäß ein Honorar von 2 v.H. der Gesamtkosten.

Durch gleichlautende Verträge vom 21.Oktober 1975 erwarben die Kläger von der G GmbH --im folgenden als Bauunternehmer bezeichnet--, die auch das Gebäude herstellte, je einen Miteigentumsanteil an dem Grundstück; bei Abschluß dieser Verträge wurden sie von ihrem Prozeßbevollmächtigten als Treuhänder vertreten.

Durch Vertrag vom 1.Dezember 1975 haben sich die Kläger zu einer BGB-Gesellschaft (Bauherrengemeinschaft) zusammengeschlossen. Gegenstand der Gesellschaft war die Errichtung eines Wohngebäudes mit Eigentumswohnungen.

Mit der wirtschaftlichen, finanziellen, organisatorischen und technischen Abwicklung des Bauprojekts beauftragten die Kläger die W GmbH als Baubetreuer. Der Baubetreuer erhielt nach diesen Verträgen ein Honorar in Höhe von 6 v.H. der garantierten Kosten. Der Baubetreuer verpflichtete sich, dafür Sorge zu tragen, daß die Gesamtkosten einen bestimmten Höchstbetrag nicht überschritten.

Der Baubetreuer schloß mit dem Bauunternehmer auf dessen Angebot vom 24.April 1975 am 23.Oktober 1975 einen Werkvertrag über die Errichtung des Gebäudes zum Pauschalfestpreis von 961 067 DM. Er verbürgte sich gegenüber dem Bauunternehmer dafür, daß die Zwischenfinanzierung der einzelnen Bauherren gesichert ist. Die Bauherren sollten die der Bauherrengemeinschaft zustehenden Gewährleistungsansprüche bei der Veräußerung der Eigentumswohnungen während der Gewährleistungszeit an den jeweiligen Rechtsnachfolger abtreten dürfen.

Die Stadt A erteilte der Bauherrengemeinschaft am 10.Februar 1976 die Baugenehmigung. Baubeginn war am 15.Februar 1976. Das Gebäude war Ende 1976 bezugsfertig. Die Gesamtkosten (einschließlich Finanzierungskosten, Treuhandgebühren, Baubetreuungsgebühren, Vermittlungs- und Garantiekosten usw.) betrugen 1 609 954 DM. Nach einer Aufgliederung des Treuhänders sollten von den Gesamtkosten 39,13 v.H. auf sofort abziehbare Werbungskosten entfallen. Die 17 Eigentumswohnungen --Ein- und Zweizimmer-Apartments-- sind seit Bezugsfertigkeit vermietet.

Die Kläger erklärten in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1975 einen Überschuß der vorab entstandenen Werbungskosten über die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von 248 392 DM und für 1976 einen Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von 308 925 DM. Aufgrund einer Betriebsprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Werbungskostenüberschüsse niedriger als erklärt fest. Im Einspruchsbescheid erhöhte das FA die Werbungskostenüberschüsse für 1975 auf 84 354 DM und für 1976 auf 228 710 DM.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) ist der Ansicht:

Die Kläger seien Bauherren und nicht Erwerber der Eigentumswohnungen gewesen.

Entgegen der Ansicht der Kläger habe das FA die Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung im Einspruchsbescheid im Ergebnis nicht zu niedrig festgestellt.

Die Aufteilung der Aufwendungen in sofort abziehbare Werbungskosten und Herstellungs- oder Anschaffungskosten sei schwierig, weil die Aufwendungen für ein Bündel von Leistungen erbracht worden seien und weil die Beteiligten (Bauherren, Baubetreuer und Treuhänder) ein Eigeninteresse daran hätten, den Anteil an den Gesamtkosten, der sofort als Werbungskosten abziehbar sein solle, möglichst hoch erscheinen zu lassen. Diese Interessenlage gebiete es, die einzelnen Aufwandsposten nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt zu beurteilen und nicht nach ihrer Bezeichnung in den Verträgen. Bei Aufwendungen, die das marktübliche Maß überschritten, sei zu vermuten, daß es sich insoweit um verdeckte Herstellungskosten oder Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder sonst hier nicht abziehbare Kosten handele. Um der Gefahr der nachträglichen Verlagerung einzelner Aufwendungen zu begegnen, müßten klare und eindeutige vor der Zahlung der Aufwendungen getroffene Vereinbarungen der Beteiligten gefordert werden. Unter Berücksichtigung dieser Überlegungen kam das FG bei den nachfolgenden Aufwandsposten zu folgenden Ergebnissen:

1. Kosten der Vermittlung der Zwischen- und Endfinanzierung

Das Entgelt für die Vermittlung und Bearbeitung der Zwischen- und Endfinanzierung in Höhe von je 5 v.H. der vermittelten Darlehen (*= 9,08 v.H. der Gesamtkosten) liege weit über den Provisionen, die marktüblich an Finanzierungsmakler gezahlt würden. Nach der Aussage des Zeugen B, die sich mit der schriftlichen Auskunft der Sparkasse A vom 6.Oktober 1981 decke, seien 1 bis 2 v.H. der vermittelten Darlehen als Provision für Finanzierungsmakler üblich. Die Kläger selbst hätten vorgetragen, üblicherweise habe die Maklerprovision des Darlehensnehmers für die Vermittlung von Baudarlehen 2 bis 3 v.H. betragen. Danach seien jedenfalls höhere Vermittlungsprovisionen als 4 v.H. der vermittelten Darlehen (2 v.H. der Darlehen für die Zwischenfinanzierung und 2 v.H. der Darlehen für die Endfinanzierung) in den Streitjahren nicht üblich gewesen. Die Sparkasse sei mit Rücksicht auf die Bonität der Kläger sogar bereit gewesen, die Zwischenfinanzierung ohne Absicherung durch eine Bürgschaft zu übernehmen. Unter diesen Umständen sei es nicht zu beanstanden, wenn das FA nur marktübliche Provisionen von je 2 v.H. der Darlehen (*= 3,63 v.H. der Gesamtkosten) als sofort abziehbare Werbungskosten und den Rest als Herstellungskosten des Gebäudes beurteilt hätte.

2. Bürgschafts- und Garantiekosten

Die von den Klägern in den Streitjahren in Höhe von 4,5 v.H. der Gesamtkosten an den Baubetreuer unter der Bezeichnung "Bürgschafts- und Garantiekosten" geleisteten Zahlungen seien, wie das FA zutreffend erkannt habe, mangels klarer und eindeutiger Vereinbarungen nicht sofort abziehbare Werbungskosten.

3. Baubetreuungsgebühren

Die pauschalen Baubetreuungsgebühren in Höhe von 6 v.H. der Gesamtkosten seien auf die einzelnen vom Baubetreuer zu erbringenden Leistungen aufzuteilen und den Werbungskosten sowie den Herstellungskosten des Gebäudes oder den Anschaffungskosten des Grundstücks zuzuordnen. Die Pflichten des Baubetreuers ergäben sich im vorliegenden Fall aus den Baubetreuungsverträgen vom 1.Dezember 1975. Von den dort vereinbarten Leistungen des Baubetreuers seien die Aufstellung einer Wirtschaftlichkeitsberechnung für Finanzierungszwecke, die Mitwirkung bei der Beschaffung und Aufnahme der Zwischen- und Endfinanzierung und ihrer dinglichen Sicherstellung und der Abschluß verschiedener Versicherungsverträge dem Werbungskostenbereich zuzurechnen. Die übrigen Leistungen des Baubetreuers --Beratung der Bauherren in eigentums- und bauplanungsrechtlichen Fragen, Vertretung der Bauherren gegenüber Behörden, Architekten und bauausführenden Unternehmen, sachliche und zeitliche Koordination der kaufmännischen Leistungen, Aufstellung eines Geldbedarfs- und Zahlungsplans, Führung eines Baubuches, Veranlassung des Zahlungsverkehrs für das Bauobjekt, Unterstützung des Bauherrn bei der Beantragung von Steuerbegünstigungen und Gebührenbefreiungen, laufende Unterrichtung des Bauherrn über alle das Bauobjekt betreffenden wesentlichen Geschäftsvorfälle sowie die Übersendung eines Auszugs des Baukontos und die Erstellung der Schlußrechnung-- gehörten entweder zu den Herstellungskosten des Gebäudes, zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder zu den keiner Einkunftsart zuzuordnenden Kosten.

Berücksichtige man, daß der Baubetreuer für die Vermittlung der Zwischen- und Endfinanzierung ein beträchtliches gesondertes Entgelt erhalten habe, so werde deutlich, daß die Leistungen des Baubetreuers, die auf den Werbungskostenbereich entfallen, gegenüber seinen sonstigen Leistungen geringfügig seien. Der Zeitaufwand für die Wirtschaftlichkeitsberechnung für Finanzierungszwecke und für den Abschluß der formularmäßigen Versicherungsverträge könne nicht erheblich sein. Daher seien höchstens 0,5 v.H. der Gesamtkosten (1/12 der Baubetreuungsgebühren) dem Werbungskostenbereich zuzuordnen. Das FA habe demgegenüber im Einspruchsbescheid 2 v.H. der Gesamtkosten (*= 1/3 der Gebühr) als Werbungskosten anerkannt. Eine Änderung zum Nachteil der Kläger sei jedoch nicht zulässig.

4. Entgelt für den Treuhänder

Bei den von den Klägern an den Treuhänder in den Streitjahren für seine Treuhandtätigkeit geleisteten Zahlungen in Höhe von insgesamt 2 v.H. der Gesamtkosten wog das FG ab, welche Bedeutung die einzelnen Leistungen innerhalb der gesamten Leistung gehabt hatten. Es hielt es hiernach nicht für gerechtfertigt, mehr als die Hälfte der Treuhandgebühr, dem Werbungskostenbereich zuzurechnen. Das entspreche dem Betrag, den das FA im Einspruchsbescheid auch als Werbungskosten anerkannt habe.

5. Vermittlungsprovisionen

Bei den Provisionen handele es sich weder um Geldbeschaffungskosten noch um Aufwendungen, die unmittelbar mit der Einkünfteerzielung zusammenhingen. Die Zusammenführung der Bauherrengemeinschaft sei ein erster Schritt auf dem Wege zur Herstellung des Gebäudes, vergleichbar dem Nachweis eines Grundstücks durch einen Immobilienmakler. Die Bauherren wendeten die Maklercourtage auf, um die einzelnen Eigentumswohnungen zu errichten und damit Steuervorteile zu ziehen. Ebensowenig wie Maklerkosten für den Nachweis eines Grundstücks gehörten die Kosten der Gründung der Bauherrengemeinschaft zu den sofort abziehbaren Werbungskosten.

Mit ihrer Revision begehren die Kläger eine andere Verlustzuweisung, als sie das FA vorgenommen und das FG gebilligt haben.

Die Kläger sind der Auffassung:

1. Es komme für den Werbungskostenabzug darauf an, welche Beträge geleistet worden seien und nicht welche Beträge marktüblich gewesen seien. Das FA habe im übrigen nicht den Nachweis der Marktüblichkeit der Provisionssätze für die Vermittlung und Bearbeitung der Zwischen- und Endfinanzierung erbracht.

2. Bürgschafts- und Garantiekosten

Die Sparkasse A habe zwar die Übernahme der Bürgschaft nicht verlangt; sie habe eine solche Bürgschaft aber auch nicht abgelehnt. Wäre einer der Bauherren ausgefallen, so hätte die Sparkasse den Bürgen in Anspruch genommen.

3. Baubetreuungsgebühren

Der Baubetreuer sei zur Hälfte mit den Dingen beschäftigt gewesen, die den Werbungskosten zuzurechnen seien, und demzufolge seien auch die Gebühren zur Hälfte als Werbungskosten anzuerkennen.

4. Entgelt für den Treuhänder

Der weitaus überwiegende Teil der Tätigkeiten des Treuhänders betreffe Aufgaben im Werbungskostenbereich. Deshalb seien mindestens 1,5 v.H. der Gesamtaufwendungen als Treuhandgebühr dem Werbungskostenbereich zuzuordnen.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im Veranlagungszeitraum 1975 auf 210 267 DM und im Veranlagungszeitraum 1976 auf 297 731 DM festzusetzen und auf die Kläger entsprechend der von ihnen vorgelegten Aufstellung aufzuteilen.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision als unbegründet.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Kläger ist nicht begründet.

1. Das FG ist davon ausgegangen, daß die Kläger als Bauherren Hersteller der Eigentumswohnungen waren. Der Senat kann offenlassen, ob diese Annahme, insbesondere im Hinblick auf die Erwägungen im Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.September 1985 II B 24-29/85 (BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627), gerechtfertigt ist. Denn wären die Kläger Erwerber der Eigentumswohnungen und nicht deren Hersteller, so hätte ihre Klage schon aus diesem Grunde keinen Erfolg haben können, weil in diesem Fall die sofort abziehbaren Werbungskosten erheblich unter den vom FA und FG anerkannten Beträgen lägen. Eine Änderung der Vorentscheidung zum Nachteil der Kläger ist unzulässig.

2. Die Revisionsrügen greifen nicht durch. Die Vorentscheidung ist im Ergebnis zutreffend. Der Senat teilt die Ansicht des FG, daß das FA die Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung nicht zu niedrig festgestellt hat (§§ 21, 8, 9 Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Aufwendungen für eine Mehrzahl von Leistungen erbracht worden sind, daß es notwendig ist, den Aufwand den einzelnen Leistungen zuzuordnen und daß die einzelnen Leistungen entsprechend ihrem wirtschaftlichen Gehalt und nicht ihrer Bezeichnung nach zu beurteilen sind.

a) Zu Unrecht bestreiten die Kläger dem FA die Befugnis, von den erklärten Werbungskosten abzuweichen und sie anderen Bereichen zuzuordnen.

Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (§ 85 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--) und haben --unabhängig von den Erklärungspflichten, die den Steuerpflichtigen in den Einzelsteuergesetzen auferlegt sind-- den Sachverhalt von Amts wegen (§ 88 AO 1977) zu ermitteln. Der Umfang dieser Pflicht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (§ 88 Abs.1 Satz 3 AO 1977). Dabei hat die Finanzbehörde alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen (§ 88 Abs.2 AO 1977). Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen, wobei sie an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden ist (§ 88 Abs.1 Satz 2 AO 1977). Dieser in § 88 AO 1977 dem FA auferlegte Untersuchungsgrundsatz umfaßt die Verpflichtung zur Sachaufklärung einschließlich der Beweiswürdigung. Denn nur eine vollständige und zutreffende Sachaufklärung gewährleistet eine gesetzmäßige Besteuerung (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 88 AO 1977 Tz.1). Nur so kann der Gesetzesbefehl, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (§ 85 AO 1977), verwirklicht werden. Soweit indessen die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen (§ 162 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs.1 Satz 2 AO 1977).

Unter Beachtung dieser Grundsätze hat im vorliegenden Fall das FA geprüft, ob die behaupteten Leistungen und das jeweils zugehörige Entgelt den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen. Bei dieser Prüfung konnte das FA die Marktüblichkeit des Entgelts als Merkmal dafür heranziehen, ob Leistung und Entgelt einander entsprechen oder ob die Höhe der als sofort abziehbare Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen nur durch den Interessengleichlauf der am Modell beteiligten Personen erklärbar ist.

Aber unabhängig von diesen vom FG gebilligten Erwägungen, daß sich die Begrenzung des Werbungskostenabzugs bereits unmittelbar aufgrund des wirtschaftlichen Gehalts der bürgerlich-rechtlichen Abmachungen ergebe, steht dem Werbungskostenabzug in der begehrten Höhe der Rechtsgedanke des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) entgegen. Denn es muß im vorliegenden Fall davon ausgegangen werden, daß die gewählte rechtliche Gestaltung insoweit einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt, als die Kläger für Leistungen, die nicht dem Anschaffungs- oder Herstellungsbereich zuzuordnen sind, ein höheres als das marktübliche Entgelt zu entrichten hatten. Für die Abgrenzung einer zulässigen gegen eine von § 6 Abs.1 StAnpG mißbilligte Gestaltung ist maßgeblich, ob die Gestaltung von verständigen Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung gewählt werden würde oder nicht (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 42 AO 1977 Rdnr.12 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 11.Februar 1972 III R 5/70, BFHE 105, 155, BStBl II 1972, 480). Dies läuft in Zweifelsfällen darauf hinaus, daß für rechtliche Gestaltungsformen, die vom Normalbild abweichen, dargetan werden muß, daß sie auf vernünftigen Erwägungen beruhen; die rechtliche Gestaltung muß dem angestrebten wirtschaftlichen Ziel angemessen sein. Die im Streitfall gewählte Vereinbarung von Gebühren für die Vermittlung der Zwischen- und Endfinanzierung, die die marktüblichen Gebühren übersteigen, genügt diesen Anforderungen nicht. Der Steueranspruch entsteht daher so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 6 StAnpG, jetzt § 42 AO 1977; vgl. ferner dazu BFH-Urteil vom 15.Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 389 dort unter 3.).

Die gleichlautenden Formularverträge vom 25.August 1975 mit ihrer Vollmachtserteilung und den Treuhandaufträgen samt Festlegung eines Höchstbetrages für die Gesamtkosten, die gleichlautenden Verträge vom 21.Oktober 1975 zum Erwerb von Miteigentumsanteilen am Grundstück, der Vertrag vom 1.Dezember 1975 zur Begründung einer Bauherrengemeinschaft und die den Klägern zuzurechnenden Folgeverträge hatten für jeden der Kläger das einheitliche Ziel der Erlangung einer Eigentumswohnung, wobei durch die Gebührengestaltung eine Verlagerung von Aufwendungen in den Bereich der sofort abziehbaren Werbungskosten angestrebt wurde.

Die Rechtsordnung geht von dem Regelfall aus, daß die von den Parteien vereinbarten Rechtsbeziehungen dem Ausgleich widerstreitender Interessen dienen. Entfällt dieser Interessenwiderstreit oder sind die Interessen gegenüber einem Dritten gleichgerichtet, fehlt es an dieser Grundvoraussetzung. Ohne die besondere Sachlage des Wegfalls des Interessenwiderstreits oder den Interessengleichlauf gegenüber der vom Gesetzgeber vorgegebenen Besteuerung und die Zusage des Treuhänders, daß die Gesamtkosten einen bestimmten Betrag nicht überschreiten würden, hätten verständige Parteien im Hinblick auf das erstrebte wirtschaftliche Ziel --Erwerb einer Eigentumswohnung-- nicht unangemessene Gebühren in einem Teilbereich des Vertragsbündels vereinbart.

b) Die vorstehenden Erwägungen gelten für das Vertragswerk insgesamt wie auch für die im vorliegenden Fall noch streitbefangen gebliebenen einzelnen Gebührenanteile. Im einzelnen ergibt sich folgendes:

aa) Aufwendungen für die Vermittlung und Bearbeitung der Zwischen- und Endfinanzierung

Wenn das FG sich zur Begründung seiner Rechtsansicht, es seien "jedenfalls höhere Vermittlungsprovisionen als 4 v.H. der vermittelten Darlehen (2 v.H. der Darlehen für die Zwischenfinanzierung und 2 v.H. der Darlehen für die Endfinanzierung) in den Streitjahren nicht üblich" gewesen, darauf stützte, daß nach dem Vortrag des FA die marktüblichen Provisionen an Finanzmakler bei 2 v.H. der vermittelten Darlehen lägen, daß nach der Aussage des Zeugen B, die sich mit der schriftlichen Auskunft der Sparkasse A decke, marktüblich Provisionen zwischen 1 bis 2 v.H. der vermittelten Darlehen gewesen seien und daß die Kläger selbst vortragen, üblicherweise betrage die Maklerprovision für die Vermittlung von Baudarlehen 2 bis 3 v.H., so ist dies frei von Rechtsirrtum. Nach Ansicht des erkennenden Senats erklären sich die höheren Gebühren aus dem Zweck der Steuerumgehung (§ 6 StAnpG).

bb) Bürgschafts- und Garantiekosten

Das FG hat nach dem Ergebnis seiner Beweisaufnahme den Abzug der "Bürgschaftskosten" als sofort abziehbare Werbungskosten abgelehnt, weil Bauherr und Bürge (Baubetreuer) von vornherein keine klare und eindeutige Vereinbarung über die Entgeltlichkeit der Übernahme der Bürgschaft getroffen hätten und weil die Übernahme der Bürgschaft durch den Baubetreuer im Streitfall keine geldwerte Leistung dargestellt habe.

Die Kläger greifen im Ergebnis die Beweiswürdigung des FG an. In bezug auf diese sind jedoch keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht worden; der Senat ist daher an die tatsächlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Gleiches gilt für die Garantieprovision in Höhe von 1,5 v.H. der Zwischenfinanzierungsdarlehen, für die es nach den Darlegungen der Vorinstanz sowohl an einer Garantieerklärung des Baubetreuers als auch an einer Vereinbarung zwischen dem Baubetreuer und den Klägern über die Entgeltlichkeit der Garantie fehlt. Auch hier hat das FG frei von Rechtsirrtum die Tatsachen gewürdigt; die Schlüsse des FG sind möglich. Wiederum greifen die Kläger im Ergebnis die Beweiswürdigung des FG an. Da jedoch in bezug auf diese Beweiswürdigung keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht worden sind, ist der Senat an die tatsächlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs.2 FGO).

cc) Baubetreuungsgebühren

Die Vorentscheidung ist auch insoweit nicht zu beanstanden, als das FG die pauschalen Baubetreuungsgebühren in Höhe von 6 v.H. der Gesamtkosten auf die einzelnen vom Baubetreuer zu erbringenden Leistungen aufgeteilt und diese entsprechend dem BFH- Urteil vom 22.April 1980 VIII R 149/75 (BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 dort unter III.) zugeordnet hat.

Von den Klägern ist mit der Revision nur vorgetragen worden, daß "die Tätigkeit des Baubetreuers mindestens zur Hälfte mit den Dingen beschäftigt (gewesen sei), die den Werbungskosten i.S. des § 9 Abs.1 EStG zuzurechnen seien". Es sind von ihnen aber keine Tatsachen vorgebracht worden, die die Schätzung des FA als unzutreffend erscheinen ließen. Die Ausführungen von Dornfeld (Der Betrieb 1980, 2006) geben dem Senat keine Veranlassung, von den Ausführungen im Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 abzuweichen.

dd) Entgelt für den Treuhänder

Die Vorinstanz hat auch frei von Rechtsirrtum das Pauschalentgelt für den Treuhänder in Höhe von 2 v.H. der Gesamtkosten seinem wirtschaftlichen Gehalt entsprechend dem Werbungskostenbereich und den übrigen Bereichen zugeordnet. Auch hier greifen die Kläger wiederum im Ergebnis nur die Beweiswürdigung des FG an, an die der Senat jedoch gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), weil in bezug auf diese keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht worden sind.

ee) Vermittlungsprovision

Das FG hat das Entgelt, das die Kläger an verschiedene Makler für die Zuführung zu dem Bauherrenmodell zahlten, nicht zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gerechnet, weil es sich weder um Geldbeschaffungskosten noch um Aufwendungen, die unmittelbar mit der Einkunftserzielung zusammenhängen, handele. Die Kläger haben die rechtliche Einordnung der Vermittlungsprovision mit der Revision nicht angegriffen. Es sind auch keine Rechtsfehler erkennbar.